- 1 -
_____________
A/313/2002-FIN
du 26 novembre 2002
dans la cause
Monsieur H__________ représenté par Me Thierry Ulmann, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
- 2 -
_____________
A/313/2002-FIN EN FAIT
1. Monsieur H__________ exerce la profession d'architecte à titre dépendant et indépendant.
2. Dans sa déclaration fiscale 1998, il a indiqué être propriétaire d'un seul bien immobilier, soit un terrain à Corsier, d'une valeur de CHF 12'000.-.
3. a. Par taxation provisoire du 8 décembre 1998, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a mis à la charge de M. H__________ des impôts immobiliers complémentaires à hauteur de CHF 9'476,80. Suite à une réclamation de sa part, un bordereau rectificatif lui a été notifié dont il résulte que ledit impôt ascendait à CHF 19'643,80.
b. M. H__________ a de nouveau élevé réclamation contre cette taxation. La maison d'Anières avait été vendue le 27 octobre 1997. Le terrain de Corsier, estimé par le fisc à CHF 98'441.-, n'en valait que CHF 12'000.-.
c. Suite à cette réclamation, un nouveau bordereau rectificatif pour les impôts 1998 a été remis à M. H__________. L'impôt immobilier complémentaire s'élevait à CHF 19'557,35.
4. a. Le 9 octobre 2000, M. H__________ a saisi la commission de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de recours) en exposant qu'il était usufruitier d'un bien immobilier estimé à CHF 757'000.et propriétaire d'un bien inconstructible estimé à CHF 12'000.-. L'impôt immobilier devait être de 1 pour mille, soit de CHF 769.- et non de CHF 19'582,25.
b. L'AFC a répondu que l'impôt immobilier complémentaire se présentait comme suit :
Commune Parcelle Taxe
Anières ___________ 757'000.- F Corsier ___________ 12'000.- F Grand-Saconnex ___________ 1'436'415.- F Grand-Saconnex ___________ 15'212'053.- F Versoix ___________ 328'909.- F Versoix ___________ 272'827.- F Versoix ___________ 273'009.- F Versoix ___________ 273'922.- F
- 3 -
Veyrier ___________ 62'983.- F Veyrier ___________ 928'242.- F TOTAL 19'557'360.- F
c. Dans sa réplique, M. H__________ a exposé que les immeubles sis sur les parcelles __________ et _________de la commune du Grand-Saconnex étaient soumis à la loi générale sur le logement et la protection des locataires du 4 décembre 1977 (LGL - I 4 05). Pendant les années 1997 et 1998, ils n'avaient que partiellement été mis en valeur et le compte final de construction n'avait pas été bouclé.
Le 16 avril 1997, le Conseil d'Etat avait pris deux arrêtés fixant l'état locatif détaillé à titre provisoire. Ceux-ci avaient été adressés à l'AFC, qui ne pouvait les ignorer. La date d'entrée moyenne dans lesdits immeubles était le 1er juin 1998 pour les HLM et le 1er février 1999 pour les HCM, ce qui démontrait que ces bâtiments, des promotions/constructions, n'étaient pas terminés en 1998. Ils ne devaient dès lors pas être soumis à l'impôt immobilier complémentaire. M. H__________ a joint à cet acte les arrêtés précités du Conseil d'Etat; ceux-ci ne comportent aucune indication quant à une exemption d'impôt.
d. Le 17 avril 2001, l'AFC a dupliqué. Les deux arrêtés produits par M. H__________ déployaient leurs effets respectivement depuis le 1er janvier 1999 et le 1er janvier 2000 et ils étaient sans pertinence pour les impôts cantonaux et communaux 1998.
L'AFC a joint à son écriture les deux arrêtés définitifs rendus par le Conseil d'Etat le 13 décembre 2000 :
- Le premier, relatif aux immeubles HCM sis rue _________ au Grand-Saconnex, retenait une date d'entrée des locataires au 1er février 1999. Il fixait le montant total des loyers à percevoir et accordait à M. H__________ une exemption des impôts cantonaux et communaux sur le revenu et la fortune nets et de l'impôt immobilier complémentaire pour les éléments de taxation relatifs aux immeubles susvisés, dès le 1er janvier 2000 pour une période de dix ans. Cette exemption devait être totale dans les cinq premières années, réduite de moitié ensuite pour disparaître dès la onzième année, soit dès le 1er janvier 2010.
- 4 -
- Le second prévoyait une exemption fiscale pour les immeubles HLM sis rue ___________, au Grand-Saconnex, sur une période de vingt ans dès le 1er janvier 1999. La date d'entrée moyenne des locataires était le 1er juin 1998. L'exemption était totale pendant les cinq premières années, réduite de moitié ensuite pour disparaître entièrement dès la vingt et unième année, soit dès le 1er janvier 2019.
5. Par décision du 28 février 2002, la commission de recours a confirmé la décision de l'AFC.
En substance, elle relevait que M. H__________ n'avait pas contesté être propriétaire des parcelles sises sur les communes du Grand-Saconnex, de Versoix et de Veyrier. L'exonération fiscale voulue par le Conseil d'Etat ne produisait ses effets qu'après l'exercice fiscal 1998, visé par la procédure.
6. M. H__________ a alors saisi le Tribunal administratif d'un recours. Même si les deux arrêtés du Conseil d'Etat déclaraient expressis verbis accorder des exonérations dès le 1er janvier de l'année suivant le début de l'exploitation, les impôts éventuellement dus pour les fractions d'année entre le début de l'exploitation et le 1er janvier suivant devaient aussi être exonérés. Toute autre solution serait absurde, puisqu'elle revenait à prélever un impôt complémentaire entier sur une période de détention inférieure à une année, alors que le bien immobilier ne produisait pas encore son rendement à 100%. Si cette argumentation n'était pas retenue, l'AFC devait être amenée à expliquer le mode de calcul ayant permis d'asseoir la valeur de l'impôt contesté. En outre, il devait être tenu compte du fait qu'en 1998, les immeubles étaient en cours de location. L'impôt immobilier à percevoir devait dès lors se fonder sur l'état locatif réel desdits bâtiments.
7. L'AFC s'est opposée au recours. Les conclusions visant à modifier la valeur estimée des immeubles devaient être déclarées irrecevables, M. H__________ n'ayant pas critiqué ces chiffres dans sa réclamation devant la commission de recours. La valeur retenue avait été calculée en soustrayant de la valeur d'acquisition de la parcelle le coût du bâtiment existant, en y ajoutant les coûts de construction du nouvel immeuble.
Au surplus, l'AFC a maintenu sa position : le règlement d'exécution de la loi générale sur le logement
- 5 et la protection des locataires du 24 août 1992 (RLGL - I 4 05.01) prévoyait, à son article 56, que l'exonération fiscale débutait en principe six mois au minimum après la date d'entrée moyenne des locataires et toujours un 1er janvier. Ce texte légal, comme celui des arrêtés d'exonération, était clair, sans ambiguïté et ne souffrait pas d'autre interprétation. Les conditions d'une interprétation contra legem n'étaient pas réunies en l'espèce.
8. Un deuxième échange d'écritures ayant été autorisé, M. H__________ a contesté avoir pris des conclusions nouvelles : il contestait devoir un impôt fondé sur "une interprétation de la loi frappée au coin du bon sens". La loi prévoyait l'exonération des propriétaires afin d'encourager la construction de logements sociaux et l'interprétation de l'AFC faisait ployer le propriétaire sous le poids d'une charge fiscale importante au moment le plus critique. Cette conclusion était fondée sur deux motifs alternatifs : selon le premier, la loi ne disait pas en fait ce qu'elle semblait énoncer clairement. Quant au second, il soutenait que si la loi permettait de procéder à une taxation avant l'entrée en vigueur de l'exonération, le montant de cette taxation devait s'élever à un chiffre compatible avec le but de la mesure. En l'espèce, l'AFC avait choisi d'asseoir sa taxation sur le prix de construction, soit le plus élevé possible.
M. H__________ conclut principalement à ce que tribunal procède à une interprétation contra legem, et, subsidiairement, à ce que la taxation soit fondée sur une base compatible avec le but de la loi, soit les loyers encaissés à l'époque de la taxation.
9. Dans sa duplique, l'AFC a partiellement maintenu sa position. L'impôt immobilier était perçu sur la valeur de tous les immeubles situés dans le canton qui n'étaient pas exonérés, ce qui était le cas en l'espèce. En revanche, l'évaluation n'aurait pas dû se faire en tenant compte du coût de construction, mais bien en se fondant sur la capitalisation de la valeur locative totale annuelle au taux fixé chaque année par le Conseil d'Etat, conformément à l'article 48 lettre a de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). Les immeubles n'ayant pas été loués avant 1998, l'estimation ne pouvait se faire sur la base des loyers effectivement encaissés, mais sur la base des loyers théoriques relatifs aux immeubles en cause. Ainsi,
- 6 selon les arrêtés du 16 avril 1997, l'état locatif total autorisé était de CHF 305'460.- pour les immeubles sis__________, et de CHF 558'576.- pour les immeubles sis rue __________. En appliquant le taux fixé par le Conseil d'Etat pour la période fiscale 1998, la valeur totale des deux immeubles, pour l'année en cause, était de CHF 9'874'697.-, ce qui modifiait le montant de l'impôt immobilier complémentaire. Ce dernier, en tenant compte de ces nouveaux chiffres, ainsi que des autres terrains dont le recourant était propriétaire, ascendait à CHF 14'220'004.-.
EN DROIT
1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2. Selon le principe de la non rétroactivité, les conséquences juridiques de fait doivent êtres déterminées en fonction des normes en vigueur au moment où ces faits se sont déroulés (ATA V. du 25 juin et H. du 23 avril 2002). La loi doit donc être appliquée dans sa teneur au moment de la taxation litigieuse.
3. Selon l'article 76 de la loi sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (aLCP), un impôt immobilier complémentaire annuel de 1% est perçu sur la valeur de tous les immeubles situés dans le canton et qui ne sont pas exonérés des impôts par des dispositions de la présente loi. Cet impôt, dû par la personne inscrite comme propriétaire au Registre foncier à la date du 31 décembre de la période fiscale, est calculé en se fondant sur la valeur de l'immeuble au 31 décembre de la dite période.
4. Selon l'article 24 de la LGL - dans sa teneur de l'époque - le Conseil d'Etat peut exonérer de l'impôt immobilier complémentaire, dans certaines limites, les propriétaires d'immeubles construits au bénéfice de la loi.
L'article 56 RLGL - dans sa teneur de l'époque également - prescrit que l'exonération fiscale de l'impôt immobilier complémentaire et le taux d'imposition réduit débutent en principe six mois au minimum après la date d'entrée moyenne des locataires, mais toujours un 1er
- 7 janvier. Dite exonération s'applique pendant la durée et selon les modalités fixées par le Conseil d'Etat. Ce dernier détermine, dans chaque cas, les conditions auxquelles l'exonération fiscale de l'impôt immobilier complémentaire est accordée, et en fixe la quotité (art. 57 RLGL).
5. a. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose. Le sens qu'elle prend dans son contexte est également important. En outre, si plusieurs interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la Constitution (ATF 119 Ia 248, 117 Ia 331 et les arrêts cités).
b. Une interprétation contra legem n'est possible que si, sans doute possible, l'application de la loi serait déraisonnable et contraire au sens de la norme. En dehors de cette hypothèse, les considérations fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s'écarter du texte clair de la loi, surtout lorsque celui-ci est récent (ATF 105 Ib 409; voir aussi ATF 103 Ia 117 et le 98 Ia 184).
c. En l'espèce, ainsi que le parties en conviennent, le texte de la loi, des règlements d'application et des arrêtés du Conseil d'Etat est clair et ne souffre pas d'être interprété.
C'est en vain que M. H__________ demande à ce qu'une interprétation contra legem soit réalisée. Le Conseil d'Etat dispose, en effet, selon l'article 24 aLCP d'un pouvoir d'appréciation pour accorder les exonérations fiscales. Si l'autorité avait désiré en faire bénéficier les immeubles antérieurement, elle aurait pu, cas échéant, le prévoir dans les arrêtés du 16 avril 1997, ce qu'elle n'a pas fait. Au surplus, la lecture de la loi permet de comprendre que le but de ses dispositions est d'inciter les propriétaires à mettre les logements le plus rapidement possible à disposition de la population et indique qu'elle n'a pas souhaité que les exonérations fiscales soient accordées avant que les immeubles concernés ne soient largement exploités.
- 8 -
Dès lors, ce grief sera écarté.
6. Selon l'article 48 aLCP, dans sa teneur de l'époque, la valeur fiscale des immeubles locatifs est calculée en capitalisant la valeur locative totale annuelle au taux fixé chaque année par le Conseil d'Etat.
C'est donc à juste titre que l'administration, dans sa duplique, procède à un nouveau calcul de la valeur fiscale des immeubles en question, en se fondant non sur le coût de leur construction, mais bien sur la valeur locative, telle qu'elle ressort de l'état locatif approuvé par le Conseil d'Etat dans son arrêté du 16 octobre 1997. En revanche, le mode de calcul que le recourant désire se voir appliquer, visant à ce qu'il soit tenu compte uniquement des loyers réellement payés pendant la fraction de l'année 1998, ne peut être retenu. En effet, l'article 48 lettre a aLCP précise que la détermination de la valeur locative doit se faire en tenant compte des loyers obtenus des locaux loués ainsi que des loyers qui pourraient être obtenus de ceux susceptibles de l'être. Cette disposition ne permet pas de déduire de la valeur fiscale les loyers des appartements qui ne sont pas encore loués.
7. Au vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis. Il sera donné acte à l'administration que l'impôt immobilier complémentaire total dû par M. H__________ ascende à CHF 14'220.- et non à CHF 19'557.-.
Vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera perçu.
Une indemnité de procédure, en CHF 1'500.-, sera allouée à M. H__________, à la charge de l'Etat de Genève.
PAR CES MOTIFS le Tribunal administratif à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 28 mars 2002 par Monsieur H__________ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 février 2002;
- 9 au fond :
l'admet partiellement;
donne acte à l'administration que l'impôt immobilier complémentaire dû pour l'année 1998 est de CHF 14'220.-;
rejette le recours pour le surplus;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument;
alloue à M. H__________ une indemnité de CHF 1'500.- à la charge de l'Etat de Genève;
communique le présent arrêt à Me Thierry Ulmann, avocat du recourant, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste : le président :
C. Del Gaudio-Siegrist Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme N. Mega