Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2021 105 604 2021 106 Arrêt du 16 février 2022 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Dina Beti, Daniela Kiener Greffière : Melany Madrid Parties A.________, recourante, représentée par Neofida SA Fiduciaire/Treuhand contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; revenu d’une activité lucrative indépendante; cession de commerce; bénéfice en capital; remploi; fardeau de la preuve Recours du 16 août 2021 contre la décision sur réclamation du 14 juillet 2021 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2017
Tribunal cantonal TC Page 2 de 8 considérant en fait A. A.________ (la recourante) exploitait sous forme de raison individuelle le restaurant B.________. L’entreprise individuelle y relative a été radiée du registre du commerce le 29 mai 2018. Le 17 octobre 2017, C.________ s’est engagé à acheter le « pas-de-porte » du restaurant B.________ pour un montant de CHF 100'000.- payable au 31 décembre 2017. La somme a finalement été versée en date du 7 novembre 2017. B. Par avis de taxation du 20 mai 2021 relatif à la période fiscale 2017, le Service cantonal des contributions a arrêté le revenu de la recourante à CHF 118'585.- s’agissant de l’impôt cantonal et CHF 120'415.- pour l’impôt fédéral direct. Le montant du « pas-de-porte » de CHF 100'000.- a été ajouté à son revenu provenant de l’exercice d’une activité lucrative indépendante. Le 15 juin 2021, la recourante, par le biais de sa mandataire, a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation précité. Elle a contesté la reprise et indiqué qu’elle n’avait jamais réalisé un tel revenu. Par décision sur réclamation du 14 juillet 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté ladite réclamation. Il a indiqué que le montant de CHF 100'000.- versé pour l’acquisition du restaurant était imposable en tant que revenu. Il a également ajouté que « [la recourante] indique que ce montant a servi à payer des dettes du restaurant et à la constitution du capital social de la société D.________ Sàrl pour un montant de CHF 20'000.-. Le paiement de dettes et le versement du capital social ne constituent pas des charges commerciales déductibles du bénéfice de CHF 100'000.- réalisé lors de la vente du restaurant B.________ ». C. Par recours déposé le 16 août 2021 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, la recourante, par l’intermédiaire de sa mandataire, conclut à ce que le recours soit admis, à ce que la décision sur réclamation du 14 juillet 2021 soit annulée et à ce qu’une équitable indemnité de partie lui soit allouée. A l’appui de sa position, elle indique que le prix de vente du restaurant B.________ doit être considéré comme un élément de la fortune et imposé à ce titre. Ensuite, elle ajoute que par ladite vente, elle a réalisé « un élément d’actif incorporel (pas-de-porte, clientèle, goodwill) évalué à CHF 100'000.- pour le remplacement ultérieurement par la société D.________ Sàrl, qui constitue donc pour l’essentiel un remploi ». L’avance de frais, fixée à CHF 1'400.- par ordonnance du 18 août 2021, a été versée dans le délai imparti. Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé. Dans ses observations du 14 octobre 2021, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours et au maintien de sa décision de taxation. Il indique en substance que la vente du restaurant concerné est imposable au titre de revenu de l’activité indépendante, précisant qu’il s’agit d’un revenu extraordinaire. Par ailleurs, il mentionne que le remboursement de dettes est sans incidence fiscale par rapport au revenu imposable et que la création de D.________ Sàrl ne permet pas d’appliquer le remploi au cas d’espèce.
Tribunal cantonal TC Page 3 de 8 Invitée à déposer ses contre-observations, la recourante y a renoncé. en droit Procédure 1. Recevabilité Le recours, interjeté le 16 août 2021 contre une décision sur réclamation du 14 juillet 2021, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Impôt fédéral direct (604 2021 105) Le litige porte sur la question de l’imposition de la vente du « pas-de-porte » en tant que revenu de l’activité lucrative indépendante et sur celle de savoir si ce revenu peut bénéficier du régime du remploi. 2. Les revenus de l’activité lucrative indépendante 2.1. Dans la LIFD, sous la section 3 « Produit de l’activité lucrative indépendante » figure l’art. 18 qui indique que sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (al. 1). Font notamment partie des revenus provenant de l’activité lucrative indépendante tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale (al. 2; voir également art. 8 al. 1 LHID). 2.2. L’art. 18 LIFD ne prévoit pas d’exception à l’imposition, mais l’art. 24 LIFD, qui institue l’exonération de certains revenus, s’applique à tous les contribuables et donc également aux indépendants (voir NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 18 n. 37). 2.3. En l’espèce, la recourante soutient que « le prix de vente du restaurant B.________ (CHF 100'000.-) en 2017 doit être considéré comme un élément de fortune et imposé comme tel alors que le SCC l’estime comme un revenu qu’il qualifie aussi de ″pas-de-porte″ ou de ″bénéfice″ ».
Tribunal cantonal TC Page 4 de 8 L’argumentation de la recourante n’est pas claire. Les critères qui l’ont conduite à prétendre que le prix de la vente concernée ne serait pas un revenu provenant de l’activité lucrative indépendante ne sont pas compréhensibles. Quoi qu’il en soit, compte tenu du fait qu’aucune exonération n’entre en ligne de compte au sens de l’art. 24 LIFD – la recourante ne le prétend d’ailleurs pas –, le bénéfice en capital provenant de la vente du « pas-de-porte » de son restaurant exploité en entreprise individuelle doit être considéré comme un revenu de l’activité indépendante de la recourante au sens de l’art. 18 al. 2 LIFD, et partant, soumis à imposition pour la période fiscale 2017. 3. Le remploi 3.1. Selon l’art. 30 LIFD, lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se trouvent en Suisse. L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des biens mobiliers est réservée (al. 1). Lorsque le remploi n’intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l’amortissement de l’élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable (al. 2). Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l’exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n’en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l’entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement (al. 3). 3.2. L'expression « biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation » a remplacé, depuis le 1er janvier 2009, date de l'entrée en vigueur de la loi sur la réforme des entreprises II (FF 2005 p. 4469 ss), l'ancienne formulation « sur les éléments acquis en remploi qui exercent la même fonction ». Pour le législateur fédéral, il s'agissait d'élargir la notion de remploi : « En cas de remplacement d’un objet faisant partie de l’actif immobilisé nécessaire à l’exploitation, les réserves latentes doivent pouvoir être reportées sur d’autres objets faisant partie de l’actif immobilisé. En revanche, il faut renoncer aux exigences de la même fonction dans l’exploitation et de l’équivalence de l’objet de remplacement. L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des biens mobiliers est réservée. Le report de l’imposition n’est pas accordé pour les biens acquis en remplacement faisant partie de l’actif circulant ou pour les participations sans rapport fonctionnel avec l’entreprise » (p. 4581 s.) (voir également arrêt TC FR 604 2015 60 du 18 octobre 2016 consid. 3). La circulaire de l'Administration fédérale des contributions n° 26 du 16 décembre 2009 relative aux Nouveautés concernant l’activité lucrative indépendante précise à son chiffre 3 que jusqu’ici, lors d’un remploi de biens immobilisés nécessaires à l’exploitation commerciale, le transfert des réserves latentes était limité à un élément acquis en remploi ayant la même fonction. Il suffit désormais que l’objet soit un bien immobilisé nécessaire à l’exploitation et que ce bien se trouve en Suisse. Il n’est plus obligatoire que l’objet remplisse la même fonction. Le remploi doit, en règle générale, survenir dans les 2 ans, faute de quoi il est procédé à l’imposition des réserves latentes. Si des biens appartenant à la fortune mobilière sont acquis en remplacement d’immeubles, il n’est pas possible de demander un report de l’imposition. https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2005/4469.pdf https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-026-D-2009.pdf.download.pdf/1-026-D-2009-f.pdf
Tribunal cantonal TC Page 5 de 8 3.3. Dans un arrêt du 12 décembre 2013, le Tribunal fédéral a notamment confirmé que le nouveau droit révisé a assoupli les conditions du remploi, la similarité de la fonction n'étant plus une condition légale et qu'ainsi, la théorie du remploi est remplacée par la théorie du réinvestissement (arrêt TF 2C_142/2012 du 12 décembre 2013 traduit in RDAF 2014 II 309 ss, consid. 3.6 et les références). 3.4. L’art. 30 LIFD se réfère aux biens immobilisés. Aussi, il convient de considérer que les immobilisations incorporelles (art. 959a al. 1 ch. 2 let. d CO) peuvent également faire l’objet d’un remploi (DANON, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 64 n. 12a). 3.5. S’agissant du fardeau de la preuve, il appartient à celui qui fait valoir l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références; voir également arrêt TC FR 604 2014 47 du 15 juin 2015 consid. 4c). 3.6. En l’espèce, la recourante soutient que par la vente du restaurant B.________ (exploité sous forme de raison individuelle), pour un montant de CHF 100'000.-, elle a réalisé « un élément d’actif incorporel (pas-de-porte, clientèle, goodwill) évalué à CHF 100'000.- pour le remplacement ultérieurement par la société D.________ Sàrl, qui constitue donc pour l’essentiel un remploi ». L’acte de vente du 17 octobre 2017 mentionne ce qui suit : « Moi, C.________, m’engage suite à ma promesse d’achat pour l’acquisition de votre restaurant. Je rachète la pécuniaire (le pas-deporte) pour le montant de CHF 100'000.-, à la date du 31 décembre 2017. L’argent sera versé seulement lorsque j’aurai reçu l’accord de la régie E.________. Dans le cas contraire, ma promesse d’achat sera caduque ». Pour déterminer si et pour quel montant un remploi peut avoir lieu, il convient d’établir quels sont les biens cédés qui sont éligibles au remploi, déterminer le montant des réserves latentes de ces biens et examiner si les réserves latentes ont été reportées sur des actifs immobilisés acquis en remploi, étant précisé que ceux-ci doivent être nécessaires à l’exploitation. La recourante se contente d’indiquer de prime abord qu’elle a vendu son restaurant pour un montant de CHF 100’000.-. Elle ne produit cependant aucun inventaire qui permettrait de constater les biens cédés et leur prix, ce qui est pourtant l’usage en pratique lors d’une remise de commerce. En outre, l’acte de vente du 17 octobre 2017 ne fait aucunement mention des actifs immobilisés cédés et ne se réfère qu’au « pas-de-porte ». Dans un second temps, la recourante prétend que le montant de CHF 100'000.- correspond à un « actif incorporel (pas-de-porte, clientèle, goodwill) » et que cette somme constitue « pour l’essentiel un remploi ». La question de l’existence d’un goodwill dans le cas concret et, cas échéant, d’éventuelles réserves latentes sur celui-ci peut toutefois rester ouverte. En effet, il ressort de ce qui précède que la recourante a cessé l’exploitation du restaurant B.________ au 31 décembre 2017 (voir contrat de vente) et que l’entreprise individuelle y relative a été radiée du registre du commerce en mai 2018 (voir partie en fait let. a). Elle ne peut dès lors à l’évidence pas faire valoir qu’elle a utilisé le prix de CHF 100'000.- obtenu par la vente du restaurant pour acquérir des biens de remplacement nécessaires à l’exploitation de cette entreprise individuelle qui a cessé son activité au moment de la vente en question. Plus particulièrement, le montant de CHF 20'000.- investi par la recourante pour libérer le capital social de la société en responsabilité limitée D.________ Sàrl concerne une entreprise distincte. Il http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=12.12.2013_2C_142/2012 http://www.rdaf.ch/arret.php?idarret=6010&arstring=&c0=2c_142%2F2012
Tribunal cantonal TC Page 6 de 8 ne peut dès lors être assimilé à un bien de remplacement nécessaire à l’exploitation de l’ancienne entreprise individuelle de celle-ci. Il s’ensuit que la recourante n’a pas établi que le prix de vente de CHF 100'000.- qu’elle a perçu lors de la vente du restaurant a fait l’objet d’un remploi au sens de l’art. 30 LIFD. 4. Sort du recours Sur le vu de ce qui précède, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a retenu que le bénéfice en capital de CHF 100'000.- provenant de la vente du « pas-de-porte » du restaurant de la recourante constituait un revenu de son activité indépendante pour la période fiscale 2017. Partant, le recours formé en droit fédéral est rejeté. Impôt cantonal (604 2021 106) 5. Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct 5.1. En droit cantonal, l’art. 19 LICD prévoit également que sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (al. 1). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (al. 2). L’art. 31 LICD mentionne aussi que lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée (al. 1). Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable (al. 2). Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l'exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n'en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l'entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement (al. 3). 5.2. Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 2 et 3) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s’agit de droit harmonisé (art. 8 al. 1 et 4 LHID). 6. Sort du recours En présence de règles similaires, il convient de rejeter le recours déposé au niveau de l’impôt cantonal pour les mêmes raisons que celles exposées pour l’impôt fédéral direct.
Tribunal cantonal TC Page 7 de 8 Frais et dépens 7. 7.1. Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 1’400.- et prélevés sur l’avance de frais du même montant. 7.2. Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens. (dispositif en page suivante)
Tribunal cantonal TC Page 8 de 8 la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2021 105) 1. Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du 14 juillet 2021 est confirmée. Impôt cantonal (604 2021 106) 2. Le recours est rejeté. Partant, la décision sur réclamation du 14 juillet 2021 est confirmée. Frais 3. Un émolument de CHF 1’400.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. 4. Il n’est pas alloué de dépens. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 16 février 2022/mma Le Président : La Greffière: http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.11/a146.html http://www.admin.ch/ch/f/rs/642.14/a73.html http://www.admin.ch/ch/f/rs/173.110/a82.html