RÉPUBLIQUE E T
CANTON D E GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/1374/2007-FIN ATA/645/2007 ARRÊT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF du 18 décembre 2007
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE contre M______ S.A. et COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS
- 2/10 - A/1374/2007 EN FAIT 1. La société M______S.A. (ci-après : M______S.A. ou la société) a été inscrite au registre du commerce du canton de Genève, où elle est domiciliée depuis le 13 décembre 1988. A teneur d’une inscription publiée le 21 mai 2007 dans le n° ______ de la Feuille officielle suisse du commerce (ci-après : la FOSC), le capital-actions de la société avait été réduit de CHF 500'000.- à CHF 0.- par suite de pertes et annulation de 500 actions de CHF 1'000.nominatives. Le capital-actions avait été porté simultanément à nouveau de CHF 0.- à CHF 510'049.- par l’émission de 510'049 actions de CHF 1.nominatives. Monsieur N______ , également domicilié dans le canton de Genève, est administrateur de la société et Monsieur P______ l’a été jusqu’à la radiation de ses pouvoirs par publication dans la FOSC le 9 mars 2005. 2. Le litige qui divise les parties a trait à l’imposition de la société en tant que personne morale au titre de la période fiscale allant du 1er janvier au 31 décembre 2001. 3. La déclaration pour l’impôt cantonal et l’impôt fédéral direct 2001, portant sur la période fiscale précitée a été signée par M. P______ et déposée au mois d’août 2002. A teneur du bilan, le bénéfice de l’exercice s’élevait à CHF 79'928,90 et le compte des profits et pertes comportait un poste « salaires et charges sociales » à hauteur de CHF 4'321'609,20. Selon deux attestations signées le 20 août 2002 par M. P______ , les membres de l’administration soit le signataire et son frère avaient reçu chacun des « indemnités fixes (traitement, honoraires, etc..) » pour un montant annuel de CHF 378'000.-. 4. Par lettre du 6 février 2003, la direction de la taxation des personnes morales de l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) a requis la société de produire divers renseignements dont la base de calcul ayant permis de fixer les salaires de MM. N______ et P______ à hauteur de CHF 378'000.- pour chacun des deux. Après divers échanges de correspondance entre les parties, l’AFC a informé la société le 5 décembre 2003 qu’elle allait établir un bordereau de taxation définitif pour préserver ses droits. Le détail des différentes reprises ferait l’objet d’un procès-verbal. 5. Le 11 décembre 2003, l’AFC a établi un tel bordereau comportant notamment au titre des éléments retenus par le fisc une reprise sur salaire à hauteur de CHF 356'000.-. En raison d’autres corrections, le bénéfice pour la période fiscale considérée s’élevait à CHF 16'932.-.
- 3/10 - A/1374/2007 6. Le 22 décembre 2003, la société a formé une réclamation contre les taxations. Le 22 avril 2004, elle a exposé par écrit qu’elle avait pour but le commerce, l’importation, l’exploitation et la représentation en gros de fournitures et appareils électriques. Elle comptait 48 employés, réalisait un chiffre d’affaires annuel de CHF 21'000'000.- et disposait de deux magasins de vente. MM. N______ et P______ étaient tant administrateurs de la société qu’actionnaires majoritaires. L’administration générale de l’entreprise, sa politique commerciale, le marketing, les relations avec les fournisseurs, celles avec la clientèle, la direction du personnel, l’étude et le choix de l’assortiment des appareils destinés à la vente, le budget et les plans financiers, l’organisation et la surveillance des chantiers, de même que le suivi des foires commerciales leur incombaient. Leur salaire n’avait pas varié depuis plusieurs années ; « il avait au contraire diminué de CHF 5'000.- cinq ans auparavant pour tenir compte de l’évolution des affaires ». 7. Le 8 novembre 2004, l’AFC a rendu une décision sur réclamation. Seul était repris le calcul du montant des salaires des administrateurs. Les autres points soulevés par la société dans sa réclamation n’étaient plus litigieux. La rémunération des actionnaires dirigeants était calculée par l’administration selon la méthode dite « valaisanne ». Selon les statistiques établies par l’office compétent dans le canton de Genève pour l’année 2002, le salaire mensuel moyen pour les travaux les plus difficiles (travail indépendant et très qualifié) pouvait être arrêté à CHF 10'000.- dans le domaine du commerce de gros et pour les intermédiaires du commerce. Compte tenu de l’horaire de travail de 60 heures hebdomadaires tel qu’allégué par la société pour ses administrateurs, le montant ainsi retenu devait être multiplié par 3/2 et porté ainsi de CHF 120'000.- à CHF 180'000.-. Une participation au chiffre d’affaires de CHF 20'204'011,53 pouvait être admise à hauteur de CHF 175'632.-, de même qu’une seconde représentant le quart du bénéfice. La somme des salaires admise pour les directeurs-administrateurs s’élevait ainsi à CHF 610'631.-, soit CHF 305'315.- par personne. La différence entre ce montant et celui déclaré devait être réintégrée dans le bénéfice imposable de la société au titre de l’exercice 2001. Le bénéfice net devait comporter notamment les allocations volontaires à des actionnaires de la société au sens de l’article 12 lettre h de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15). 8. Le 9 décembre 2004, la société a recouru par-devant la commission cantonale de recours en matière d’impôts cantonaux et communaux (ci-après : CCRICC) contre la décision de l’AFC. Seules étaient litigieuses les reprises sur le salaire des dirigeants de l’entreprise au titre de la période fiscale 2001. La société avait fixé le montant de celui-ci à CHF 378'000.- alors que l’administration l’avait arrêté à CHF 305'315.-. Or, la jurisprudence faisait preuve d’une très grande
- 4/10 - A/1374/2007 retenue en la matière (arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 15 janvier 1996 publié in RDAF 1997 II 507). Le salaire des administrateurs oscillait entre CHF 362'500.- et CHF 384'000.- pour les impositions 1998 à 2002 et le chiffre d’affaires avait suivi au cours des mêmes années une courbe ascendante, passant de CHF 17'200'000.- à CHF 21'461'765.-. Les organes de la société n’avaient jamais considéré les salaires versés comme disproportionnés. Sur la base d’un salaire mensuel de CHF 14'000.- et en y appliquant la méthode dite « valaisanne », la différence avec le montant déclaré soit CHF 718'632.- au lieu de CHF 756'000.- n’aurait été que de 5%. Il n’y avait donc pas lieu de qualifier les salaires d’excessifs. 9. Le 19 octobre 2005, l’AFC a répondu au recours. Elle a conclu à son rejet au motif qu’une société, certes admise à conclure des contrats avec ses actionnaires, devait le faire dans les mêmes conditions que si elle contractait avec des tiers. En l’espèce, les deux administrateurs, MM. N______ et P______ , avaient obtenu en 2001 un salaire total de CHF 756'000.- soit CHF 378'000.chacun, or un tel montant était excessif. L’administration avait admis que la somme des salaires pouvait s’élever à CHF 610'631.-, soit une reprise CHF 145'369.-. Le fisc avait fait application de la méthode dite « valaisanne » pour déterminer le salaire maximum admissible sur la base des chiffres suivants : Salaire mensuel moyen pour le commerce de CHF 10'000.gros et les intermédiaires du commerce ; Salaire annuel CHF 120'000.x 3/2 CHF 180'000.- Soit pour les deux directeurs CHF 360'000.- Supplément en fonction du chiffre d’affaires CHF 175'632.- CHF 20'240'011.- (à partager par moitié) Part au bénéfice 1/4 Part de bénéfice imposable (3/4) CHF 224'998.- Part du bénéfice considéré comme salaire (1/4) CHF 74'999.-. La rémunération maximale totale admise était ainsi de CHF 610'631.-, soit CHF 305'315.- pour chacun des deux administrateurs-directeurs au titre du salaire brut. La différence entre le montant déclaré (CHF 756'000.-) et le montant admis (CHF 610'631.-) devait être réintégrée dans le bénéfice. 10. Le 26 février 2007, la CCRICC a rendu sa décision. Elle a admis le recours et a renvoyé le dossier à l’AFC pour nouvelle décision au motif que la recourante, à teneur des bordereaux de la taxe professionnelle, était active dans le commerce de détail où les salaires étaient plus élevés. Il y avait dès lors lieu de partir d’un salaire mensuel brut médian standardisé de CHF 12'776.-, qui ne tenait compte ni des heures supplémentaires, ni de la participation au chiffre d’affaires, ni de celle au bénéfice réalisé par l’entreprise. Compte tenu de ces éléments supplémentaires, la rémunération totale admissible par actionnaire-directeur pouvait s’élever à
- 5/10 - A/1374/2007 CHF 355'284.-. Il convenait encore de prendre en considération le fait que la société contribuable était également active dans le commerce de gros où les salaires étaient plus élevés. Comme la commission avait été dans l’incapacité de distinguer les deux activités et leurs proportions respectives dans l’activité totale de la société, il convenait au fisc de le faire, raison pour laquelle le dossier lui était renvoyé. 11. Le 3 avril 2007, l’AFC a déposé un recours par-devant le Tribunal administratif : elle conclut à l’annulation de la décision de la CCRICC du 26 février 2007 et à la confirmation de sa propre décision du 8 novembre 2004. A titre subsidiaire, elle conclut à ce que la reprise pour salaire excessif soit fixée à CHF 74'417.-. L’unique objet du recours était le mode de détermination du salaire de base des deux administrateurs-directeurs de la société. La méthode dite « valaisanne » était admise par la jurisprudence ainsi que cela ressortait notamment d’un arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud publié dans la RDAF 1997 II 507. L’AFC avait fait une application généreuse de cette méthode, l’appliquant à deux personnes alors même que de tels calculs pouvaient ne se référer qu’à un seul responsable. Elle avait également admis un taux d’activité constant de 60 heures hebdomadaires, représentant 10 heures de travail quotidien six jours par semaine. Enfin, le calcul effectué par la commission était erroné, cette autorité n’ayant pas tenu compte du fait que la part du bénéfice restant devait diminuer en fonction de l’augmentation du montant du salaire admis par ladite commission. 12. Le 18 avril 2007, la CCRICC a déposé son dossier et a persisté dans les termes de sa décision. 13. Le 15 mai 2007, la société a exposé qu’elle avait obtenu en décembre 2006 un concordat-dividende auquel avait adhéré l’AFC pour l’ensemble de ses créances et de ses prétentions. Pour le surplus, elle contestait intégralement les conclusions de cette administration et demandait au Tribunal administratif de confirmer la décision entreprise. 14. Invitée à se déterminer sur la question de l’effet d’adhésion au concordat sur la créance d’impôts qui pourrait subsister du fait du litige soumis au Tribunal administratif, l’administration recourante s’est déterminée le 24 juillet 2007. L’AFC avait produit dans le cadre du sursis concordataire le 18 août 2006. Elle avait adhéré au concordat le 10 octobre 2006, homologué par jugement du 15 décembre 2006. Le recours à la CCRICC, déposé le 9 décembre 2004, était antérieur à la demande de sursis concordataire. La procédure devant la commission aurait dû être suspendue, ce qui n’avait pas été le cas, faute d’une demande en ce sens de la société. Cette dernière ayant poursuivi la procédure après l’octroi du sursis et l’homologation du concordat, la masse concordataire devait se laisser opposer la suite de la procédure.
- 6/10 - A/1374/2007 15. Le 4 septembre 2007, la société a exposé que l’administration recourante aurait dû procéder devant le Tribunal de première instance, sous peine de perdre son droit à la garantie des dividendes. Faute de l’avoir fait, elle avait perdu le privilège de la garantie et était réputée avoir renoncé à son droit. La cause n’avait dès lors plus d’objet. 16. Le 18 septembre 2007, l’AFC a contesté que le délai de 20 jours de l’article 315 de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite du 11 avril 1889 (LP - RS 281.1) ne lui ait été opposable. Elle n’avait reçu aucune communication y relative et la société intimée ne pouvait se prévaloir de l’irrespect de ce délai. Le juge de l’article 315 LP pouvait être une juridiction de droit public selon le type de la créance contestée. En l’espèce, seuls la CCRICC et le Tribunal administratif étaient compétents. Même s’il était admis que l’AFC n’avait pas agi dans le délai de 20 jours prévus par l’article 315 alinéa 1er LP, il n’en demeurait pas moins qu’en sa qualité de créancière, elle ne perdrait pas sa prétention mais qu’elle était déchue de la garantie de l’exécution du concordat. 17. Invitée à se déterminer une ultime fois, la société intimée a exposé le 19 octobre 2007 qu’elle persistait dans la position qu’elle avait exprimée le 4 septembre 2007. 18. Le 30 octobre 2007, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours de l’administration est recevable de ce point de vue (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). La procédure est en état d’être jugée, l’intimée n’ayant pas été mise en faillite au sens de l’article 78 lettre c LPA, cause de suspension obligatoire de la cause. Il n’y pas lieu non plus d’ordonner une suspension au sens de l’article 14 LPA. 2. L'intimée paraît contester la compétence du Tribunal administratif pour trancher la question de la dette fiscale contestée. Elle soutient que le concordat a été homologué et que le juge compétent pour trancher les réclamations serait le juge civil. A supposer que le litige relève de l'homologation du concordat, le juge de l'article 315 alinéa premier LP est celui compétent pour trancher la question de l'existence de la dette.
- 7/10 - A/1374/2007 Selon la doctrine (L. DALLEVES, B. FOEX et N. JEANDIN, poursuite et faillite : commentaire de la Loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite ainsi que des articles 166 à 175 de la Loi fédérale sur le droit international privé, Bâle, 2005, p. 1511), l'autorité administrative ou le tribunal désigné par le droit cantonal applicable sont compétents pour les litiges concernant les créances de droit public. Il en résulte donc que la juridiction de céans est compétente pour trancher le litige que celui-ci soit considéré comme relevant uniquement du droit fiscal cantonal, ou que ce soit en application de l'article 315 alinéa premier LP. 3. Dans un second moyen, l’intimée soutient que l’AFC a adhéré au concordat et qu’elle ne peut dès lors poursuivre la présente procédure, la participation au dividende se substituant à la créance. Cette opinion ne saurait être suivie. La procédure par-devant le Tribunal administratif a précisément pour objet d’établir – au fond – l’existence de la créance fiscale. Faute d’une telle décision au fond, le créancier ne pourrait participer à la distribution du dividende. 4. Dans un troisième moyen, elle expose que l’AFC n’aurait pas agi à temps dans le délai de vingt jours après l’homologation du concordat par le juge de la faillite, au sens de l’article 315 LP. La recourante s’en défend au motif que le délai n’aurait pas commencé à courir à son égard, faute de communication écrite. En toute hypothèse, la recourante perdrait le droit à la garantie du dividende, sans effet de droit matériel. La question peut donc demeurer indécise, car elle n’affecte pas la validité de la créance. 5. L’administration se prévaut de la jurisprudence publiée en matière de rémunération excessive versée à des actionnaires-directeurs, soit notamment un arrêt rendu le 15 janvier 1996 par le Tribunal administratif du canton de Vaud (RDAF 1997 II 507-515). La question litigieuse était celle de la rémunération de l’actionnaire-directeur ou de l’administrateur-directeur. Le critère déterminant est celui du marché : en d’autres termes, il faut établir si un autre employeur serait disposé à payer le même salaire. Comme il est difficile de trouver des points de comparaison identiques, la pratique des tribunaux, si elle est convergente, permet de satisfaire le principe de l’égalité de traitement entre les contribuables. Il ressort de cet arrêt vaudois que la méthode dite « valaisanne » est suivie non seulement par le tribunal administratif précité, mais également par les autorités fiscales valaisannes et qu’elle a obtenu l’aval de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH). Cette méthode permet de contrôler le caractère admissible de la rémunération totale versée aux administrateursdirecteurs d’une personne morale de la manière suivante : en partant du bénéfice de l’entreprise avant salaire, on en déduit tout d’abord celui convenu avec les administrateurs ou actionnaires-directeurs, puis une participation au chiffre d’affaires selon un pourcentage dégressif afin de déterminer la part admissible du bénéfice qui peut être affectée au paiement des traitements litigieux. En procédant
- 8/10 - A/1374/2007 ainsi, l’administration recourante satisfait le principe d’égalité entre les contribuables, déjà mentionné, puisque toutes les personnes se trouvant dans une situation semblable sont traitées de manière semblable. Le détail des calculs a été arrêté dans la décision rendue par l’AFC le 8 novembre 2004 et peut être repris intégralement : Salaire mensuel de base CHF 10'000.x 3/2 x 12 mois = salaire annuel admis CHF 180'000.- Pourcentage en fonction du chiffre d’affaires selon l’échelle de l’AFC-CH Jusqu’à 2 millions 1% CHF 20'000.- Entre 2 et 12 millions 0,9% CHF 90'000.- Entre 12 et 24 millions 0,8% CHF 65'632.- Soit en l’espèce participation totale (à partager par deux) CHF 175'632.- Part au bénéfice Société employant plus de 20 personnes ¼ considéré comme salaire ¾ représentant le bénéfice minimum de la société Soit en l’espèce (à partager par deux) CHF 74'999.- Soit salaire brut total admis par personne CHF 305'315.- 6. Le tribunal de céans fait sienne la méthode dite « valaisanne », telle qu’elle est décrite notamment dans l’arrêt rendu par le Tribunal administratif du canton de Vaud le 15 janvier 2006. Il y a lieu en conséquence d’annuler la décision rendue le 26 février 2007 par la CCRICC et de rétablir le bordereau émis par l’AFC le 8 novembre 2004. 7. Bien fondé, le recours de l’AFC est admis, elle n’aura donc pas à s’acquitter des droits de greffe ; ceux-ci seront mis à la charge de l’intimée, qui a pris des conclusions et qui succombe, à hauteur de CHF 2'000.- (art. 87 LPA). * * * * *
- 9/10 - A/1374/2007 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 3 avril 2007 par l’administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts cantonaux et communaux du 26 février 2007 ; au fond : l’admet ; annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts cantonaux et communaux du 26 février 2007 ; rétablit la décision de l’administration fiscale cantonale du 8 novembre 2004 ; met à la charge de l’intimée un émolument de CHF 2'000.- ; dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale ainsi qu'à la société M______S.A. et à la commission cantonale de recours en matière d'impôts. Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mmes Hurni et Junod, juges, M. Bonard, juge suppléant. Au nom du Tribunal administratif : la greffière-juriste adj. a.i. :
P. Pensa la vice-présidente :
L. Bovy
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Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :