Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 607 2015 37 607 2015 38 Arrêt du 17 février 2016 Président de la Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Greffière-stagiaire: Sarah Tobler Parties A.________, recourant contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – recevabilité de la réclamation – déduction des frais de perfectionnement professionnel Recours du 7 septembre 2015 contre la décision sur réclamation du 7 août 2015 relative à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct de la période fiscale 2014
Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. A.________ est titulaire d’un CFC de polymécanicien et travaille actuellement auprès de B.________ SA. Il suit une formation en cours d’emploi à la Haute Ecole d’Ingénierie et de Gestion du Canton de Vaud (HEIG-VD) à C.________. Dans sa déclaration d’impôt déposée le 26 février 2015 pour la période fiscale 2014, A.________ a annoncé un revenu d’activité de CHF 65'957.-. Sous le code 2.110 « frais de transport », il a requis la déduction d’un montant de CHF 12'076.-, comprenant notamment les trajets entre son domicile et C.________, soit 150 allers-retours pour un montant de CHF 7'764.-. Dans la rubrique 2.120 « repas hors du domicile », il a revendiqué la déduction de CHF 5'450.-, comprenant CHF 2'250.- correspondant à 150 repas pris à la HEIG-VD. Enfin, sous le code 2.130 « autres frais professionnels/frais de perfectionnement et de reconversion », il a demandé la déduction de CHF 2'929.-, comprenant les frais de la formation à la HEIG-VD (CHF 1'150.-), un ordinateur portable professionnel (CHF 1'600.-) et une calculatrice professionnelle (CHF 179.-). Par taxation ordinaire du 18 juin 2015, le Service cantonal des contributions (le SCC) a refusé, sous le code 2.110, les frais de transport entre le domicile et C.________. Il a réduit les frais de repas pris hors du domicile, en ôtant ceux pris à la HEIG-VD. Enfin, il a fixé les autres frais professionnels au minimum forfaitaire de CHF 2'000.-. L’avis de taxation contenait la remarque suivante: les frais demandés en déduction pour la formation à la heig-vd sont considérés comme frais de formation. Ceux-ci ne sont pas déductibles fiscalement. L’impôt fédéral direct dû par A.________ a été fixé à CHF 518.85 sur la base d’un revenu imposable de CHF 52'856.- et son impôt cantonal sur le revenu à CHF 4'112.65 pour un revenu imposable de CHF 50'176.-. B. Par courrier daté du 2 juillet 2015, portant toutefois le sceau postal du 5 août 2015, A.________ a formé réclamation contre la décision de taxation. Il a fait grief au SCC de ne pas avoir admis la déduction de ses frais liés aux études suivies à la HEIG-VD, soit les déplacements, les repas et les autres frais de formation. Par décision du 7 août 2015, le SCC a déclaré irrecevable la réclamation précitée, pour cause de tardiveté. En prenant en compte l’envoi de l’avis de taxation le 18 juin 2015 et un délai de six jours pour sa réception, le délai de 30 jours pour formuler une réclamation était en effet arrivé à échéance le samedi 25 juillet 2015 et avait été reporté au lundi 27 juillet 2015. Le SCC a précisé également, à titre d’information, que l’obtention d’un Bachelor à la HEIG-VD, au vu de son ampleur, ne pouvait pas être considérée comme un simple perfectionnement, de telle sorte que les frais liés à cette formation n’étaient pas déductible. C. Par recours daté du 4 septembre 2015, portant le sceau postal du 7 septembre 2015, A.________ a contesté la décision sur réclamation en concluant à la déduction de la totalité des frais liés à sa formation à la HEIG-VD pour 2014. Il ne remet pas en cause la tardiveté de sa réclamation, mais relève une violation du principe de l’égalité de traitement. A l’appui de ce grief, il affirme que deux de ses connaissances, également en formation à la HEIG-VD et résidant dans le canton de Fribourg, ont pu déduire de leur revenu imposable les frais liés à leur formation. L’avance de frais, fixée à CHF 400.-, par ordonnance du 21 septembre 2015, a été versée dans le délai imparti.
Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 D. Dans ses observations déposées le 12 novembre 2015, le SCC conclut au rejet du recours en rappelant, pour l’essentiel, que la réclamation du recourant a été déclarée irrecevable en raison du fait qu’elle avait été déposée hors délai. Concernant l’inégalité de traitement invoquée par le recourant, le SCC admet avoir commis une erreur en acceptant la déduction des frais de formation pour un des contribuables mentionnés et la déduction des frais de repas du soir lors des cours pour l’autre contribuable concerné. Il maintient cependant que les frais de formation de Bachelor dans une Haute école n’étaient pas déductibles. E. Il n’a pas été ordonné d’autre échange d’écritures. Les arguments développés par les parties à l’appui de leurs positions respectives seront repris pour autant que besoin dans la partie en droit du présent arrêt. en droit I. Impôt fédéral direct (607 2015 37) 1. a) Le recours, déposé le 7 septembre 2015 contre une décision du 7 août 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et l’avance de frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. b) La décision attaquée est un prononcé d’irrecevabilité. L’objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de savoir si l’autorité inférieure était fondée à déclarer irrecevable la réclamation du 5 août 2015. C’est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. 2. a) L’art. 132 al. 1 LIFD dispose que le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent la notification. Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l’autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l’étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD). b) Passé le délai de 30 jours, une réclamation n’est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absences du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de l’empêchement (art. 133 al. 3 LIFD). L’énumération des motifs autorisant la restitution du délai n’est pas exhaustive. Cette dernière n’est toutefois possible que lorsque le non-respect du délai de réclamation n’est pas imputable à une faute du contribuable ou de son mandataire. Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l’impossibilité objective, comme la force majeure, mais également l’impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à l’erreur provoquée par une autorité. L’empêchement ne doit pas avoir été prévisible et doit être de nature telle que le respect du délai
Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 aurait exigé la prise de dispositions que l’on ne peut raisonnablement attendre de la part d’un homme d’affaires avisé (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, art. 133 n. 33 ss; ZWEIFEL, in ZWEIFEL / ATHANAS, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2e éd. Bâle, art. 133 n. 19; voir également en droit fiscal cantonal argovien harmonisé KLÖTI-WEBER / SIEGRIST / WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4e éd. 2015, art. 187 n. 11). c) En l’espèce, l’avis de taxation produit par le recourant est daté du jeudi 18 juin 2015. Il a été envoyé sous pli simple (en courrier non prioritaire) de sorte que l’on peut admettre qu’il a probablement été reçu par le recourant à la fin de la semaine suivante. Le délai de réclamation de trente jours est dès lors arrivé à échéance au plus tard à la fin du mois de juillet 2015. Sa réclamation du 5 août 2015 était donc tardive, ce que le recourant ne conteste pas au demeurant. Il n’invoque par ailleurs aucun motif pouvant expliquer son retard ou autoriser une restitution de délai. On pouvait ainsi raisonnablement attendre de lui qu’il agisse dans ledit délai, de sorte qu’il ne peut pas invoquer un empêchement non fautif au sens de l’art. 133 al. 3 LIFD. Il convient de rappeler également que la suspension des délais du 15 juillet au 15 août concerne uniquement les actes formés devant le Tribunal cantonal (art. 30 al. 2 du code de procédure et de juridiction administrative [CPJA; RSF 150.1]) et qu’il n’y a d’ailleurs pas du tout de féries judiciaires en matière d’impôts directs ni en droit fédéral ni en droit cantonal (voir art. 150 al. 4 par renvoi de l’art. 3 de l’arrêté du 5 janvier 1995 d’exécution de la loi fédérale sur l’impôt fédéral directe [RSF 634.1.11], ainsi que l’arrêt TC FR 4F 05 75/76 du 17 juin 2005). Par conséquent, la réclamation du 5 août 2015 contre la taxation du 18 juin 2015 a bien été formée en dehors du délai de trente jours prévu à cet effet. C’est donc à juste titre qu’elle a été déclarée irrecevable. Le recourant a requis le réexamen de sa taxation au vu du principe de l’égalité de traitement. Il convient donc d’examiner si celle-ci peut être modifiée malgré son entrée en force. 3. a) A teneur de l’art. 147 al. 1 LIFD, une décision entrée en force peut être révisée en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision (let. c). La révision est toutefois exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD). La demande en révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision (art. 148 LIFD). b) Au-delà des conditions fixées à l’art 147 al. 1 et 2 LIFD, il peut parfois se justifier d’admettre la révision d’une taxation qui serait entachée d’une erreur manifeste et essentielle de l’autorité, indépendamment du fait que le contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de l’attention commandée par les circonstances. En effet, l’autorité peut commettre un abus de droit en invoquant le manque de diligence du contribuable pour s’opposer à la révision d’une taxation entachée d’un vice dont elle est à l’origine et, partant, la première responsable (« révision facilitée » inspirée de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le rappel d’impôt : arrêts TC FR 604 2012 132/133 du 20 janvier 2014 consid. 3b; TC FR 4F 06 230/31 du 27 avril 2007 confirmant l’arrêt TC FR du
Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 25 mars 1994 in RFJ 1995 p. 227 ss; décision de l’ancienne Commission de recours en matière d’impôt du 1er décembre 1989 in ACCR FR 1989 IX C no 2; CASANOVA, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler, in STEINAUER, L’image de L’homme en droit, 1990, p. 115 ss). c) Dans la mesure où, en l’occurrence, le recourant aurait pu s’opposer à sa taxation au cours de la procédure ordinaire, la révision est exclue conformément à ce que prévoit l’art. 147 al. 2 LIFD précité. Par ailleurs, en l’absence d’une erreur manifeste et essentielle imputable à l’autorité de taxation, les conditions permettant une révision facilitée ne sont pas non plus remplies. En particulier, le refus par le SCC de déduire l’ensemble des frais liés à la formation du recourant à la HEIG-VD, alors que celui-ci n’avait avancé aucun argument probant permettant de considérer celle-ci comme un perfectionnement, ne constitue pas une telle erreur. De plus, il n’y a pas d’égalité dans l’illégalité et le principe de la légalité prime celui de l’égalité de traitement. Ainsi, le recourant ne peut pas se prévaloir de quelques erreurs isolées du SCC pour exiger un traitement contraire à la loi (voir ATF 126 V 390 consid. 6a; 125 II 152 consid. 5). L’admission de la demande en révision déposée par le recourant ne s’imposait en conséquence pas non plus sous l’angle de l’abus de droit. 4. a) Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté dans la mesure où recevable. b) En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative [Tarif JA; RSF 150.12]). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 200.-. II. Impôt cantonal (607 2015 38) 5. a) Le recours, déposé le 7 septembre 2015 contre une décision du 7 août 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi cantonale du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RS 631.1) et 79 ss CPJA, et l’avance de frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. b) La décision attaquée est un prononcé d’irrecevabilité. L’objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de savoir si l’autorité inférieure était fondée à déclarer irrecevable la réclamation postée le 5 août 2015. C’est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. 6. a) En droit cantonal également, le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les trente jours qui suivent sa notification (art. 175 al. 1 LICD et 48 al. 1 LHID). L’art. 150 al. 3 LICD reprend quant à lui le contenu de l’art. 133 al. 3 LIFD. Quant à l’art. 150 al. 4 LICD, il dispose que les délais fixés dans la présente loi ou
Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 par l’autorité ne sont pas suspendus pendant les périodes de féries au sens de l’art. 30 al. 1 CPJA. S’agissant des motifs d’empêchement justifiant la restitution d’un délai, les mêmes principes qu’en matière d’impôt fédéral direct prévalent au niveau cantonal. De même, les art. 188 et 189 LICD (voir aussi art. 51 LHID) prévoient à quelles conditions une décision entrée en force peut être révisée. b) En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l’impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal. Le recours est ainsi rejeté pour les mêmes raisons qu’en droit fédéral. 7. a) Le recours formé en droit cantonal est lui aussi rejeté dans la mesure de sa recevabilité. b) Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l’espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de fixer les frais à CHF 200.-. le Président prononce: I. Impôt fédéral direct (607 2015 37) 1. Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 2. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. II. Impôt cantonal (607 2015 38) 3. Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 4. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. III. Communication
Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l’objet d’une réclamation auprès de l’autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 17 février 2016/sto/msu Président Greffière-stagiaire