Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2022 67 604 2022 68 Arrêt du 16 février 2023 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Dina Beti, Daniela Kiener Greffière : Melany Madrid Parties A.________, recourant, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu des personnes physiques – prestation en capital provenant de la prévoyance (2ème pilier) – échéance de la prestation en capital Recours du 12 août 2022 contre la décision sur réclamation du 18 juillet 2022 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2021
Tribunal cantonal TC Page 2 de 9 considérant en fait A. A.________ (le recourant) est né en 1956. B. Par avis de taxation ordinaire du 17 mars 2022 relatif à des prestations en capital touchées, le Service cantonal des contributions a imposé un premier montant de CHF 127'475.- versé le 8 décembre 2021 par B.________ (3ème pilier A), puis un deuxième montant de CHF 308'845.- versé le 27 décembre 2021 par la société d’assurances C.________ AG (2ème pilier). Sur le total imposable de CHF 436'300.-, il a fixé l’impôt cantonal dû par le recourant à CHF 21'778.- et l’impôt fédéral direct à CHF 8'950.60. C. En date du 24 mars 2022, le recourant a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation précité. Il a expliqué ce qui suit : « le paiement de la rente de vieillesse en capital versé par C.________ AG (2ème pilier) a été faite avec valeur au 01.01.2022 et non au 27.12.2021 comme indiqué sur votre bordereau ». Il a sollicité la modification de l’avis de taxation en conséquence. Il a également joint une lettre explicative de C.________ AG et ses annexes. Par décision du 18 juillet 2022, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation. Se référant à la jurisprudence fédérale, il a indiqué en substance que le recourant a eu 65 ans en décembre 2021, si bien que la prétention ferme était donc née en 2021. Il a ainsi expliqué que le fait d’avoir imposé les prestations en capital en 2021 était parfaitement « correct ». D. Par recours déposé le 12 août 2022 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, le recourant conclut implicitement à l’annulation de la décision sur réclamation du 18 juillet 2022 et à ce que l’imposition de la prestation en capital versée par C.________ AG de CHF 308'844.70 (2ème pilier) soit effectuée au 1er janvier 2022, soit sur la période fiscale 2022. L’avance de frais, fixée à CHF 1'000.- par ordonnance du 23 août 2022, a été versée dans le délai imparti. Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé. Dans ses observations du 30 novembre 2022, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours et maintient sa position. Dans ses contre-observations du 19 janvier 2023, le recourant explique qu’il n’a pas de complément à apporter. Il se réfère au courrier de C.________ AG du 10 août 2022 et indique que le Service cantonal des contributions n’a pas pris position sur celui-ci. Le 25 janvier 2023, une copie de ces contre-observations a été transmise pour information au Service cantonal des contributions. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela soit utile à la résolution du litige.
Tribunal cantonal TC Page 3 de 9 en droit Procédure 1. Recevabilité Le recours, interjeté le 12 août 2022 contre une décision sur réclamation du 18 juillet 2022, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2022 67) 2. Point litigieux Est litigieuse la date déterminante pour l’imposition de la prestation en capital de CHF 308'844.70 versée par C.________ AG en faveur du recourant. Le Service cantonal des contributions a imposé ledit montant sur la période fiscale 2021 en se basant sur la date du paiement de la somme, à savoir le 27 décembre 2021. Le recourant est quant à lui d’avis que l’imposition doit être effectuée sur la période fiscale 2022, en se référant à la date de l’évènement d’assurance, soit le 1er janvier 2022. 3. Règles générales relatives à l’imposition des prestations en capital provenant de la prévoyance 3.1. Selon l’art. 22 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l’assurance-vieillesse et survivants, de l’assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d’institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (al. 1). Sont notamment considérés comme revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d’épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage (al. 2). Conformément à l’art. 38 LIFD, les prestations en capital selon l’art. 22 LIFD sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 1). L’impôt est fixé pour l’année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (al. 1bis). Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase LIFD (al. 2).
Tribunal cantonal TC Page 4 de 9 3.2. L’art. 84 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RSF 831.40) prévoit que, avant d’être devenues exigibles, les prétentions envers des institutions de prévoyance et d’autres formes de prévoyance visées aux art. 80 et 82 sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. L’art. 13 al. 1 LPP indique que, ont notamment droit à des prestations de vieillesse : les hommes dès qu’ils ont atteint l’âge de 65 ans (let. a). Ce seuil d'âge correspond à celui de la législation sur l'assurance-vieillesse et survivants (AVS). Le droit à la rente de vieillesse AVS prend naissance le premier jour du mois qui suit l'accomplissement de l'âge déterminant selon l’art. 21 al. 2 de la loi fédérale sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS, RS 831.10). Les rapports de travail se poursuivent donc régulièrement jusqu'à la fin du mois lorsque l'âge terme est atteint (arrêt TF 2C_179/2009 du 14 décembre 2007 consid. 4.2). En dérogation à l’al. 1, les dispositions réglementaires de l’institution de prévoyance peuvent prévoir que le droit aux prestations de vieillesse prend naissance dès le jour où l’activité lucrative prend fin (art. 13 al. 2 LPP). Cette disposition se réfère avant tout aux cas de retraite anticipée, mais elle couvre également la retraite différée. Pour les travailleurs qui prennent une retraite anticipée selon le règlement, le droit aux prestations de vieillesse ne naît donc pas lorsque l'âge de l'AVS est atteint, mais à la fin de l'activité professionnelle. Ce moment ne coïncide pas avec le dernier jour de travail, mais avec la fin des rapports de travail. Les jours de vacances que le travailleur prend avant la fin de son activité professionnelle ne modifient pas ce moment. La fin légale des rapports de travail marque la survenance d'un cas de prévoyance et la naissance du droit aux prestations de vieillesse (arrêt TF 2C_179/2009 du 14 décembre 2007 consid. 4.2 et les références). 3.3. Les prestations de prévoyance sont assujetties à l’impôt sur le revenu si l’ayant droit est domicilié en Suisse à leur échéance, en d’autres termes, à leur exigibilité selon l’art. 84 LPP. La détermination du moment de l’échéance des prestations sous forme de capital revêt une importance particulière dans le cadres des rapports intercantonaux et des relations internationales. L’échéance des prestations de prévoyance n’est pas toujours aisée à déterminer (LAFFELY MAILLARD, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 22 n. 12a). En droit fiscal, un revenu est imposable uniquement lorsqu’il est réalisé, cette condition essentielle constituant le fait générateur du revenu. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est considéré comme réalisé lorsqu’une prestation est faite au contribuable ou lorsqu’il acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. La pratique fiscale ne s’écarte de ce principe qu’exceptionnellement. Ce n’est que lorsque l’exécution de la prétention doit être considérée comme incertaine que l’imposition est différée jusqu’à son exécution. Ces principes gardent toute leur valeur s’agissant de la réalisation du revenu de la prévoyance (LAFFELY MAILLARD, art. 22 n. 13 et les références). Le 2ème pilier se caractérise par la constitution d’un capital, présenté comme un « avoir de prévoyance ». Cet avoir est indisponible jusqu’à la survenance d’événements que la loi liste exhaustivement. Tant qu’il est intégré au circuit de la prévoyance, les revenus que génère cet avoir (p. ex. intérêts) et la valeur économique qu’il représente ne sont pas fiscalisés. Ce sont de simples expectatives. L’imposition de ces ressources est donc différée. Les hommes ont droit à des prestations de vieillesse dès qu’ils atteignent l’âge de 65 ans, les femmes l’âge de 64 ans. Lorsque l’âge de la retraite est fixé en application de cette disposition, le droit aux prestations de vieillesse naît ex lege. Le contribuable qui a atteint l’âge ordinaire de la retraite peut continuer à exercer une activité lucrative, tout en percevant les prestations du 2ème pilier. La naissance du droit aux
Tribunal cantonal TC Page 5 de 9 prestations coïncide ainsi avec l’âge terme que fixe la loi en fonction du genre de l’assuré. La prestation naît précisément « le premier jour du mois suivant celui où l’assuré a atteint l’âge de 65 ans ». Elle est alors imposable, sous réserve de l’exercice d’un droit d’ajournement du départ à la retraite, conformément au règlement de l’institution de prévoyance. En toute hypothèse, la prestation de vieillesse échoit au jour qui est fixé dans le règlement de prévoyance (même si l’assuré poursuit son activité auprès de son employeur) (LIÉGEOIS, Prévoyance et fiscalité l’échéance des prestations de vieillesse, in SJ 2020 II 229, p. 251 et les références). 3.4. Le Tribunal fédéral a déjà eu à se prononcer à plusieurs reprises sur la question de savoir à quel moment les versements en capital provenant de la prévoyance sont considérés comme des revenus au sens du droit fiscal. Dans un cas de prévoyance de la retraite (anticipée), qui était à la base de son arrêt 2C_179/2007 du 14 décembre 2007 consid. 5, le Tribunal fédéral a reconnu que le cas de prévoyance survenait avec la fin légale des rapports de travail et que le droit aux prestations de vieillesse naissait et devenait exigible à ce moment-là. Un éventuel versement anticipé de la prestation en capital ne changeait rien au fait que la prestation ne pouvait être enregistrée fiscalement qu'à l'échéance. Plus généralement, le Tribunal fédéral a relevé que le paiement en capital devait être imposé en fonction de la période. Le versement anticipé du droit à la prévoyance, quelle qu'en soit la raison, ne peut pas avoir pour conséquence qu'une prestation en capital de vieillesse versée trop tôt en violation de la loi soit enregistrée dans la mauvaise période. Le moment de l’échéance des prestations en capital de vieillesse est d'une importance capitale tant pour la question de la souveraineté fiscale (intercantonale et internationale) que pour le mode de perception de l'impôt (imposition ordinaire imposition à la source). Même s'il existe un potentiel de planification considérable dans le domaine de la prévoyance vieillesse professionnelle, le moment du versement ne peut pas être avancé librement. La notion de prévoyance l'interdit. L'art. 13 al. 2 LPP est du droit impératif. Raison pour laquelle on ne peut pas laisser aux personnes impliquées dans le rapport de prévoyance le soin d'avancer le versement d'une indemnité en capital à n'importe quel moment (voir également arrêts TF 2C_245/2009 du 20 octobre 2009 consid. 3.3.1, 4.3 ; 2C_534/2020 du 26 mars 2021 consid. 3.3.1 et la référence à l’état de fait de l’arrêt TF 2C_254/2008 portant sur un cas où il avait été tenté de verser la prestation en capital par « tranches » afin de briser la progressivité de l’impôt). 3.5. En résumé, dans le cadre de la prévoyance, le moment de l’échéance des prestations en capital – et partant du moment où celles-ci ont été acquises et sont imposables au sens de l’art. 38 al. 1bis LIFD – découle des règlements de prévoyance. Ceux-ci sont toutefois soumis à l’art. 13 LPP qui est du droit impératif. Dès lors, le droit aux prestations de vieillesse – ainsi que leur échéance – dépend de savoir si la retraite est ordinaire, anticipée ou différée. 4. Discussion relative au cas particulier 4.1. En l’espèce, le Service cantonal des contributions se base sur le moment du versement de la prestation en capital par C.________ AG en faveur du recourant, soit le 27 décembre 2021. Il estime ainsi que l’imposition de celle-ci intervient pour la période fiscale 2021. Il indique en outre que compte tenu du fait que le recourant est né en décembre 1956, il a eu 65 ans en décembre 2021, et donc que la prétention ferme est née en 2021.
Tribunal cantonal TC Page 6 de 9 Quant au recourant, il considère que l’imposition de ladite prestation en capital n’est pas conforme à la loi et qu’elle doit être effectuée sur la période fiscale 2022 étant donné que la date de l’évènement d’assurance est le 1er janvier 2022. Le recourant se réfère à la lettre que lui a adressée le 10 août 2022 l’institution de prévoyance D.________ liée à C.________ AG. Ladite institution explique au recourant que l’art. 84 LPP se base sur l’exigibilité pour pouvoir imposer les prétentions de prévoyance. Elle renvoie à l’arrêt TF 2C_179/2007 du 14 décembre 2007 consid. 5 et relève qu’un versement anticipé d’une prestation vieillesse contraire à la loi, quelle qu’en soit la raison, ne doit pas être pris en compte dans la mauvaise période fiscale. Elle ajoute que c’est l’âge réglementaire de la retraite qui est déterminant pour fixer l’échéance de la prestation en capital en cause. Elle cite le chiffre 7 de son Règlement pour la prévoyance de base LPP applicable au 31 décembre 2021 et le chiffre 1.5 du Plan de prévoyance du recourant pour la prévoyance de base valable dès le 1er janvier 2021, qu’elle joint en annexe, et indique que l’âge réglementaire de la retraite est atteint le 1er jour du mois qui suit le 65ème anniversaire (homme) d’un assuré. Dans le cas concret, l’échéance tomberait le 1er janvier 2022 et la prestation en capital devrait ainsi être imposée pour la période fiscale 2022 indépendamment de la date du versement qui a été effectué au préalable. Il ressort ce qui suit du chiffre 7 du Règlement pour la prévoyance de base LPP de D.________ relatif à l’âge de la retraite : « L’âge de la retraite est mentionné dans le plan de prévoyance. Le droit aux prestations pour la vieillesse nait lorsque la personne assurée atteint l’âge de la retraite ». Le chiffre 1.5 du Plan de prévoyance pour la prévoyance professionnelle de base concernant le recourant mentionne ce qui suit s’agissant de l’âge de la retraite : « L’âge de la retraite est atteint le 1er jour du mois qui suit le 65ème anniversaire (homme) […] ». Il figure également au dossier de la cause une correspondance du 21 décembre 2021 adressée au recourant par D.________. Il y est constaté que ladite institution de prévoyance informe le recourant du paiement de la rente de vieillesse en capital au 1er janvier 2022 pour un montant de CHF 308'844.70. Il y est encore précisé ce qui suit : « Vous recevrez le montant dès le 01.01.2022 ». 4.2. Il sied de relever de prime abord que le présent litige porte sur l’échéance d’une prestation en capital relative à un cas de retraite ordinaire concernant le 2ème pilier. En effet, selon les éléments du dossier, le recourant a perçu le montant en question en raison du fait qu’il a atteint l’âge de 65 ans. Bien que le recourant ne conteste pas la date du versement en cause au 27 décembre 2021, le raisonnement du Service cantonal des contributions, qui s’appuie notamment sur cette dernière date pour fonder l’imposition sur la période fiscale 2021, ne peut pas être confirmé pour les raisons qui suivent. Compte tenu des bases légales, de la jurisprudence et de la doctrine susmentionnées, la prestation de vieillesse échoit au jour qui est fixé dans le règlement de prévoyance. Or, il ressort du Règlement pour la prévoyance de base LPP de D.________ et du Plan de prévoyance du recourant que l’âge de la retraire est atteint le 1er jour du mois qui suit le 65ème anniversaire. Le recourant ayant eu 65 ans en décembre 2021, l’âge de la retraite a été atteint le 1er janvier 2022, si bien que la prestation est née à ce moment-là. Par ailleurs, à l’instar de ce que relève le Tribunal fédéral dans son arrêt 2C_179/2007 du 14 décembre 2017, – lequel porte certes sur un cas de retraite anticipée, mais dont le raisonnement
Tribunal cantonal TC Page 7 de 9 peut être appliqué au présent litige – l’éventuel versement anticipé de la prestation en capital au 27 décembre 2021 ne change rien au fait que l’échéance de celle-ci est intervenue le 1er janvier 2022 et qu’il s’agit bel et bien de ce dernier moment qui est déterminant pour l’imposition, eu égard au Règlement de prévoyance, au Plan de prévoyance et à l’art. 13 al. 1 LPP. Le fait que le versement soit intervenu le 27 décembre 2021, à savoir trop tôt et pour une raison inconnue, ne peut pas avoir pour conséquence que la prestation en capital de vieillesse soit imposée dans la mauvaise période fiscale. Par conséquent, la prestation en capital de CHF 308'844.70 doit être imposée sur la période fiscale 2022. 5. Sort du recours Sur le vu de ce qui précède, le recours est admis pour l’impôt fédéral direct, la décision attaquée annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il procède à l’imposition de la prestation en capital de CHF 308'845.- (arrondis) au 1er janvier 2022. Impôt cantonal (604 2022 68) 6. Point litigieux Est également litigieuse la date d’exigibilité de la prestation en capital de CHF 308'845.- versée par C.________ AG en faveur du recourant. 7. Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct 7.1. Selon l’art. 23 LICD, sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux qui proviennent d'institutions de prévoyance professionnelle ou qui sont fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (al. 1). Toutes les prestations en capital acquises pendant la même année civile sont additionnées. Les prestations en capital dont le total annuel net est inférieur à CHF 10'000.- sont exonérées d'impôt (al. 4). Selon l’art. 39 al. 1 LICD, les prestations en capital selon l'art. 23 LICD ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier. En droit cantonal harmonisé, l’art. 4b al. 1 LHID prévoit que les prestations en capital au sens de l’art. 11, al. 3 sont imposables dans le canton où le contribuable est domicilié au moment de leur échéance. Selon l’art. 11 al. 3 LHID, les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
Tribunal cantonal TC Page 8 de 9 7.2. En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal. 8. Sors du recours Le recours formé en droit cantonal est admis. Partant, la décision attaquée est annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il procède à l’imposition de la prestation en capital de CHF 308'845.- (arrondis) au 1er janvier 2022. Frais 9. 9.1. Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause. En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5). Il n’est en conséquence pas perçu de frais. L’avance de frais effectuée par le recourant de CHF 1’000.- lui sera remboursée. 9.2. Il n’est pas alloué de dépens, le recourant n’étant pas representé. (dispositif en page suivante)
Tribunal cantonal TC Page 9 de 9 la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2022 67) 1. Le recours est admis. Partant, la décision attaquée est annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il procède à l’imposition de la prestation en capital de CHF 308'845.- (arrondis) au 1er janvier 2022. Impôt cantonal (604 2022 68) 2. Le recours est admis. Partant, la décision attaquée est annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il procède à l’imposition de la prestation en capital de CHF 308'845.- (arrondis) au 1er janvier 2022. Frais et dépens 3. Il n’est pas perçu de frais de justice. L’avance de frais de CHF 1’000.- est restituée au recourant. 4. Il n’est pas alloué de dépens. Notification. Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. Fribourg, le 16 février 2023/mma Le Président : La Greffière :