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_____________ A/560/2003-FIN
du 23 juillet 2003
dans la cause
VILLE DE GENÈVE soit pour elle le service de la taxe professionnelle communale
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et
C___________ représentée par Me Pierre-Marie Glauser et Me Dominique Gay, avocats
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_____________ A/560/2003-FIN EN FAIT
1. C_____ Amsterdam, succursale de Zurich (ci-après : C.___ ou la contribuable), est une succursale d'une société hollandaise. La succursale de Zurich a elle-même divers établissements stables dans toute la Suisse. Cette succursale a repris l'activité d'agence de voyages de la Compagnie des W____ et du T____ dans le courant de l'année 1997.
2. En 1998, C._____ a fait parvenir sa déclaration de taxe pour la période 1998 au service de la taxe professionnelle communale de la ville de Genève (ci-après : le service de la TPC).
3. Par courrier du 15 janvier 1999, le service de la TPC a requis de la contribuable, sous menace de taxation d'office, ses bilans, comptes d'exploitation et comptes de pertes et profits pour toute la Suisse pour les années 1996 et 1997, ainsi que le tableau de répartition intercantonale et divers autres documents. Un délai de 10 jours lui a été octroyé pour remettre ces pièces.
4. Le 15 avril 1999, le service de la TPC a notifié à la contribuable un bordereau de taxation d'un montant de CHF 72'300.-, incluant une amende de CHF 200.-.
5. En date du 10 mai 1999, C._____ a réclamé à l'encontre de ce bordereau auprès de la commission de réclamation de la TPC. La taxation était non seulement arbitraire dans sa quotité mais également dans le fait que le mode de taxation au taux de 4,5 o/oo, prévu par l'article 12A alinéa 2 du règlement d'application de diverses dispositions de la loi générale sur les contributions publiques du 30 décembre 1958 (D 3 05.04 - RALCP), ne correspondait pas au coefficient qui avait été appliqué jusque-là. La contribuable aurait dû être taxée au taux de 0,5 o/oo en tout cas sur les produits des ventes pour l'activité de groupe.
6. Par courrier du 12 octobre 1999, C._____ a sollicité la saisine de la Commission permanente nommée par le Conseil d'Etat chargée de la fixation des coefficients applicables au chiffre des affaires pour la détermination de la TPC (ci-après : la commission permanente). Alors qu'auparavant l'article 12A RALCP prévoyait, pour le groupe 3, agences de voyages, deux
- 3 taux distincts applicables, l'un au chiffre d'affaires de 0,6 o/oo et l'autre aux commissions de 0,8 o/oo, le nouveau chiffre 3 de l'article 12 RALCP, applicable dès le 1er janvier 1998, ne prévoyait qu'un taux de 0,5 o/oo applicable au chiffre d'affaires. Cela avait pour conséquence que la TPC sur les commissions des agences de voyages était prélevée en application de l'article 12 alinéa 2 RALCP qui prévoyait un taux résiduel de 4,5 o/oo. Ce taux concernait des activités accessoires, de nature financière de n'importe quel type d'entreprises, et ne pouvait s'appliquer à la rémunération des agences de voyages, rémunération qui constituait la principale, voire l'unique, composante du chiffre d'affaires d'agences telles que C._____. La commission permanente ne pouvait avoir voulu multiplier par 5,5 le coefficient applicable et devait en conséquence fixer un coefficient appliqué, dès l'an 2000, aux agences de voyages dont le chiffre d'affaires était constitué de commissions.
7. Le 9 novembre 1999, le service de la TPC a notifié un bordereau de taxation définitive portant sur la période 1998 pour un montant de CHF 60'250.-. Cette nouvelle décision de taxation tenait compte de la ventilation du chiffre des affaires entre commissions et chiffres d'affaires selon un tableau remis par la contribuable. Le même jour, un bordereau de taxation reconduite pour la période 1999 au même montant était notifié à la contribuable.
8. Par lettre du 9 décembre 1999, C._____ a réclamé auprès de la commission de réclamation de la TPC contre les taxations définitives 1998 et 1999. Elle a repris les arguments précédemment invoqués et a ajouté que l'application aux agences de voyages du coefficient résiduel fixé par le règlement ne pouvait résulter que d'une lacune du règlement lui-même. Par ailleurs, la multiplication par 5,5 du coefficient applicable aux seules agences de voyages encaissant des commissions en 1998 et 1999, alors même que le coefficient applicable aux autres agences de voyages avait diminué, entraînait une distorsion qui portait atteinte au principe de la libre concurrence entre les agences de voyages qui encaissaient des commissions et celles qui réalisaient un chiffre d'affaires. La contribuable a conclu à l'annulation des bordereaux de TPC 1998 et 1999, ainsi qu'à la notification de nouveaux bordereaux calculés au taux 0,8 o/oo.
9. Par décision du 10 janvier 2001, la commission de
- 4 réclamation en matière de TPC a rejeté la réclamation de la contribuable. La décision de taxation ne faisait qu'appliquer le taux prévu pour cette période en matière de commissions. Le fait que ce taux était passé de 0,8 o/oo à 4,5 o/oo le 1er janvier 1998, n'en faisait pas encore un taux arbitraire. La différence d'avec le taux antérieur ne faisait que rétablir un équilibre avec les années précédentes, pendant lesquelles le taux trop faible de 0,8 o/oo avait largement profité aux contribuables. Le taux appliqué avait été fixé dans les limites légales. Quant à l'argumentation de la concurrence, elle n'était pas pertinente dans la mesure où traiter différemment les agences de voyages réalisant un chiffre d'affaires et celles encaissant des commissions n'y portait pas directement atteinte.
10. Le 9 décembre 1999, la contribuable a recouru contre la décision précitée auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la CCR). Elle a repris les arguments précédemment développés et a ajouté que l'application à C._____ du taux résiduel de l'article 12A alinéa 2 RALCP pour 1998 et 1999 violait l'article 307B de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). Elle a conclu à l'annulation de la décision du 10 janvier 2001 et du bordereau 1998 qui lui avait été adressé, au renvoi du dossier au service de la TPC pour qu'il notifie un nouveau bordereau 1998 calculé au taux de 0,8 o/oo (taux appliqué avant le 1er janvier 1998) ou au taux de 1,5 o/oo (taux appliqué dès le 1er janvier 2000), et à l'octroi d'une indemnité de procédure.
11. La ville de Genève a répondu le 30 mai 2001. Les modifications des coefficients applicables en matière de commissions perçues par les agences de voyages relevaient d'une intention claire de la commission permanente chargée de fixer les différents coefficients. L'intention de cette commission était de supprimer délibérément le taux fixé pour les commissions (0,8 o/oo), de ne pas en prévoir de nouveaux mais d'appliquer le taux général de 4,5 o/oo, applicable dans le cas où aucun taux spécial n'était fixé pour un groupe professionnel particulier. Pour le surplus, savoir si le passage à 4,5 o/o, soit le taux général fixé pour les commissions était une décision opportune, était une question qui ne pouvait être revue dans le cadre du présent recours. Elle a conclu au rejet du recours et à la confirmation des bordereaux de TPC 1998 et 1999 du 9 décembre 1999.
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12. A la demande de la CCR, la commission permanente a indiqué que sur requête des contribuables du groupe professionnel "agences de voyages" de revoir les taux de ce groupe, elle avait examiné l'opportunité de fixer deux taux distincts, soit un taux sur chiffre d'affaires et un taux sur commissions. Elle avait considéré que l'activité exercée par les membres de cette profession n'imposait pas forcément de fixer un taux sur commissions et que l'article 12A alinéa 2 RALCP trouvait application. L'article 12A alinéa 1 lettre a RALCP avait donc été supprimé. Par la suite, la commission permanente avait réexaminé la situation et jugé qu'un groupe "agences de voyages sur commissions" pouvait être recréé. Le taux avait alors été fixé à 1,5 o/oo, ce qui correspondait beaucoup plus à la réalité économique, l'ancien taux de 0,8 o/oo étant trop faible. Ainsi, la suppression de l'article 12A alinéa 1 chiffre 3 lettre a RALCP dès janvier 1998, avait été la conséquence d'une décision réfléchie et non d'une lacune.
13. Par décision du 27 février 2003, la CCR a admis le recours et renvoyé le dossier au service de la TPC pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Au vu des allégations de la commission permanente une lacune de la loi ne pouvait être admise. Cependant, aucun motif sérieux à l'appui d'une suppression du taux litigieux n'avait été allégué par la commission permanente, aussi la solution retenue par ladite commission était arbitraire. Les raisons qui l'avaient conduite à ne pas fixer de taux pour les années 1998 et 1999, puis, à admettre implicitement une augmentation du taux à 4,5 o/oo pour enfin l'abaisser à 1,5 o/oo étaient mal comprises. La fixation implicite du taux à 4,5 o/oo n'avait aucun fondement sérieux et objectif. Le taux pour la période 1998 devait dès lors être fixé à 0,8 o/oo en continuité du taux applicable pour l'année de taxation 1997.
14. Le 7 avril 2003, la ville de Genève a recouru contre la décision précitée. La décision de la CCR consacrait une violation du droit d'être entendu au sens large, liée à une absence de motivation. Elle était donc sur ce point arbitraire. En effet, la CCR en reprochant l'absence de motifs sérieux à la suppression du taux litigieux, n'alléguait pas de manière plus motivée les raisons pour lesquelles elle estimait que cette suppression ne reposait pas sur des motifs sérieux. Elle ne disait pas en quoi la décision était arbitraire. Elle a conclu à l'annulation de la décision et à la
- 6 confirmation des décisions de taxation litigieuses. 15. C._____ a répondu le 14 mai 2003. En donnant à la commission permanente l'occasion de s'exprimer par courrier, la CCR avait respecté le droit d'être entendu. La réponse de la commission permanente ne permettait cependant pas de démontrer que la suppression du taux applicable aux commissions des agences de voyages de 0,8 o/oo reposait sur les critères de fixation des taux prévus à l'article 307B LCP. L'imposition de C._____ pour 1998 et 1999 fondée sur l'application de l'article 12A alinéa 2 RALCP, violait la disposition précitée puisqu'elle ne tenait pas compte de l'intensité de rendement du groupe professionnel des agences de voyages. Le taux de 4,5 o/oo concernait les commissions rémunérant des activités accessoires, de nature financière de n'importe quel type d'entreprise. La commission permanente l'avait d'ailleurs bien compris lorsqu'elle avait déterminé un nouveau coefficient de 1,5 o/oo applicable dès l'an 2000 pour les agences de voyages. La contribuable a conclu à la confirmation de la décision et à l'octroi d'une indemnité de procédure.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. Le litige porte sur la question de savoir si la CCR a excédé son pouvoir d'appréciation en jugeant que la commission permanente n'avait allégué aucun motif sérieux à l'appui de sa décision d'appliquer un taux de 4,5 o/oo pour la période 1998 et 1999 aux commissions perçues par C._____ choisissant ainsi une solution arbitraire.
3. Une décision est arbitraire lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique indiscuté ou lorsqu'elle heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que lorsque celle-ci est manifestement insoutenable, qu'elle se trouve en contradiction claire avec la situation de fait, si elle a
- 7 été adoptée sans motif objectif ou en violation d'un droit certain. L'arbitraire ne résulte pas du seul fait qu'une autre solution pourrait entrer en considération ou même qu'elle serait préférable. Pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il ne suffit pas que la motivation formulée soit insoutenable, il faut encore que la décision apparaisse arbitraire dans son résultat (ATF 128 I 177 consid. 2.1 p. 182; ATF n.p. du 13 juin 2001, 4P.58/2001, consid. 3c/aa; ATF n.p. du 2 avril 2001, 4P.149/2000, consid. 2 et arrêts cités).
Appelé à examiner le caractère arbitraire d'une décision, le Tribunal administratif suit le raisonnement du Tribunal fédéral en la matière.
4. La LCP autorise les communes à percevoir une taxe professionnelle frappant l'ensemble des personnes physiques ou morales qui y exercent une activité lucrative indépendante ou une entreprise commerciale (art. 301 al. 1 LCP).
La jurisprudence a confirmé la constitutionnalité de la TPC, qu'elle a qualifié d'impôt spécial prélevé à titre complémentaire. Cette taxe n'est pas semblable à l'impôt fédéral sur le chiffre d'affaires (RDAF 1987 p. 363; RDAF 1982 pp. 408 et 410; RDAF 1980 p. 107; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2002, p.243 et ss).
Cette taxe se calcule sur la base de coefficients qui s'appliquent aux chiffres annuels des affaires de chaque contribuable, à ses loyers et à l'effectif de son personnel (art. 302 LCP).
Les coefficients applicables aux loyers et à l'effectif du personnel sont les mêmes pour tous les contribuables, ce qui n'est pas le cas pour le coefficient du chiffre des affaires qui dépend du groupe professionnel dans lequel le contribuable est classé (art. 307A LCP).
Ce dernier coefficient est fixé sur la base de l'intensité de rendement moyen des activités prises en considération. L'intensité de rendement moyen d'un groupe professionnel est déterminé par le rapport entre sa possibilité de gain et son chiffre des affaires moyen, la possibilité de gain étant la moyenne pondérée des résultats nets d'exploitation des contribuables du groupe professionnel considéré (art. 307B al. 1 et 4 LCP).
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Une fois que l'intensité du rendement des différents groupes est déterminée, des coefficients leur sont attribués conformément aux principes prévus par l'article 307B alinéa 7 LCP. Ainsi, le coefficient le plus élevé, soit 6 o/oo est attribué au groupe professionnel ayant l'intensité de rendement la plus forte, les autres coefficients sont échelonnés proportionnellement, en tenant compte des maxima fixés par l'article 307A alinéa 1, soit 1,7 o/oo sur le chiffre des affaires du commerce de gros ou des entreprises de fabrication, 3 o/oo sur le chiffre des affaires du commerce de détail et 6 o/oo sur les commissions, les rémunérations de services et les honoraires.
Les modalités d'application des principes énoncés aux alinéas 1 à 7 de l'article 307B et les coefficients applicables aux chiffres des affaires des groupes professionnels sont fixés par le Conseil d'Etat, par voie de règlement. Il nomme à cette effet une commission permanente (art. 307B al. 8 LCP).
La commission permanente est composée du conseiller administratif chargé des finances de la ville de Genève, du chef du service de la TPC, de l'adjoint à la direction du service de la TPC, d'un membre du département des finances, d'un membre délégué par l'Association des communes genevoises, et de trois représentants des milieux économiques (art. 13 RALCP).
5. Par courrier du 7 novembre 2002, le conseiller administratif de la ville de Genève, Monsieur Pierre Muller, a indiqué qu'en 1998, à la demande des contribuables du groupe professionnel "agences de voyages", la commission permanente s'était réunie et avait considéré que l'activité exercée par les membres de cette profession n'imposait pas de fixer un taux sur commissions. L'article 12A alinéa 1 chiffre 3 lettre a RALCP avait donc été supprimé.
6. C'est sur la base de cette lettre que la commission a jugé qu'en l'absence de motivation sérieuse, la suppression du taux litigieux était arbitraire.
7. Ce raisonnement ne saurait être suivi. L'article 13 RALCP précité indique en effet que la composition de la commission permanente inclut trois représentants des milieux économiques. Le courrier de M. Pierre Muller confirme que la réunion qui a abouti à la suppression du taux sur commissions de 0,8 o/oo a eu lieu sous
- 9 l'impulsion du groupe professionnel des agences de voyages. Ainsi, on peut en inférer que des contribuables des milieux des agences de voyages étaient présents ou du moins qu'ils ont pu faire valoir leurs préoccupations et leurs souhaits par rapport à l'imposition de leurs chiffres des affaires. La décision de suppression a par conséquent fait l'objet d'un consensus entre les parties concernées. Aussi, il est difficilement soutenable de dire que la décision prise par la commission manque de motivation sérieuse. La solution retenue par la commission est donc en contradiction avec la situation de fait.
8. Cela est d'autant plus vrai que la perception de la TPC est bisannuelle (art. 310 LCP), ce qui a pour effet qu'une nouvelle prétention fiscale naît tous les deux ans et qu'en conséquence chaque exercice doit être considéré comme un tout autonome; ainsi le résultat d'un exercice ne peut influer sur les suivants. Le fait que le fisc ait précédemment admis une façon de taxer ne peut donc valablement lui être opposé pour un nouvel exercice (RDAF 1987 p. 365). En d'autres termes, le fait que la taxation se soit fondée sur un coefficient sur commissions taxé avant le 1er janvier 1998 à 0,8 o/oo, puis pour les années 1998 et 1999 à 4,5 o/oo en application de l'article 12 alinéa 2, puis sur la base d'un nouveau consensus à 1,5 o/oo dès janvier 2000 n'est ni arbitraire ni contraire à la loi.
9. Contrairement à ce que soutient C._____, il n'y a pas eu une augmentation du taux de 0,8 o/oo à 4,5 o/oo, mais une acceptation de faire appliquer par défaut le taux général de 4,5 o/oo prévu par l'article 12A alinéa 2 RALCP. Ledit taux est celui auquel l'autorité a recours en l'absence de taux spécial fixé pour un groupe professionnel particulier.
10. Ce taux résiduel a d'ailleurs été appliqué à tous les autres contribuables des groupes professionnels inclus dans l'article 12 alinéa 1 RALCP pour lesquels aucun taux spécial n'a été prévu.
11. De surcroît, rien ne permet de conclure, comme le prétend l'intimée, que le coefficient de 4,5 o/oo sur la part du chiffre des affaires constitué par des commissions prévues par l'article 12 alinéa 2 ne s'appliquerait qu'à "des activités accessoires, de nature financière de n'importe quel type d'entreprise". Au contraire le législateur a clairement stipulé que ledit
- 10 taux est uniformément appliqué sous réserve d'un taux différent fixé pour un groupe professionnel particulier. En conséquence, en l'absence d'un coefficient spécifique, ce qui était le cas pour les années 1998 et 1999, et ce pour les raisons évoquées ci-dessus, c'est bel et bien le taux résiduel de 4,5 o/oo qui devait être appliqué.
12. Bien que la décision prise par la commission permanente de supprimer le taux litigieux puisse être considérée comme n'étant pas des plus heureuse, elle n'est pas pour autant arbitraire dans son résultat. Elle est en effet issue de l'examen fait par la commission de l'opportunité de fixer un taux sur commissions en application des articles 307A et suivants LCP.
Dans ce sens et pour les raisons évoquées ci-dessus, la commission permanente n'a pas excédé son pouvoir d'appréciation, ce qui n'est au contraire pas le cas de la CCR qui, elle, a rendu une décision arbitraire en estimant que la solution retenue par la commission permanente était arbitraire.
13. Bien fondé, le recours sera admis. Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de l'intimée.
PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 7 avril 2003 par la Ville de Genève contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 27 février 2003;
au fond : l'admet; annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts; met à la charge de C___________ ___________ ___________ un émolument de CHF 1'500.-; communique le présent arrêt à la Ville de Genève, service de la taxe professionnelle
- 11 communale, à la commission cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu'à Mes Pierre-Marie Glauser et Dominique Gay, avocats de C___________ ___________ ___________.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste adj: le président :
M. Tonossi Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci