RÉPUBLIQUE E T
CANTON D E GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/2589/2014-ICCIFD ATA/1167/2015 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 27 octobre 2015 4ème section dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre Monsieur A______ représenté par KPMG SA Conseil fiscal, mandataire et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
_________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 mars 2015 (JTAPI/329/2015)
- 2/12 - A/2589/2014 EN FAIT 1) Monsieur A______ (ci-après : le contribuable) est un ressortissant américain, au bénéfice d’une autorisation de séjour de type « B » dans le canton de Genève. Durant l’année 2011, année fiscale litigieuse, il a travaillé pour la société B______(ci-après : l’employeur) à Genève. 2) Selon l’attestation-quittance 2011 relative à la perception de l’impôt à la source qui lui a été remise le 10 janvier 2012 par son employeur, le montant des prestations soumises à l’imposition à la source s’élevait à CHF 200'788.-, dont CHF 75’600.- de prestations non-périodiques, constituées par un bonus versé par son employeur, selon le certificat de salaire figurant à la procédure. 3) Selon l’attestation-quittance précitée, si le contribuable contestait le montant de la retenue à la source qui lui était faite, il pouvait déposer une réclamation écrite et motivée auprès du département jusqu’au 31 mars de l’année de remise si l’attestation avait été remise avant le dernier jour du mois de février de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt avait été retenu. 4) Le 17 avril 2014, M. A______ a écrit à l’AFC-GE. Il formait une réclamation contre son imposition à la source 2011. Il avait été transféré des États-Unis d’Amérique vers la Suisse dès le 1er septembre 2010 pour poursuivre son activité professionnelle au sein de sa société. Il avait perçu de son employeur en janvier 2011 un bonus s’élevant à CHF 75'600.-. Les 8/12èmes de ce bonus, soit CHF 50'400.-, étaient en lien avec l’activité professionnelle qu’il avait accomplie aux États-Unis du 1er janvier au 31 août 2010, avant qu’il ne vienne à Genève. Dès lors, un montant devait être imposé aux États-Unis. L’impôt à la source devait être recalculé et, selon le décompte qu’il avait lui-même effectué, un montant de CHF 12'267.32 devait lui être restitué. 5) Le 31 juillet 2014, l’AFC-GE a déclaré irrecevable la réclamation de M. A______. Celle-ci n’avait pas été présentée dans les délais légaux. 6) Le 29 août 2014, M. A______ a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre la décision précitée, concluant à son annulation et au remboursement du montant de l’impôt trop-perçu à la source. Le bonus versé par son employeur pour l’exercice 2011 était déterminé sur la base des performances réalisées par l’employé entre le 1er janvier et le 31 décembre de l’année précédente. Durant cette année-là, il n’avait travaillé à Genève que depuis le 1er septembre. Durant les huit mois précédents, il avait été partiellement imposable aux États-Unis. Il avait ainsi reporté un montant de CHF 54'400.- dans sa déclaration d’impôts américaine pour l’exercice 2011 et s’était acquitté du montant d’impôts correspondant auprès du fisc américain. Ayant eu connaissance de cet imposition, il avait adressé le 17 avril 2012 la réclamation que l’AFC-GE avait déclarée irrecevable. Après sa réclamation, il
- 3/12 - A/2589/2014 avait encore fait parvenir à l’autorité fiscale un complément d’information, soit la déclaration d’impôts américaine 2011 qui démontrait clairement l’imposition de la partie du bonus relative à la période d’activité exercée aux États-Unis : Il contestait la tardiveté de sa réclamation. Il se trouvait victime manifestement de double imposition internationale. Dans une telle situation, le droit international devait primer sur le droit interne de chaque pays. Ainsi, les délais de réclamation n’étaient pas applicables, étant entendu que le but de la signature de la convention de double imposition signée entre la Suisse et les États-Unis était d’éliminer les cas de doubles impositions. 7) Le 3 décembre 2014, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Le système de l’impôt à la source était fondé sur l’auto-taxation. L’attestation remise par le débiteur de la prestation au contribuable, soit en l’occurrence l’employeur de M. A______ avait pour but de le renseigner sur le montant de la retenue d’impôt et lui permettre en cas de contestation d’exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et à l’étendue de l’assujettissement. La jurisprudence du Tribunal fédéral avait précisé les rapports existant entre la procédure de réclamation précitée qui devait être engagée avant le 31 mars de l’année suivant l’échéance des prestations auto-taxées et la procédure de restitution des retenues d’impôts à la source excessives prévues par les art. 138 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 23 al. 2 de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20) qui pouvait être engagée après le délai légal précité. Seul un recourant victime d'une erreur de barème ou de taux d’imposition commise par son employeur pouvait demander le remboursement postérieurement au 31 mars de l’année suivant la fin de l’exercice d’assujettissement. En revanche, toute contestation se rapportant aux revenus soumis à l’impôt à la source devait respecter le délai en question. En l’espèce, une simple lecture de l’attestation-quittance fournie au recourant par son employeur permettait au contribuable de comprendre que l’entier de son bonus, soit CHF 75'600.- avait été intégralement soumis à l’impôt à la source en Suisse. Il appartenait à ce dernier, à réception de cette attestation, de vérifier que seul le bonus taxable en Suisse avait été pris en compte et, si telle n’était pas le cas, d’agir dans les délais rappelés dans l’attestation-quittance. Il lui appartenait d’autant plus de le faire sachant qu’il allait devoir compléter une déclaration fiscale américaine et pouvant de ce fait se douter qu’il allait être également taxé aux États-Unis sur une partie de son bonus. Au demeurant, le contribuable n’avait pas établi que son bonus avait été versé pour compenser également l’activité déployée aux États-Unis.
- 4/12 - A/2589/2014 8) Le 12 mars 2015, le TAPI a admis le recours de M. A______ et annulé la décision sur réclamation de l’AFC-GE. Le contribuable faisait valoir que dans son calcul de l’impôt à la source, son employeur n’aurait pas dû inclure la part référant à son activité lucrative déployée en Suisse en 2010. Ses conclusions ne tendaient manifestement pas à obtenir des déductions supplémentaires, ni ne portaient sur le principe ou l’étendue de l’assujettissement à l’impôt à la source. Sa situation s’apparentait davantage à celle d’un contribuable victime d’une erreur de son employeur dans l’application du barème ou du taux d’imposition. Même s’il savait, à réception de son attestation-quittance, que son bonus 2010 versé en 2011 se rapportait pour partie à l’activité qu’il avait exercée aux États-Unis, il pouvait raisonnablement considérer que ce document, établi par son employeur, était exact, en d’autres termes que l’intégralité de sa rémunération était soumise à l’impôt à la source. Il se trouvait être une « victime du système de l’auto-taxation » en raison d’une erreur imputable à son employeur. Dès lors, ses griefs concernaient une retenue d’impôt à la source excessive qui autorisait une demande de restitution postérieurement au délai légal qui échoyait pour l’exercice fiscal 2011, au 31 mars 2012. 9) Par acte posté le 17 avril 2015, l’AFC-GE a recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation. Le raisonnement du TAPI qui assimilait la situation du contribuable à celle d’une personne victime d’une erreur de barème ou de taux d’imposition commise par son employeur était erronée. Le contribuable avait été correctement soumis au barème ordinaire, étant célibataire et sans enfant. En outre, le taux d’imposition applicable à son revenu, soit 24,34 %, était correct pour un revenu annuel perçu en 2011 de CHF 200'788.-. En recevant l’attestation-quittance, il pouvait se rendre compte de ce que l’intégralité de son bonus avait été prise en considération pour établir le revenu soumis à la retenue. Il connaissait avec précision le nombre de jours travaillés aux États-Unis, respectivement en Suisse, de sorte qu’il était dans la capacité de vérifier l’exactitude de la retenue à la source et d’agir dans le délai légal au 31 mars 2012. Dans la mesure où il était assujetti de manière illimitée en Suisse lorsque le bonus de CHF 75'600.- lui avait été versé en janvier 2015, on ne saurait reprocher à son employeur une faute en soumettant à l’imposition à la source l’ensemble des revenus perçus en 2011, en conformité des obligations légales qui lui incombaient. Sur le fond, même en agissant dans les délais, le recourant aurait dû apporter la preuve que le bonus en question avait été versé en fonction des performances réalisées durant toute l’année 2010, donc celles accomplies lorsqu’il travaillait aux États-Unis. Cet élément avait été allégué par le recourant, mais il ne l’avait pas démontré. Au demeurant, dans un arrêt du 5 mars 2013, le Tribunal fédéral avait encore confirmé la justesse de cette argumentation juridique.
- 5/12 - A/2589/2014 10) Le 29 avril 2015, le TAPI a transmis son dossier sans formuler d’observations. 11) Dans le délai au 29 mai 2015 qui lui a été imparti, M. A______ n’a pas répondu au recours. 12) Le 10 août 2015, les parties ont été avisées que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2) Le litige concerne l’impôt à la source payé par le contribuable par retenue sur son salaire durant la période fiscale 2011. Sont dès lors applicables au litige, au niveau fédéral, les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), et sur le plan cantonal, celles découlant des art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), soit celles de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20) et du règlement d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01), ainsi que, pour les questions de l’assujettissement fiscal, les dispositions de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). 3) a. Le système de l’impôt à la source est défini aux art. 83 ss LIFD pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et, s’agissant de l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) aux art. 32 ss LHID, 1 ss LISP et 1 ss RISP. En matière d’imposition cantonale, le régime d’imposition à la source mis en place par la LHID est harmonisé avec le droit fédéral et le législateur genevois en a repris la teneur dans la LISP (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, p. 289-290 n. 2). b. Le système d’imposition à la source a pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction des cotisations périodiques versées en vue de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle est ainsi comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP). Dans ce système, le débiteur de l’impôt est le débiteur de la prestation imposable, celui qui a l’obligation de retenir l’impôt et de verser au fisc. Ensuite d’une substitution fiscale, le sujet fiscal n’est plus directement le
- 6/12 - A/2589/2014 débiteur de l’impôt et il n’a plus aucun droit ni obligation tant que dure la substitution, laquelle porte d’abord sur le paiement, puis sur la procédure (Andrea PEDROLI in Dominique YERSIN/Yves NOËL [éd]., Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, p. 1004 n. 2 ; Ernst BLUMENSTEIN/Peter LOCHER, System des Steuerrechts, 6ème éd., p. 77 ; Xavier OBERSON, op. cit., p. 290 n. 3). Malgré cette substitution, le contribuable conserve malgré tout certaines obligations de procédure, telle celle de donner des renseignements sur les éléments déterminants pour la perception de l’impôt à la source (art. 136 LIFD ; art. 49 al. 1 LHID et 31 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 auquel se réfère l’art. 22 LISP ; Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 136 LIFD, p. 1289 n. 1). c. Tant pour l’IFD que pour l’ICC, sont soumis à l’impôt à la source les travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice d’un permis d’établissement, sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse (art. 83 al. 1 LIFD ; art. 32 al. 1 LHID et art.1 al. 1 LISP) ou ceux qui n’y sont pas domiciliés mais qui y exerce une activité de type dépendante (art. 91 LIFD, 35 al. 1 let. a LHID et 7 LISP). 4) Il est admis que le recourant, ressortissant étranger au bénéfice d’un permis de séjour à la date du 1er janvier 2011, était soumis à l’imposition à la source sur les gains perçus de son activité dépendante durant l’exercice fiscal 2011, en vertu des art. 83 al. 1 LIFD, 32 al. 1 LHID et 1 al. 1 LISP. Le litige provient de ce qu’une partie du bonus perçu durant cet exercice concernerait une période de l’année 2010 pendant laquelle il travaillait encore aux États-Unis. 5) a. En matière d’IFD, selon l'art. 137 LIFD, lorsque le contribuable ou le débiteur d’une prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue d’impôt, il peut, jusqu’à la fin du mois de mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement. Le délai à la fin du mois de mars suivant l’échéance de la prestation constitue en matière d’imposition fédérale un délai de péremption destinée à accroître la sécurité du droit (Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 137 LIFD, p. 1295 n. 6). La décision à requérir par le contribuable constitue une décision en constatation qui vise à renseigner l’administré, de manière obligatoire pour l’autorité, sur une situation de droit ou une interprétation ou une application éventuelle du droit (Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 137 LIFD, p. 1294 n. 3). Le mécanisme de l’imposition à la source étant fondé sur le régime de l’auto-taxation, le délai de l’art. 137 LIFD a pour objectif de faire surgir rapidement les contestations éventuelles sur deux points seulement, à savoir sur le principe, ou sur le montant de la retenue d’impôt (Andrea PEDROLI, op. cit., ad art. 137 LIFD, p. 1295 n. 4).
- 7/12 - A/2589/2014 b. Selon l'art. 138 al. 2 LIFD, lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer la différence au contribuable. Cette disposition est le pendant de l’art. 138 al. 1 LIFD qui prévoit, à l’inverse, qu’en cas de retenue d’impôt insuffisante, ledit débiteur peut être obligé à s’acquitter de l’impôt qui n’a pas été retenu, en ayant toutefois la possibilité de se retourner contre le contribuable. La LIFD ne prévoit aucun délai pour accomplir de telles démarches. c. Selon l’art. 139 al. 1 LIFD, le contribuable peut former une réclamation à l’encontre de la décision de constatation émise en application de l’art. 137 al. 1 LIFD, comme de celles qui l’ont été en vertu de l’art. 138 al. 1 ou 2 LIFD. 6) Dans le canton de Genève, des règles en grande partie similaires à celles figurant aux art. 137 à 139 LIFD ont été adoptées dans la LISP, conformément à l’art. 49 al. 2 LHID. Ainsi, l’art. 23 al. 1 LISP oblige le contribuable qui conteste son assujettissement à requérir une décision de l’autorité fiscale à ce propos dans le même délai que celui imposé par l’art. 137 al. 1 LIFD. En revanche, si le contribuable conteste le montant de la retenue d’un impôt, il doit élever réclamation avant le 31 mars si l’attestation contenant le montant d’un impôt retenu lui a été remise avant le dernier jour du mois de février ; si l’attestation lui a été délivrée plus tard, il doit le faire dans les trente jours suivant la date de cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle pour laquelle l’impôt à la source a été retenu. Cette légère différence de traitement est autorisée par le fait que le terme au 31 mars figurant à l’art. 137 al. 1 LIFD, n’a pas été repris à l’art. 49 LHID lors de l’adoption de cette norme (ATF 135 II 274 = RDAF 2010 II 168, consid. 4.2). De même, conformément aux art. 49 al. 3 et 4 LHID, les art. 21 al. 3 et 4 LISP prévoient des mécanismes réglant les situations dans lesquelles s’est produite une retenue d’impôt à la source insuffisante ou excédentaire. Ainsi, lorsque le débiteur de la prestation imposable a effectué une retenue trop élevée, le département peut l’obliger à restituer l’excédent au contribuable ; si la retenue a été versée ou si les relevés prévus à l’art. 18 al. 1 let. c LISP ont déjà été établis, le département restitue l’excédent au contribuable. 7) a. Le Tribunal fédéral dans l’ATF 135 II 274 précité a explicité les rapports existants entre les art. 137 et 138 LIFD respectivement les art. 32 et ss LHID et les dispositions de droit cantonal les mettant en application de manière harmonisée (en l’occurrence, il s’agissait des art. 209 et ss de la loi fiscale du canton du Tessin du 21 juin 1994, dont la teneur des art. 210 à 212 était calquée sur celle des art. 137 à 139 LIFD). Lesdits rapports devaient être interprétés de la manière suivante : le système de l’impôt à la source différait de celui de l’impôt ordinaire sur le revenu et la fortune par la mesure où il se fondait exclusivement sur une procédure d’auto-taxation. Le législateur avait imposé le respect d’un délai au 31 mars de l’année suivante pour requérir la décision de constatation de l’art. 137
- 8/12 - A/2589/2014 al. 1 LIFD au cours des travaux législatifs, mais n’avait rien prévu à ce sujet, que ce soit à l’art. 138 LIFD, à l’art. 49 al. 1 LHID ou à l’art. 49 al. 2 LHID (consid. 4.2). Il était nécessaire d’examiner les conséquences dérivant de l’écoulement du délai prévu à l’art. 137 al. 1 LIFD ou par le droit cantonal appliquant l’art. 49 LHID, en distinguant les cas où une décision avait été rendue par l’autorité fiscale de ceux où aucun acte formel de ce genre n’avait eu lieu (consid. 4.2). Si une telle décision avait été requise dans le délai, le prononcé y relatif, dans la mesure où il n’était pas attaqué, entrait en force. Cette décision pouvait concerner le principe même de l’assujettissement ou le montant de celui-ci, comme par exemple la question de savoir si un impôt perçu à la source sur la base du droit interne était légitime sous l’angle d’un accord de double imposition (consid. 5.1 et doctrines citées). Dans une telle situation, la chose jugée étant intervenue, les questions réglées dans la décision ne pouvaient plus être examinées que si les conditions d’une révision au sens des art. 147 et suivants LIFD ou au sens du droit cantonal étaient réalisées, respectivement celle d’un rappel d’impôt (consid. 5.1). Dans l’hypothèse où le contribuable ou le débiteur de la prestation imposable n’avait pas demandé une telle décision dans le délai prescrit, soit avant la fin du mois de mars suivant l’échéance des prestations, tant l’un que l’autre ne pouvait plus émettre de contestation sur le principe de l’assujettissement fiscal. En revanche, il leur restait la possibilité de critiquer la somme de la retenue d’impôt. Une telle solution s’imposait dans la mesure où il n’était pas justifié, en matière d’impôt à la source, d’assimiler le taux de la taxation à une décision entrée en force (consid.5.3.3). Il n’y avait pas lieu de traiter plus favorablement le fisc que le contribuable. En l’absence de décision fondée sur l’art. 137 LIFD ou sur la disposition similaire de droit cantonal, il demeurait ainsi la possibilité de critiquer la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. L'art. 138 LIFD ou la disposition de droit cantonal correspondante devaient ainsi être considéré comme des lex specialis par rapport à l'art. 137 LIFD ou à la disposition de droit cantonal qui en reprenait la teneur limitée aux problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante (consid 5.4). L'art. 138 al. 2 LIFD ou une disposition équivalente du droit cantonal permettait à l'administration et au contribuable d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement, respectivement la restitution des impôts à la source retenus. Cette interprétation s'imposait au regard du titre marginal de l'art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d'impôt ») et au regard du contenu de l'art. 16 de l'ordonnance sur l'imposition à la source du 19 octobre 1993 (OIS - RS 642.118.2) (consid. 6. 3).
- 9/12 - A/2589/2014 b. Le Tribunal fédéral a confirmé le principe précité dans trois arrêts ultérieurs (arrêt du Tribunal fédéral 2C_168/2014 du 29 octobre 2014 consid. 4.2 ; 2C_684/2012 du 5 mai 2013 consid. 5.1 ; 2C_601/2010 du 21 décembre 2010 consid. 2.2), avec toutefois des solutions différentes. Dans l’ATF 135 II 274 comme dans l’arrêt 2C_601/2010 précités, il a admis le recours du contribuable. Celui-ci, formé en l’absence de toute requête à l’autorité fiscale basée sur l’art. 137 al. 1 LIFD, était fondé sur le fait que le débiteur de la prestation avait retenu un montant de l’impôt à la source trop élevé en se trompant de taux ou de barème. En revanche, dans son arrêt 2C_684/2012 du 5 mai 2013 précité, il a rejeté le recours d’un contribuable qui demandait la rectification d’une imposition à la source pour tenir compte des pensions alimentaires qu’il avait versées à son ex-épouse et à sa fille. Dans une telle situation, le contribuable qui entendait faire valoir des déductions supplémentaires non prévues dans le barème devait respecter le délai mentionné à l’art. 137 al. 1 LIFD. En effet, on ne pouvait pas assimiler un tel contribuable à une victime du système de l’auto-taxation, à l’instar de celui qui se voit appliquer un barème ou un taux d’imposition erroné par son employeur. Celui qui entendait faire valoir des déductions supplémentaires était tenu à un comportement actif personnel car l’employeur ne pouvait procéder lui-même aux corrections nécessaires. Il devait s’adresser lui-même à l’autorité fiscale pour demander que de telles déductions, qui dépassaient les montants forfaitairement inclus dans le barème d’imposition de l’art. 86 LIFD, soit prises en considération. Il y avait lieu de distinguer entre la situation d’un contribuable se voyant appliquer un barème, ou dont l’imposition était erronée en raison d’une inadvertance de son employeur, alors que son revenu avait été déterminé de façon exacte en tenant compte des déductions forfaitaires des charges de famille, et celle d’un contribuable pour lequel l’employeur avait appliqué le barème exact au revenu déterminé selon des critères ordinaires et dans lequel c’était le contribuable lui-même qui revendiquait des déductions supplémentaires que seule l’administration fiscale pouvait effectuer. Dans un tel cas, il lui appartenait de faire preuve de diligence et de déposer sa demande dans le délai prévu par l’article 137 LIFD. À défaut, il était forclos. Enfin, dans l’arrêt 2C_168/2014, il a admis le recours de l’autorité fiscale parce que la retenue à la source ne résultait pas de la seule procédure d’auto-taxation. Le contribuable, qui avait sollicité la prise en compte de déductions supplémentaires, avait fait l’objet de décisions de l’autorité fiscale suite à une requête fondée sur les art. 137 al. 1 LIFD et 23 al. 1 LISP qui étaient en force. Des lors, le contribuable ne pouvait plus faire valoir d’autres déductions par le biais de demandes fondées sur les art. 138 LIFD et 21 LISP (consid 4.4). 8) En l’espèce, le contribuable a reçu de son employeur avant le dernier jour de février 2011, l’attestation-quittance qui non seulement certifie le montant d’impôt
- 10/12 - A/2589/2014 retenu et celui sur la base duquel la retenue a été effectuée, mais encore rappelle à la personne assujettie le délai au 31 mars dans lequel elle doit agir pour contester le montant de cette retenue. Or, le contribuable n’a pas effectué une telle démarche dans le délai imparti. Le délai légal de l’art. 137 al. 1 ou celui de l’art. 23 al. 1 LISP étant dépassé, seule une action en restitution fondée sur les art. 138 LIFD ou 23 al. 2 LISP lui est encore ouverte, si - question qui reste à examiner - sa démarche du 17 avril 2014 peut être considérée comme s’inscrivant dans ce cadre, ainsi que le TAPI en a jugé. 9) En l’espèce, l’intimé ne se plaint pas de ce que son employeur ait appliqué un mauvais barème ou un taux inexact, mais d’avoir fait l’objet d’une retenue d’impôt sur des revenus qui n’avaient pas à être taxés en Suisse puisque ils concernaient une activité déployée aux États-Unis, pour laquelle il invoque être imposable dans ce pays, conformément aux dispositions de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les États-Unis d’Amérique, en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (CDI-USA RS 0.672.933.61). Or une telle problématique relève d’une question portant sur l’étendue de l’assujettissement fiscal du contribuable. Elle correspondant à celle que le Tribunal fédéral avait citée à titre d’exemple dans son arrêt du 9 février 2009 (ATF 135 II 274 consid. 5.1). Il s’agit en effet de déterminer le lieu où un élément imposable doit être taxé au regard des dispositions d’une convention de double imposition. À teneur tant de l’art. 137 al. 1 LIFD que de l’art. 23 al. 1 LISP, pour régler une question de cette nature, tout contribuable soumis à l’impôt à la source se doit de solliciter une décision constatatoire tranchant la question de cet assujettissement avant le 31 mars de l’année suivant l’échéance de la prestation. N’ayant pas accompli cette démarche dans le délai précité, il perd son droit de réclamer la restitution de tout impôt à la source qui lui aurait été retenu de manière excessive, notamment parce qu’il se rapporterait à un revenu versé par son employeur pour des prestations effectuées à l’étranger. Le contribuable, confirmé en cela par le TAPI, se considère comme une « victime de la procédure d’auto-taxation ». Ce point de vue ne peut être suivi. En effet, contribuable dans un autre État, il était le mieux à même de déceler par luimême le risque d’une double imposition. S’il appartient au débiteur de l’impôt à la source, soit en l’occurrence à l’employeur, de retenir les montants nécessaires sur les sommes soumises à l’impôt à la source selon le droit suisse aux fins de s’acquitter de ses obligations fiscales, on ne peut exiger de lui qu’il se livre, dans le cadre de la procédure d’auto-taxation, à une analyse juridique de la situation du sujet fiscal sous l’angle d’une éventuelle double imposition. C’est en effet ce dernier qui dispose des informations lui permettant d’intervenir auprès de la recourante pour obtenir, dans le délai légal, une décision réglant précisément la question du montant de ses revenus assujettis.
- 11/12 - A/2589/2014 C’est à tort que le TAPI a retenu que la problématique soulevée par le recours ne relevait pas d’une question d’assujettissement et que la voie d’une demande en restitution au sens des art. l38 al. 2 LIFD et 23 al. 2 LIFD restait ouverte. 10) Il reste à déterminer si la démarche du contribuable devait être considérée comme une demande de révision ou si le délai légal devrait être restitué pour un autre motif. À teneur des art. 147 LIFD pour l’imposition fédérale et 55 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), les décisions et prononcés définitifs des autorités fiscales peuvent faire l’objet d’une révision aux conditions déterminées dans ses dispositions légales. En l’occurrence, à teneur de la jurisprudence fédérale, l’auto-taxation ne peut être assimilée à une décision entrée en force si bien qu’a priori, la voie de la révision n’est pas ouverte pour remettre en question la portée d’un assujettissement à l’impôt à la source pour lequel aucune décision n’a été requise dans le délai légal imparti. De même, en l’absence de situation de force majeure alléguée, on ne voit pas que la question d’une restitution du délai légal, possible à teneur de l’art. 16 al. 1 LPA soit à examiner. 11) Le recours sera admis. Le jugement du TAPI du 12 mars 2015 sera annulé et la décision sur réclamation du 31 juillet 2014 sera confirmée. 12) Vu l’issue du recours, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge du contribuable et intimé (art. 87 al. 1 LPA) qui n’a pas pris de conclusions, mais qui est destiné à couvrir l’entier de l’activité judiciaire résultant de son recours initial. Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA). * * * * * PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 17 avril 2015 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 mars 2015 ; au fond : l’admet ;
- 12/12 - A/2589/2014 annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 12 mars 2015 ; rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 31 juillet 2014 ; met un émolument de CHF 1’000.- à la charge de Monsieur A______ ; dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à KPMG SA, mandataire de Monsieur A______, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. Siégeants : Mme Junod, présidente, MM. Thélin et Dumartheray, juges. Au nom de la chambre administrative : le greffier-juriste :
F. Scheffre la présidente siégeant :
Ch. Junod
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties. Genève, le la greffière :