Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 607 2012 30 607 2012 31 Arrêt du 15 janvier 2014 Président de la Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ et B.________, recourants contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; valeurs locative et fiscale Recours du 18 octobre 2012 contre la décision sur réclamation du 20 septembre 2012 relative à relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2011
Tribunal cantonal TC Page 2 de 8 considérant en fait A. Le époux A.________ et B.________ sont propriétaires d'une maison familiale à C.________ (article ddd du registre foncier de cette commune). Pour la période fiscale 2011, ils ont annoncé pour cet immeuble une valeur locative de 16'284 francs et une valeur fiscale de 402'336 francs. Ils ont joint à leur déclaration d'impôt un questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles (ciaprès: questionnaire QUINA) qu'ils ont rempli en parallèle à dite déclaration. Par taxation ordinaire du 16 août 2012, le Service cantonal des contributions a arrêté la valeur locative de l'immeuble des époux A.________ et B.________ à 17'952 francs et sa valeur fiscale à 416'000 francs. Leur impôt cantonal sur le revenu a été fixé à 11'499 fr. 75 sur la base d'un revenu imposable de 126'363 francs, et leur impôt fédéral direct à 4'345 francs pour un revenu imposable de 134'023 francs. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. B. Le 13 septembre 2012, les époux A.________ et B.________ ont formé réclamation à l'encontre de la taxation précitée. Outre un autre grief qui ne fait plus l'objet de la présente procédure, ils se sont plaints du fait que les valeurs locative et fiscale leur immeuble n'avaient pas été taxées à hauteur des montants déclarés. Ils ont indiqué que le passage du nouveau RER 4 fois par heure était source de nuisances sonores de sorte que les points à prendre en compte dans l'évaluation de la situation de leur immeuble devait s'élever à 40 (selon le formulaire "Situation individuelle" signé le 14 mars 2012 et annexé au questionnaire QUINA). Selon eux, ce résultat faisait donc passer leur immeuble en situation A au lieu de B. Par décision du 20 septembre 2012, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée en considérant notamment ce qui suit: "Dans une annexe jointe au questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles complété une nouvelle fois en date du 19 mars 2012, le contribuable relève, concernant l'aménagement de l'accès à la propriété, que les lampadaires sont orientés d'une telle manière que la Rue E.________ permettant l'accès à sa propriété se trouve dans l'obscurité totale une fois la nuit tombée sur près de 200 mètres. De plus, l'alimentation de ces lampadaires est désormais coupée dès 1 h. du matin. II ressort de la lettre que le Conseil communal de C.________ a adressée aux contribuables le 30 novembre 2010 que pour l'aménagement de la parcelle, trois lampes publiques depuis la propriété de A.________ et B.________ jusqu'au château sont présentes. Les deux points attribués pour ce poste sont des lors parfaitement justifiés. Compte tenu de ce qui précède et en admettant que le bruit est important et non par intermittence, soit 3 points au lieu de 6 points, depuis le passage quatre fois par heure du nouveau RER entre Bulle et Romont qui siffle deux fois à chaque passage sous la maison des contribuables pour cause de passages à niveau non gardés, le total des points s'élève à 42, ce qui correspond toujours à une situation B. Dès lors, force est de constater que la valeur locative et la valeur fiscale imposées respectivement par 17'952 francs et par 416'000 francs dans la décision de taxation sont parfaitement correctes". C. Par acte du 18 octobre 2012, les époux A.________ et B.________ ont interjeté recours toujours pour contester le pointage attribué à la situation de leur immeuble. Ils estiment que le Service cantonal des contributions a retenu à tort l'existence d'un éclairage public pour l'accès à leur maison et porté ainsi le total des points à 42, ce qui correspond à une situation B. Ils maintiennent que, sans éclairage public, ce total devrait être fixé à 40 ce qui ramènerait leur immeuble en situation A avec, pour conséquence, une baisse notable des valeurs locative et fiscale. http://www.geo.fr.ch/index.php?reset_session&linkit=1&switch_id=switch_MO&layer_select=ParcVect,ParcVectnum,GrpMasque,GrpSituation,DispoCadastre,copyright,Orthophoto_2010&recenter_bbox=566114.77,163958.73,566175.7,164006.81&mapsize=1
Tribunal cantonal TC Page 3 de 8 L'avance de frais fixée à 300 francs par ordonnance du 22 octobre 2012 a été acquittée dans le délai imparti. Dans ses observations déposées le 15 novembre 2012, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours en maintenant qu'un éclairage existe. en droit I. Impôt fédéral direct (607 2012 30) 1. a) Le recours, déposé le 18 octobre 2012 contre une décision du 20 septembre 2012, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11). Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. b) Toutefois, il convient de préciser qu’à la différence du droit cantonal, la LIFD prévoit la perception d’un impôt direct sur le revenu des personnes physiques, mais pas sur leur fortune. Le grief par lequel le recourant conteste la valeur de sa maison d’habitation retenue dans le calcul de sa fortune imposable ne saurait dès lors viser l’impôt fédéral direct. 2. a) Selon l'art. 16 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (al. 1). Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre (al. 2). Conformément à l’art. 21 al. 1 let. b LIFD est imposable le revenu de la fortune immobilière, en particulier la valeur locative des immeubles ou des parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit. L'imposition de la valeur locative est fondée notamment sur le fait qu'il s'agit d'un revenu en nature qui augmente la capacité économique du contribuable. L'usage que le propriétaire retire de son logement a en effet une valeur économique correspondant au loyer qu'il aurait pu retirer de son immeuble en le louant à un tiers. En occupant son propre logement, le contribuable fait l'économie d'une dépense indispensable que tout autre contribuable doit engager (voir ATF du 13 avril 1983 in Archives 53 p. 383 ss, 391; ATF 112 Ia 240 ss, 242). Pour l’impôt fédéral direct, la valeur locative est en principe fixée d’après la valeur que l’usage de l’immeuble considéré représente sur le marché, c’est-à-dire d’après le loyer que le contribuable pourrait obtenir en le louant à un tiers ou d’après le montant qu’il devrait débourser pour avoir l’usage d’un immeuble comparable. Si ce loyer ne peut être déterminé en se référant à des immeubles comparables, il doit être estimé sur la base de critères objectifs (P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, Therwil/Bâle 2001, n° 52 ss ad art. 21 et les références). Selon l'al. 2 de l'art. 21 LIFD, la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Dans un arrêt du 23 octobre 1992 (en la cause T. R. contre canton de Fribourg), le Tribunal fédéral a considéré que les règles cantonales sur la détermination de la valeur locative étaient aussi applicables pour l'impôt fédéral direct. b) Selon l'art. 1 de l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l’imposition des immeubles non agricoles (ci-après: l’arrêté; RSF 631.33), dans sa version en vigueur en 2011, la valeur locative http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a16.html http://bdlf.fr.ch/data/631.33/fr/art1
Tribunal cantonal TC Page 4 de 8 est fixée sur la base de normes (al. 1); les normes sont établies sur la base du nombre d'unités de chambre, des locaux supplémentaires et garages (al. 2). L’art. 3 de l’arrêté dispose que la valeur locative mensuelle est obtenue en multipliant la somme des unités de chambre par un montant (valeur mensuelle de l’unité de base) qui est fonction de l’année de construction, de transformation ou de rénovation de l’immeuble ainsi que de son aménagement et de sa situation (al. 1). L’aménagement et la situation de l’immeuble sont déterminés sur la base de points (al. 2). Selon l'art. 5 al. 1 de l'arrêté concernant la situation individuelle de l'immeuble, considérée à l'intérieur du périmètre de la commune, les points suivants sont attribués: 1 point: mal situé = situation A 2 points: situation normale = situation B 3 points: bonne situation = situation C Aux termes de l'alinéa 2 du même article, les critères d'appréciation pour la détermination de la situation individuelle de l'immeuble sont fixés comme suit, au moyen d’une feuille de pointage: nombre de points - éloignement jusqu'au magasin (épicerie) le plus proche 0 - 10 - éloignement jusqu'à l'arrêt du transport public le plus proche (bus ou train) 0 - 8 - voies d'accès à la propriété 1 - 4 - aménagement de l'accès à la propriété 0 - 4 - grandeur de la parcelle, y compris constructions 4 - 12 - désignation de la zone 2 - 8 - ensoleillement (exposition) 0 - 6 - nuisances: le bruit 0 - 12 - nuisances: les odeurs 0 - 8 c) Afin de faciliter la qualification de la situation individuelle au sens de ce qui précède, le formulaire "Situation individuelle" annexé au QINA prévoit le barème suivant: Jusqu’à 40 points = Situation A = 1 point de 41-60 points = Situation B = 2 points dès 61 points = Situation C = 3 points Le total des points attribué à l'aménagement de l'accès à la propriété (0 à 4 points) est fixé selon les critères suivants: 4 points Trottoirs ou accès sans issue, y compris éclairage 3 points Traçage jaune pour piétons, y compris éclairage 2 points Eclairage uniquement 2 points Trottoirs ou accès sans issue (sans éclairage) 1 point Traçage jaune pour piétons (sans éclairage) 0 point Sans ces aménagements Selon les Instructions spéciales sur la manière de remplir le questionnaire pour l’estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles (ci-après: les Instructions spéciales publiées sur http://www.fr.ch/scc/fr/pub/estimation_immeubles.htm), par voies d’accès à la propriété, il faut comprendre les quelques centaines de mètres de route communale ou cantonale et non pas l’accès immédiat à l’immeuble ou la place devant la maison. Cette remarque est également valable pour l'aménagement de l’accès à la propriété (voir p. 4).
Tribunal cantonal TC Page 5 de 8 d) La législation fiscale cantonale (voir art. 22 al. 2 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs: LICD; RSF 631.1) ne comporte pas de subdélégation du pouvoir réglementaire en faveur du Service cantonal des contributions. S'agissant du mode de calcul de la valeur locative des immeubles non agricoles, celui-ci n'a donc pas un pouvoir réglementaire propre. Dans ces conditions, les instructions spéciales qu'il a édictées à l'attention des contribuables constituent une ordonnance administrative dite interprétative. De telles ordonnances, dont le but est d'orienter l'exercice de la liberté d'appréciation de l'autorité d'application dans le cadre de l'interprétation des concepts juridiques, permettent de créer une pratique administrative uniforme. A ce titre, elles présentent une certaine utilité, mais n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux. Elles ne peuvent pas non plus sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser (ATF 117 Ib 225, consid. 4b, p. 231). En conséquence, dans la mesure où elles facilitent aussi le contrôle juridictionnel en dotant le juge de l'instrument nécessaire pour vérifier que l'administration agit selon des critères rationnels, cohérents et continus, celui-ci les prendra en considération, mais s'en écartera dès qu'il considère que l'interprétation qu'elles donnent n'est pas conforme à la loi ou à ses dispositions d'exécution (voir P. MOOR, Droit administratif, vol. I, Berne 1994, p. 264 ss; P. TSCHANNEN / U. ZIMMERLI, Allgemeines Verwaltungsrecht, Berne 2005, p. 349 ss). Le QINA (et ses annexes) a pour but de faciliter une application cohérente de l'art. 22 al. 2 LICD et de son arrêté d'exécution en établissant une méthode permettant de qualifier l'aménagement d'un immeuble non agricole. En dépit de son caractère interne, il s'apparente dès lors à une ordonnance administrative interprétative au sens de ce qui précède, de telle sorte qu'il conviendra également de le prendre en considération dans les limites exposées ci-dessus. 3. Il ressort du dossier de l'autorité intimée que deux points ont été attribués à l'aménagement de l'accès à la propriété des recourants, celui-ci consistant dans l'éclairage uniquement. L'autorité intimée a fixé ainsi le total des points de la situation de dite propriété à 42 points, ce qui correspond à une situation B (normale). De leur côté, les recourants font valoir que c'est l'obscurité totale une fois la nuit tombée, que l'on ne peut pas qualifier cet éclairage d'éclairage public et refusent d'être pénalisés par une interprétation qu'ils estiment erronée. Ils ont joint à leur recours des photos de la route d'accès à leur maison aux fins de démontrer notamment que celle-ci est dépourvue de tout éclairage le long de la rue E.________ entre leur maison et le lampadaire suivant situé à proximité du château. En l'espèce, comme le montrent les photos publiées sur la cartographie interactive disponible sur Internet l'immeuble des recourants (article ddd du registre foncier de la Commune de C.________) se situe à quelques 200m du château de C.________. Et si l'on se réfère aux photos produites à l'appui du recours, il apparaît qu'une lampe publique est située en face de la maison des recourants et deux autres au bout de la rue E.________ à proximité du château de C.________. Cet éclairage public n'est donc pas assuré sur toute la longueur de la rue E.________, la distance de 150 mètres séparant la maison des recourants et le virage en face du château étant dépourvue de lampadaires: http://www.fr.ch/scc/files/pdf47/instructions_speciales.pdf http://www.geo.fr.ch/index.php?reset_session&linkit=1&switch_id=switch_MO&layer_select=ParcVectnum,GrpMasque,GrpSituation,DispoCadastre,copyright,Orthophoto_2010&recenter_bbox=565993.72,163871.65,566264.39,164074.59&mapsize=2
Tribunal cantonal TC Page 6 de 8 L'autorité intimée ne le conteste pas et relève simplement, dans ses observations du 30 novembre 2010, qu'il existe trois lampes publiques depuis la propriété des recourants jusqu'au château. Cela étant, le fait que l'accès à la maison des recourants soit dépourvu d'éclairage sur un tronçon de route de près de 150 mètres, ne signifie pas qu'il n'existe aucun éclairage. Dès lors que trois lampes publiques sont installées jusqu'à la maison des recourants, l'on ne peut conclure à une absence totale de tout aménagement dans l'accès à leur propriété. Comme l'indiquent les Instructions spéciales, il importe de tenir compte d'une plus longue distance, soit quelques centaines de mètres et pas simplement l’accès immédiat à l’immeuble. Et même si l'on admettait que soit attribué au critère "éclairage uniquement" un seul point, et non pas deux points, pour tenir compte du fait que cet éclairage est installé à intervalles très irréguliers le long de la route accédant à la maison des recourants, le total des points obtenus pour la situation individuelle s'élèverait encore à 41 points. Ce résultat correspondrait au minimum du nombre de points requis pour qualifier la situation de normale. Il n'en résulterait donc pas de changement dans l'estimation de la situation de l'immeuble des recourants. Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté. 4. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
Tribunal cantonal TC Page 7 de 8 b) En l’espèce, au regard de l’ensemble des circonstances, notamment de l’admission très partielle de la demande et de l’objective longueur de son mémoire de recours (24 pages), il se justifie de fixer l’émolument partiel à 150 francs. Rectification par lettre du 29 janvier 2014 II. Impôt cantonal (607 2012 31) 5. Le recours, déposé le 18 octobre 2012 contre une décision du 20 septembre 2012, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 6. a) En droit cantonal également, l'art. 17 LICD (voir également l'art. 7 al. 1 LHID) dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (al. 1). Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre (al. 2). De même, conformément à l’art. 22 al. 1 let. b LICD le revenu de la fortune immobilière est imposable, en particulier la valeur locative des immeubles ou des parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit. b) S'agissant de l'impôt sur la fortune, l'art. 53 LICD énonce le principe selon lequel tous les actifs mobiliers et immobiliers sont imposables (al. 1) et délègue au Conseil d'Etat la compétence d'édicter les prescriptions nécessaires à l'évaluation des immeubles (al. 3). C'est également sur la base de cette dernière disposition que le Conseil d'Etat a pris l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l'imposition des immeubles non agricoles (consid. 3a). Pour ces derniers, l'art. 54 al. 1 LICD prévoit qu'ils sont imposés à leur valeur fiscale, celle-ci correspondant à la valeur vénale du terrain et de la construction, en tenant compte de façon appropriée de la valeur de rendement. Cette règle concorde à celle de l'art. 14 al. 1 LHID. A cet égard, l'art. 13 al. 1 de l'arrêté précise qu'en règle générale, la valeur fiscale des immeubles non agricoles est déterminée par la moyenne arithmétique entre la valeur vénale (marchande) et le double de la valeur de rendement. c) En présence de règles similaires, les considérants 2 et 3 concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que, au niveau cantonal également, il convient d'admettre que même si les lampes publiques sont installées à intervalles très irréguliers jusqu'à l'immeuble des recourants, ce dernier se trouve en situation normale. Il ne se justifie donc pas d'en modifier les valeurs locative et fiscale. Le recours formé en droit cantonal est rejeté également. 7. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA). b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 150 francs.
Tribunal cantonal TC Page 8 de 8 le Président prononce: en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA I. Impôt fédéral direct (607 2012 30) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de 150 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. II. Impôt cantonal (607 2012 31) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de 150 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 15 janvier 2014/MSU/eri Président Greffière-rapporteure