Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2014 47 604 2014 48 Urteil vom 15. Juni 2015 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Christian Pfammatter, Hugo Casanova Gerichtsschreiberin Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführer gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen. Ermessensveranlagung; Aufrechnung einer Rückstellung für Ersatzbeschaffung; Wertberichtigung einer Beteiligung, Stundung einer Steuerforderung (unzulässige Begehren) Beschwerde vom 15. April 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 26. März 2014; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2012
Kantonsgericht KG Seite 2 von 12 Sachverhalt A. Die Firma A.________ SA (nachfolgend: die Gesellschaft oder die Beschwerdeführerin) hatte ihren Sitz im vorliegend massgebenden Zeitraum in B.________. Gemäss ihren Statuten bezweckt sie die Beteiligung an Gesellschaften und Unternehmungen, die unter den Marken "C.________." und "D.________" im Immobilien- und Baubereich tätig sind, sowie die Unterstützung dieser Unternehmungen durch die Durchführung und Vermittlung von geeigneten Geschäften und Dienstleistungen (Nebenzweck gemäss Statuten). Das Gesellschaftskapital umfasst 10'000 Inhaberaktien zu 100 Franken. Gemäss Erklärung des Verwaltungsrates vom 15. Oktober 2010 untersteht die Gesellschaft keiner ordentlichen Revision und verzichtet sie auf eine uneingeschränkte Revision. Im Geschäftsjahr 2012 nahm die Gesellschaft folgende drei Liegenschaftstransaktionen in B.________ vor: - Avenue E.________ ("Habitation mixte"): Verkauf 20.8.2012 (Kauf 18.5.2010); - Rue F.________ ("Habitation mixte"): Kauf 5.9.2012 (Verkauf 14.5.2013); - Rue G.________ ("Habitation mixte"): Kauf 16.10.2012 (Verkauf vor Sommer 2014) In ihrer Steuererklärung, welche sie am 29. Juli 2013 für die Steuerperiode 2012 einreichte, wies die Gesellschaft ein Jahresergebnis von 14'861 Franken bzw. – unter Berücksichtigung der abzugsfähigen Verluste aus den Vorjahren – einen Verlust von -159'171 Franken aus. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens ersuchte die Kantonale Steuerverwaltung die Gesellschaft, zwecks Ergänzung der Unterlagen folgende Auskünfte und Dokumente einzureichen (Schreiben vom 18. Oktober 2013): - "Kontoauszüge betreffend "Spenden" Rechnungskopien dieser Spenden, inkl. Nachweis, dass diese den Voraussetzungen des DStG Art. 101 Absatz c entsprechen (Gesetzestext in der Beilage) - Kontoauszüge der Liegenschaft Avenue E.________ (Aktivkonto) ab Kauf der Liegenschaft bis 31.12.2012 - Kontoauszüge "Erträge aus Liegenschaften" (Erlöse, Provisionen/Abstandszahlungen, ant. Gemeinkosten, Abgang Anlage-/Umlaufvermögen, Rückstellung für Anschlussgebühren) - Kontoauszüge "Mieteinnahmen" und "Sachaufwand" - aus unserer Sicht sind die Voraussetzungen für die Ersatzbeschaffung nicht erfüllt (die Liegenschaft ist nicht ein betriebsnotwendiger Vermögensgegenstand DBG Art. 30 Abs. 3). Falls Sie anderer Meinung sind, bitten wir Sie, uns dies schriftlich zu begründen und das Berechnungsdetail für diese Rückstellung offenzulegen. - Kontoauszug Rückstellung Vorfälligkeitsentschädigung FKB p. 31.12.12; inkl. Nachweis, dass dieser Betrag geschuldet ist und nicht nur hätte geschuldet werden können." Diese Aufforderung wurde mit Schreiben vom 4. November 2013 wie folgt beantwortet: "Sehr geehrte Herren, anbei die Originalunterlagen 2012.
Kantonsgericht KG Seite 3 von 12 Die H.________-Stiftung ist in Lichtenstein als gemeinnützige Stiftung eingetragen; sollten Sie einen weiteren Nachweis benötigen, werden wir selbigen anfordern. Die Liegenschaft in der Ave E.________ war zweifelsfrei eine betriebsnotwendige Immobilie, diente sie zum einen als Musterhaus für die von Unternehmen unserer Gruppe erbrachten Arbeiten bzw. Dienstleistungen als Spezialisten für die Renovation und Sanierung von heimatgeschützten Gebäuden, also die C.________ AG und die I.________ GmbH, sowie die deutsche Niederlassung C.________ in J.________. Daneben wurden in dem Gebäude den Tochtergesellschaften Büroräumlichkeiten mietweise überlassen und unsererseits Dienstleistungen für selbige erbracht. Sollten Sie das nicht anerkennen, ist für uns die Basis des Holdingprivilegs nicht mehr gegeben und wir beantragen die normale Besteuerung aller Einkünfte ab 2012 zumal auch 2013 die Voraussetzungen für die Holdingbesteuerung nicht gegeben sein werden. Wir bitten in diesem Fall beigefügte Änderungen in Bilanz und G+V zu berücksichtigen, da sich Stand heute ein erheblicher Abwertungsbedarf auf die Beteiligungen ergeben hat: a) C.________ AG: Aus der beigefügten Bilanz ergibt sich, dass der Wert unter Berücksichtigung der stillen Reserven nur noch mit Fr. 360.000 anzusetzen ist, also ein Abwertungsbedarf von 572.000 Fr. besteht. b) Die börsennotierte Beteiligung K.________ AG notiert Stand heute bei 1,02 euro pro Aktie, also mit einem Gesamtwert von Fr. 388.606, womit sich ein Abschreibungsbedarf von Fr. 101.293,18 ergibt. Damit ergibt sich ein anderes Bild, welches Sie bitte berücksichtigen mögen." In der Folge teilte die Kantonale Steuerverwaltung der Gesellschaft mit Schreiben vom 15. November 2013 (unter Bezugnahme auf die frühere Aufforderung, die danach eingereichten Unterlagen sowie die diesbezügliche mündliche Besprechung) mit, sie sei leider auf die Mehrheit der Fragen nicht eingegangen. Unter Hinweis auf die gesetzlichen Anforderungen an die einzureichenden Geschäftsunterlagen wurde sie insbesondere darauf aufmerksam gemacht, dass es nicht Aufgabe der steuerrechtlichen Gewinnermittlung sein könne, umstrittene Fragen der Bilanzierung und Bewertung vorfrageweise einer Prüfung zu unterziehen oder gar die kaufmännische Rechnungslegung weiterzuentwickeln. Abschliessend wurde die Gesellschaft unter ausdrücklicher Androhung einer Ermessensveranlagung sowie einer Ordnungsbusse erneut aufgefordert, die verlangten Unterlagen und Auskünfte bis spätestens am 30. Dezember 2013 einzureichen. Nachdem diese Aufforderung unbeantwortet geblieben war, wurde die Gesellschaft am 14. Februar 2014 nach Ermessen veranlagt. Gemäss der Veranlagungsanzeige wurden der steuerbare Reingewinn auf 1'238'100 Franken (Kanton Freiburg) bzw. 1'262'400 Franken (geschuldete Steuern: Kanton 105'238.50 Franken; Bund 107'304 Franken) und das steuerbare Kapital auf 2'257'900 Franken (geschuldete Kantonssteuer: 383.85 Franken) festgesetzt. Die Abweichung von der eingereichten Steuererklärung ergab sich - nebst anderen, vorliegend nicht zur Diskussion stehenden Korrekturen - insbesondere aus der Aufrechnung einer "Rückstellung für Ersatzinvestitionen" im Betrag von 1'572'000 Franken. B. Gegen diese Veranlagung erhob die Gesellschaft am 3. März 2014 Einsprache. Einerseits machte sie (ohne weitergehende Begründung) geltend, die Rückstellung für den Ersatz einer neuen Betriebsliegenschaft sei nicht anerkannt worden, obwohl die Voraussetzungen zweifelsfrei vorgelegen hätten. Im Vertrauen darauf habe die Gesellschaft in B.________ eine Liegenschaft erworben, welche umgebaut werde. Andererseits ersuchte sie um Auskunft darüber, ob dem Antrag auf "normale Besteuerung" entsprochen worden sei. Abschliessend beantragte sie zudem neu "die
Kantonsgericht KG Seite 4 von 12 Aussetzung der Steuerforderung bis zur endgültigen rechtlichen Klärung der Veranlagung für 2013". Für das Jahr 2013 werde nämlich mit einem Verlust in der Höhe von ungefähr 200'000 bis 300'000 Franken gerechnet. Diese Einsprache wurde mit Entscheid vom 26. März 2014 bezüglich der Rückstellung abgewiesen. Im Übrigen wurde darauf hingewiesen, dass die Gesellschaft ab dem 1. Januar 2013 ordentlich besteuert werde. Schliesslich wurde auf den Antrag einer Aussetzung der Steuerforderung bis zur Veranlagung 2013 nicht eingetreten. C. Mit Eingabe vom 14. April 2014, welche am darauffolgenden Tag der Post übergeben wurde, reichte die Gesellschaft gegen den Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein. Sie beantragt einerseits, die streitige Rückstellung für Ersatzbeschaffung anzuerkennen. Andererseits ersucht sie um steuerliche Berücksichtigung von Wertverminderungen zweier Beteiligungen in der Höhe von 572'000 Franken und 60'021.70 Franken. Schliesslich hält sie an ihrem Antrag auf Stundung der Steuerforderungen 2012 bis zur Veranlagung der Steuerperiode 2013 fest. Der mit Verfügung vom 23. April 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 15'000 Franken wurde fristgemäss bezahlt. In ihrer Beschwerdeantwort vom 9. bzw. 10. Juli 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung sinngemäss auf Abweisung, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. Die Beschwerdeführerin reichte am 4. August 2014 ihre Gegenbemerkungen ein, in denen sie an ihrem Standpunkt festhält. Die Vorinstanz teilte am 11. September 2014 mit, sie verzichte auf die Einreichung von Schlussbemerkungen. Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt. Erwägungen I. Unzulässige Begehren 1. a) Gemäss Art. 104 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) regelt das kantonale Recht Organisation und Amtsführung der kantonalen Vollzugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Dabei sind die Kantone weitgehend frei (vgl. RAINER ZIGERLIG / GUIDO JUD in Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 104 DBG N 4 f.; ANDREA PEDROLI in Yersin / Noël, Commentaire romand LIFD, Basel 2008, Art. 104 N 1 ff.). Dementsprechend bestimmen die Art. 3 und 4 Abs. 2 des kantonalen Ausführungsbeschlusses vom 5. Januar 1995 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (SGF 634.1.11), dass für das Einsprachebzw. Beschwerdeverfahren unter Vorbehalt anders lautender Bestimmungen des Bundesrechts sinngemäss die entsprechenden Bestimmungen des kantonalen Rechts gelten. Somit gelangen also allenfalls die Verfahrensvorschriften des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) sowie subsidiär des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) zur Anwendung.
Kantonsgericht KG Seite 5 von 12 Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, und zwar in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Denn in einem Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht ausgeweitet werden. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren. Hat eine Partei bei Anfechtung einer Steuerveranlagung bestimmte Positionen im Einspracheverfahren nicht beanstandet oder geltend gemacht, so kann sie grundsätzlich nicht verlangen, dass sich die obere Instanz nun damit auseinandersetzt. Die ständige Praxis lässt zudem nicht zu, dass eine Partei beispielsweise Verfahrensmängel erst nach dem Ergehen eines ungünstigen Entscheids vorbringt, wenn diese bei rechtzeitiger Geltendmachung noch im vorangehenden Verfahren hätten behoben werden können (vgl. die Bundesgerichtsurteile 2C_386 und 387/2012 vom 16. November 2012, Erw. 3.3; 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008, Erw. 2.2 und 3.1 sowie die dort erwähnten Entscheide und Autoren; siehe auch die unveröffentlichten Urteile des Steuergerichtshofes 604 2008-145/146 vom 7. Mai 2010 und 604 2009-29 vom 25. Juni 2010). Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass der Beschwerdeführer in der Beschwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der Gegenstand des vorangegangenen Verfahrens war. Er kann zwar gemäss dieser Bestimmung zur Begründung seines Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem Verfahren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des Streitgegenstandes zu bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche Verfahrensvorschriften vorbehalten, wie sie im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, vorbehalten. b) Im vorliegenden Fall beantragt die Beschwerdeführerin vor dem Kantonsgericht erstmals die Vornahme von Wertberichtigungen auf gehaltenen Beteiligungen. Dieser Problemkreis bildet jedoch nicht Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides, nachdem er in der Einsprache vom 3. März 2014 keineswegs thematisiert worden war. Im Lichte der dargelegten anwendbaren Verfahrensgrundsätze kann somit, wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht, (sowohl im Bereich der direkten Bundessteuer als auch der Kantonssteuer) auf die Beschwerde in diesem Punkt nicht eingetreten werden. Daran vermag auch die spätere und ohnehin fragwürdige Behauptung der Beschwerdeführerin (in ihren Gegenbemerkungen), die ursprüngliche Bewertung verstosse gegen Art. 960 Abs. 2 OR, offensichtlich nichts zu ändern. 2. a) Gemäss Art. 160 DBG wird die direkte Bundessteuer durch den Kanton bezogen, in dem die Veranlagung vorgenommen worden ist. Sowohl gemäss Art. 166 Abs. 1 DBG als auch Art. 211 Abs. 1 DStG kann die Bezugsbehörde die Zahlungsfrist erstrecken oder Ratenzahlungen bewilligen, falls die Zahlung der Steuer für den Zahlungspflichtigen mit einer erheblichen Härte verbunden ist. Die Ablehnung von Zahlungserleichterungen durch die Bezugsbehörde ist sowohl auf Bundesebene als auch im Bereich der Kantonssteuern justizmässig nicht überprüfbar (vgl. PETER LOCHER, Kommentar DBG, N 6 f. zu Art. 166 sowie die kantonale Vorschrift von Art. 211 Abs. 4 DStG). b) Soweit die Beschwerdeführerin die "Stundung der Steuerschuld" beantragt, ist also auf ihre Beschwerde gegen die Ablehnung der Kantonalen Steuerverwaltung ebenfalls nicht einzutreten.
Kantonsgericht KG Seite 6 von 12 II. Direkte Bundessteuer (604 2014 47) 3. a) Gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 124 DBG) insbesondere die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 125 DBG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 126 DBG). b) Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Allerdings führt nicht jede Ungewissheit im Sachverhalt zu einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen. Der Grundtatbestand, etwa dass Einkommen erzielt worden ist, muss gewiss sein. Die pflichtgemässe Schätzung kann sich grundsätzlich nur auf das Quantitative beziehen. Nur ausnahmsweise, wenn jegliche Anhaltspunkte fehlen, muss eine Ermessenseinschätzung auch ohne konkrete Anhaltspunkte zulässig sein. Das ist etwa dann der Fall, wenn eine formell mangelhafte Buchhaltung derart unzuverlässig ist, dass sie als Ganzes abgelehnt werden muss. Unter dieser Voraussetzung wird in Praxis und Doktrin auch eine sog. Vollschätzung, z.B. aufgrund von Erfahrungszahlen, als zulässig erachtet. Ansonsten dürfen nur jene Einkommensbestandteile ermessensweise eingeschätzt werden, die im Rahmen des Veranlagungsverfahrens ungewiss geblieben sind (siehe dazu sowie zum Nachfolgenden das Bundesgerichtsurteil 2C_554 und 55/2013 vom 30. Januar 2014 und LOCHER, Kommentar DBG, N 14 zu Art. 130, je mit weiteren Hinweisen). Vorgängig einer Ermessenseinschätzung ist im Untersuchungs- und Beweisverfahren zu prüfen, ob eine steuerbegründende oder -erhöhende bzw. steuermindernde oder -aufhebende Tatsache besteht. Wird dieser Beweis nicht geleistet, ist zuungunsten der mit dem Beweis belasteten Person zu entscheiden. Zu einer Ermessensveranlagung kommt es erst, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine solche Tatsache bestehen, die aber im Quantitativen der Abklärung bedürfen. Von der Ermessensveranlagung zu unterscheiden ist auch die Aufrechnung. Kann eine steuerpflichtige Person einen verbuchten Aufwand nicht näher belegen oder will sie z.B. bei Schulden oder Schuldzinsen keine Angaben über den Gläubiger machen, so ist nicht nachgewiesen, dass der Aufwand geschäftsmässig begründet ist und hat die steuerpflichtige Person die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Solche Leistungen werden daher nach ständiger Praxis aufgerechnet. Für eine Schätzung im Quantitativen oder eine Ermessensveranlagung ist in einem solchen Fall kein Raum. c) Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG). Die in Art. 132 Abs. 3 DBG vorgesehenen Erfordernisse der Begründung und der Nennung der Beweismittel stellen bei Einsprachen, die gegen eine Ermessenseinschätzung erhoben werden,
Kantonsgericht KG Seite 7 von 12 Prozessvoraussetzungen dar; bei deren Fehlen wird auf die Einsprache (grundsätzlich ohne Ansetzung einer Nachfrist) nicht eingetreten (BGE 131 II 548 E. 2.3; 123 II 552 / Pra 1998, 807; BGer 29.3.2005, StE 2005 B 95.1 Nr. 5; 2C_1205 und 1206/2012 vom 25.4.2013 E. 3.1). Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend zu führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung betreffen. Dementsprechend muss der Steuerpflichtige – soweit möglich – die bisher versäumten Mitwirkungshandlungen auch vollständig nachholen. Der Unrichtigkeitsnachweis muss zudem mit der Begründung der Einsprache und damit innert der Einsprachefrist angeboten werden (BGer 2C_504/2010, StR 2012, 143 E. 2.2; 2C_1205 und 1206/2012 vom 25.4.2013 E. 3.2). Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung insbesondere dann, wenn sie einen wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat (BGer 2C_1205 und 1206/2012 vom 25.4.2013 E. 3.3). Sowohl die Einschränkung der Kognition (Anfechtung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit) als auch die besonderen Prozessvoraussetzungen, welche nach Art. 132 Abs. 3 DBG bei der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung gelten (Begründung und Nennung der Beweismittel innert der dreissigtägigen Frist), wirken sich logischerweise im gleichen Sinne auf ein allfälliges Beschwerde- oder Rekursverfahren gegen einen Einspracheentscheid aus. Daher stellen diesfalls die Erfordernisse der Begründung sowie des Beweismittelangebots innert der Rechtsmittelfrist – soweit neue Vorbringen und Beweismittel überhaupt noch zulässig sind – ebenfalls Prozessvoraussetzungen dar (vgl. MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, § 24 Rz. 35, sowie HENK FENNERS/MARTIN E. LOOSER, Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 2013, 33 ff., 42 f.). 4. a) Im vorliegenden Fall ist einzig noch zu prüfen, ob die Aufrechnung der Rückstellung für Ersatzinvestition im Betrag von 1'572'000 Franken zu Recht erfolgt ist. Diesbezüglich ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die Beweislast dafür trägt, dass die gesetzlichen Voraussetzungen der zur Diskussion stehenden Rückstellung (steuerneutrale Ersatzbeschaffung) erfüllt sind. Es handelt sich ja dabei um eine steuermindernde Tatsache. b) Die Vorinstanz hat die Rückstellung im angefochtenen Entscheid insbesondere mit der Begründung verweigert, die Voraussetzungen einer Ersatzinvestition (betriebsnotwendiger Vermögensgegenstand gemäss Art. 30 Abs. 3 DBG) seien nicht erfüllt. Eine Ersatzbeschaffung liege vor, wenn innerhalb einer angemessenen Frist betriebsnotwendiges Anlagevermögen, das zur Leistungserstellung notwendig sei, innerhalb der Schweiz ersetzt werde. Das neue Wirtschaftsgut müsse ebenfalls für die betriebliche Leistungserstellung notwendig sein. Ausgeschlossen sei ein Steueraufschub bei der Ersatzbeschaffung von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens. Bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen seien Ersatzbeschaffungen steuerneutral. Die beim Verkauf des alten Objektes realisierten stillen Reserven könnten ganz oder teilweise auf das Ersatzobjekt übertragen werden, wodurch ein steuerlicher Aufschub erfolge. Im Umfang der übertragenen stillen Reserven könne das Ersatzgut abgeschrieben werden. Eine Abschreibung unter den Buchwert des ausgeschiedenen Objektes sei jedoch nicht möglich. Könnten nicht alle realisierten stillen Reserven auf das Ersatzobjekt übertragen werden, erfolge im Umfang der Differenz eine Gewinnbesteuerung. Für die aufgerechneten Kosten "Rückstellung für Ersatzinvestitionen" hätten sich mit der Einsprache keine neuen Erkenntnisse oder Beweismittel ergaben, wonach diese Rückstellung begründet und die ermessensweise Veranlagung offensichtlich unrichtig sei.
Kantonsgericht KG Seite 8 von 12 In ihrer Beschwerdeschrift macht die Beschwerdeführerin geltend, die verkaufte Liegenschaft in der Avenue E.________ in B.________ sei ganz überwiegend als Firmensitz der Gesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft verwendet worden. Neben der Erbringung von Verwaltungsaufgaben für Tochtergesellschaften und eigene Angelegenheiten habe das Haus auch als Musterhaus/Ausstellungsobjekt gedient, in dem Kunden und Geschäftspartner der Tochtergesellschaften empfangen worden seien, um ihnen zu zeigen, wie das Unternehmen alte Häuser gestalte und saniere; ausserdem sei zeitweise ausländisches Personal der Gesellschaft und von Subunternehmern ihrer Tochtergesellschaft untergebracht gewesen. Nur kurzzeitig hätten manche Räume auch als vorübergehender Wohnsitz für den Unterzeichnenden und seine Familie gedient. Jedenfalls sei die Liegenschaft in jedem Zeitpunkt überwiegend für die Betriebszwecke der Gesellschaft genutzt worden und betriebsnotwendig im Sinne von Art. 31 (Abs. 3) und 106 (Abs. 3) DStG gewesen, nämlich einerseits als Verwaltungssitz und andererseits als Musterhaus zur Dokumentation der Leistungsfähigkeit der Unternehmensgruppe. Damit seien die Voraussetzungen für eine Rückstellung zum Zwecke einer Ersatzbeschaffung gegeben, wie sie in der Höhe von 1'572'000 Franken vorgenommen und dementsprechend in der Steuererklärung deklariert worden sei. In ihrer Beschwerdeantwort wendet die Vorinstanz demgegenüber ein, die Beschwerdeführerin habe kein Personal beschäftigt. Ihre Aktiven hätten hauptsächlich aus Beteiligungen, Liegenschaften und liquiden Mitteln bestanden. Die Liegenschaft Avenue E.________ habe (gemäss Bilanz per 31.12.2011) aus 16 Zimmern, einer zweistöckigen Halle, Cheminée/-öfen in 6 Räumen, 9 Nassbereichen und weiteren luxuriösen Ausstattungen bestanden. Der Gesellschaft hätten aus ihrer Sicht maximal 2-3 Räume (Sitzungszimmer, Büro) unmittelbar dienen können. Sie habe jedoch überwiegend anderen Zwecken gedient. Die kurze Haltedauer (2 Jahre und 3 Monate) spreche ebenfalls nicht für die Betriebsnotwendigkeit der Liegenschaft. Die Beschwerdeführerin habe zudem in dieser Zeit grössere Renovationen, Um- oder Ausbauten vorgenommen (Investitionssumme rund 650'000 Franken). Die Liegenschaft sei also nur beschränkt nutzbar gewesen. Es sei davon auszugehen, dass bereits beim Kauf die Absicht bestanden habe, die Liegenschaft nach den getätigten Investitionen weiterzuverkaufen. Die Beschwerdeführerin habe im Übrigen weitere Liegenschaften gekauft und verkauft (Rue F.________ und Rue G.________ in B.________). Sie könne somit als Liegenschaftenhändlerin eingestuft werden. Bei einem (interkantonalen) Liegenschaftenhändler würden gemäss Rechtsprechung und Lehre drei Arten von Immobilien unterschieden: solche, die für den Verkauf bestimmt seien und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bildeten, Betriebsliegenschaften, d.h., unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienten. Demnach handle es sich bei der hier betroffenen Liegenschaft um Handelsware (Umlaufvermögen), für welche die Ersatzbeschaffung nicht geltend gemacht werden könne. Hierfür spreche auch die Tatsache, dass sie als Musterhaus gedient habe. Im Übrigen müssten die realisierten stillen Reserven bei einer Ersatzbeschaffung innert angemessener Frist auf ein Ersatzobjekt übertragen werden. Die Beschwerdeführerin habe jedoch bis heute nicht dargelegt, welches das Ersatzobjekt sei. Kurzfristig habe sich der Firmensitz an der Rue F.________ in B.________ befunden (12.11.2012 – 10.6.2013) und an der Rue G.________ in B.________ (10.6.2013 – 9.1.2014). Die entsprechenden Liegenschaften hätten sich während der betroffenen Zeitperiode ebenfalls im Eigentum der Beschwerdeführerin befunden. Sie seien aber offensichtlich für die Beschwerdeführerin nicht als Ersatz für die Liegenschaft an der Avenue E.________ in Betracht gefallen; zumindest seien sie buchhalterisch nicht als solcher behandelt worden. Ein Übertrag der stillen Reserven auf diese beiden Liegenschaften wäre ohnehin nicht zugelassen worden, da deren Buchwert unter demjenigen der veräusserten Liegenschaft gewesen sei.
Kantonsgericht KG Seite 9 von 12 In ihren Gegenbemerkungen hält die Beschwerdeführerin an ihrem Standpunkt fest. Sie legt bezüglich der "Rückstellung Ersatzinvestition" insbesondere noch dar, die Gesellschaft habe als Holding für die Aktivitäten der A.________-Unternehmen fungiert. Die Firma A.________ existiere seit 1912 und sei im Immobilienbereich tätig; die beiden Tochtergesellschaften C.________ AG sowie die I.________ GmbH betätigten sich als Projektentwickler/Bauträger auch in der Schweiz. Spezialität sei die Errichtung von ausgefallenen Wohndomizilen in alten, oft heimatgeschützten Gebäuden gewesen. C.________ AG sowie die Beschwerdeführerin selbst hätten darüber hinaus das Recht bzw. Partnerschaften angeboten, mit ihnen unter ihrer Firma und der geschützten Marke C.________ im Geschäftsverkehr aufzutreten. Das Gebäude in B.________ sei ein Muster für die Leistungsfähigkeit sowie die Art und Weise gewesen, wie diese Tochtergesellschaften Häuser renovierten und vitalisierten. Sein Zweck sei insofern nur teilweise, von dort Verwaltungstätigkeiten für sich selbst und die Tochterunternehmen zu erbringen, sondern vielmehr, als repräsentatives Ausstellungsobjekt zur Auftragsgewinnung zu dienen. Viele Interessenten und Kunden sowie Geschäftspartner seien dort empfangen worden und in manchen Fällen sei dies für selbige ausschlaggebend gewesen, um den Tochtergesellschaften Aufträge zu erteilen oder eine Partnerschaft mit der Beschwerdeführerin einzugehen. Im Übrigen sei die relativ kurze Haltedauer keineswegs beabsichtigt gewesen, was sich ja schon aus der langfristig abgeschlossenen Finanzierung bei der L.________ Kantonalbank ergebe. Zum Verkauf sei es nur gekommen, weil sich gezeigt habe, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit der Tochtergesellschaft C.________ AG zukünftig nicht mehr in der Schweiz, allenfalls noch im Oberwallis sein würde, was sich zwischenzeitlich auch bestätigt habe. Zudem sei die I.________ GmbH liquidiert worden. Ein Ausstellungsobjekt in B.________ sei somit nicht mehr sinnvoll gewesen. Schliesslich sei hinsichtlich der angemessenen Frist für Ersatzbeschaffung zu beachten, dass die zwischenzeitlich in B.________ gekauften Immobilien weder mittel- noch langfristig als Firmensitz dienen sollten, sondern eigentlich für das Anlagevermögen bestimmt gewesen seien. Das Oberamt habe jedoch in beiden Fällen einen Baustopp verhängt, sodass eine Fertigstellung der jeweiligen Renovierung in einem angemessenen Zeitraum nicht möglich erschienen sei. Deshalb seien beide Liegenschaften zur Schadensminimierung mehr oder minder zum Einstandspreis verkauft worden. Angesichts der zwischenzeitlichen Erfahrungen mit den lokalen Behörden in B.________ sei es dann Mitte 2013 zur Entscheidung gekommen, den Firmensitz nach M.________ zu verlegen und eine Betriebsliegenschaft in der Zentralschweiz oder dem Oberwallis zu suchen. Die Suche bzw. mögliche Finanzierung habe sich angesichts der desaströsen Geschäftsentwicklung in diesem Jahr als schwierig erwiesen. Konkret stehe ein Objekt in N.________ zur Disposition, welches aus heutiger Sicht kurzfristig erworben werden könnte und würde, wenn geklärt sei, dass die streitige Veranlagung der Steuerbehörde aufgehoben sei; andernfalls bestehe ein Finanzierungsproblem, weil die ansonsten zu entrichtenden Steuern in Höhe von rund 310'000 Franken nicht als Eigenmittel verfügbar wären. Aus diesem Grund sei es auch bisher weder bezüglich dieser Liegenschaft noch anderen zwischenzeitlich verfügbaren Firmensitzen zu einem Kauf gekommen. Jedenfalls sei die angemessene Frist zur Ersatzbeschaffung, welche in der Regel zwei bis vier Jahren betrage, bisher nicht verstrichen. c) Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können gemäss Art. 64 Abs. 1 DBG (erster Satz) die stillen Reserven grundsätzlich auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so kann im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden. Diese Rückstellung ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zu Gunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen (Abs. 2). Als betriebsnotwendig gilt nur Anlagevermögen, das dem
Kantonsgericht KG Seite 10 von 12 Betrieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind insbesondere Vermögensobjekte, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen (Abs. 3 der Bestimmung). Gemäss diesem gesetzgeberischen Willen beschränkt sich die steuerneutrale Ersatzbeschaffung insbesondere auf betriebsnotwendige Anlagegüter. Solche Güter dienen nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebs und können ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert werden. Die betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden unerlässliche Bestandteile der betrieblichen Einheit; ihre Veräusserung würde zu einer substanziellen Veränderung des Betriebs führen. Ausgeschlossen ist somit die Ersatzbeschaffung von Vermögenswerten, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen (siehe das Bundesgerichtsurteil 2A.122/2005 vom 16. September 2005 Erw. 2.2 mit weiteren Hinweisen). Im vorliegenden Fall ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass die verkaufte Liegenschaft an der Avenue E.________ in B.________ nicht als betriebsnotwendiges Geschäftsvermögen zu qualifizieren ist. Obwohl die Beschwerdeführerin genügend Anlass zu Einreichung umfassender Unterlagen hatte, wurden weder Geschäftsunterlagen noch Zeugenaussagen von neutralen Dritten eingereicht oder zumindest angeboten, um die behauptete betriebsnotwendige Nutzung der Liegenschaft als Musterhaus für von der Unternehmensgruppe erbrachte Dienstleistungen nachzuweisen. Ebenso wenig kann es entscheidend darauf ankommen, dass ein bescheidener Teil der Liegenschaft (vgl. die vorne wiedergegebene Beschreibung der Liegenschaft) vorübergehend als Firmensitz [ohne beschäftigtes Personal] benutzt wurde. Nicht widerlegt wurde zudem die Darstellung der Vorinstanz, wonach die Liegenschaft – wie von Beginn weg beabsichtigt – im Wesentlichen erworben, umfassend saniert und dann (nach kurzer Besitzesdauer) weiterveräussert wurde. Dazu kommt, dass die Beschwerdeführerin bis heute nicht darzulegen vermochte, für welche betriebsnotwendige Ersatzliegenschaft die Rückstellung gebildet wurde. Daran ändern auch ihre Ausführungen zum Baustopp bei der Rue G.________ und zur Liegenschaftsfinanzierung durch die Bank sowie zur jeweils kurzen Besitzesdauer der Liegenschaften in B.________ nichts. Im Übrigen ist auch nicht einzusehen, was die Beschwerdeführerin aus dem mit den Gegenbemerkungen erstmals eingereichten "Beweismittel" (Kopie Magazinartikel "O.________" aus dem Jahr 2008 über die Rettung von drei Walser Häusern durch die A.________ GmbH in P.________) im vorliegenden Zusammenhang zu ihren Gunsten abzuleiten vermöchte. Im Gegenteil unterstreicht die Beschränkung auf diesen offensichtlich untauglichen Versuch, dass keine brauchbaren, d.h. relevanten und aktuellen Beweisunterlagen zur Verfügung stehen. Überhaupt vermag die Beschwerdeführerin den einleuchtenden Darlegungen der Vorinstanz nichts entgegenzuhalten, das entscheiderheblich sein könnte. Unter diesen Umständen erübrigt sich auch eine zusätzliche Befragung der Vertreter der Beschwerdeführerin. Dass diese vermutlich die im vorliegenden Verfahren schriftlich vorgebrachten blossen Parteibehauptungen bestätigen würden, vermöchte keineswegs eine rechtsgenügende Beweiskraft zu entfalten. Somit ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin den ihr obliegenden Beweis der Voraussetzungen einer steuerneutralen Ersatzbeschaffung nicht erbracht hat. Demzufolge ist die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen. 5. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG der Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Ent-
Kantonsgericht KG Seite 11 von 12 schädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des Ausführungsbeschluss vom 5. Januar 1995 über die direkte Bundessteuer; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 7'500 Franken festzusetzen. III. Kantonssteuer (604 2014 48) 6. a) Gemäss Art. 154 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) stellt die Kantonale Steuerverwaltung zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 157 DStG) insbesondere die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 158 Abs. 2 DStG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 159 Abs. 1 und 2 DStG; Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14). Hat die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 164 Abs. 2 DStG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 176 Abs. 3 DStG; Art. 48 Abs. 2 StHG). b) Bezüglich der Ersatzbeschaffungen kann auf Art. 106 DStG sowie Art. 8 Abs. 4 und 24 Abs. 4 StHG verwiesen werden. c) Die vorne in Erwägung 3 f. dargelegten Ausführungen lassen ohne weiteres auch auf das kantonale Recht übertragen, sodass der Rekurs betreffend die Kantonssteuer gleich zu behandeln ist. 7. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 7'500 Franken festzusetzen.
Kantonsgericht KG Seite 12 von 12 Der Steuergerichtshof erkennt: I. Direkte Bundessteuer (604 2014 47) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Kosten (Gebühr: 7'500 Franken) werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (604 2014 48) 3. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 4. Die Kosten (Gebühr: 7'500 Franken) werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 15. Juni 2015/hca Präsident Gerichtsschreiberin