Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2014 31 604 2014 32 Arrêt du 29 septembre 2015 Le Président de la Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu; gain de loterie; valeur vénale comme base de calcul du revenu imposable; valeur d'un gain en nature provenant d'un concours en cas de vente subséquente; fardeau de la preuve Recours du 24 mars 2014 contre la décision sur réclamation du 24 février 2014 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2012
Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. En septembre 2012, A.________, avocat, célibataire, a gagné un scooter de marque Honda NC 700 Integra. Sous le code 3.210 (placements privés) de la déclaration d'impôt qu'il a remplie le 12 avril 2013 pour la période fiscale 2012, il a annoncé ce gain pour un montant de CHF 2'398.--. Il a expliqué qu'il n'a pas le permis de conduire pour moto (deux échecs) et qu'il a revendu son scooter pour CHF 7'500.-- à un concessionnaire Honda (à Meyrin, selon la copie de la facture du 12 octobre 2012 jointe à sa déclaration), soit pour le prix qui correspond à celui de l'importateur. De ces CHF 7'500.--, A.________ a déduit ses dépenses pour l'aller-retour (avec une remorque) entre son domicile de B.________ et Meyrin (242km à 70 ct. le km) en relevant que "la demande pour ce genre de véhicules (gros scooter urbain) baisse à mesure que l'on s'éloigne de la côte lémanique". Il a rappelé que ce revenu de 7'330.-- (CHF 7'500.-- - CHF 169.40) est imposable à 60% (CHF 4'398.--) et donne lieu à une déduction de CHF 2'000.--. Par taxation ordinaire du 16 janvier 2016, le Service cantonal des contributions a arrêté le gain imposable provenant de l'acquisition du scooter à CHF 4'000.--, soit 60% de CHF 10'000.- moins CHF 2'000.-- "selon Instructions [générales concernant la déclaration des personnes physiques]". L'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ a été fixé à CHF 4'420.60 sur la base d'un revenu imposable de CHF 52'771.-- et son impôt fédéral direct à CHF 591.10 pour un revenu imposable de CHF 55'531.--. Son impôt sur la fortune s'est élevé à CHF 461.85 pour une fortune imposable de CHF 200'849.--. B. Par décision du 24 février 2014, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation que A.________ avait formée le 10 février 2014 à l'encontre de la taxation précitée. Il a considéré ce qui suit : "Tout d'abord, il convient de mentionner que pour les gains en nature (voitures, voyages, bon d'achat, etc.), les gains sont imposables à 60%. De plus, une déduction supplémentaire de CHF 2'000.- est accordée. Par ailleurs, l'article 17 al. 1 LICD stipule que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Dans le cas présent, le contribuable a gagné un scooter Honda Integra d'une valeur de CHF 10'000.--. Ainsi, le gain imposable s'élève à CHF 4'000.-- (60% de 10'000 = 6'000 ; 6'000 ./. 2'000 = CHF 4'000.--)". C. Le 24 mars 2014, A.________ a interjeté recours en maintenant ses conclusions. Il fait grief au Service cantonal des contributions d'avoir violé le principe de la légalité en expliquant que la valeur de CHF 10'000.-- ne permet pas de déterminer l'assiette de l'impôt dans la mesure où elle ne correspond à aucune réalité objective et ne saurait donc entrer dans la définition de revenu arrêtée par l'art. 7 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 643.14). Il précise en particulier que l'acheteur a pris possession du scooter à l'endroit où lui-même en a pris possession lors de la remise du prix, soit dans les locaux de l'importateur Honda Suisse, et que lorsqu'il a été en sa possession, ce scooter n'a jamais roulé et n'a jamais été immatriculé ni exposé à quelque usure que ce soit. Il ajoute que le Service cantonal des contributions a également violé le principe de la légalité par une interprétation erronée des Instructions [générales concernant la déclaration des personnes physiques], lesquelles prévoient une imposition des gains en nature à hauteur de 60% sans toutefois préciser la manière de "monétariser" ces gains. Dans un dernier point, il se plaint d'une violation du principe de la capacité contributive et expose ce qui suit : "le raisonnement de l'autorité
Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 intimée conduit au résultat inique suivant. Imaginons que je n'aie pu obtenir qu'un prix de vente très bas, si bas que ce prix devienne inférieur à l'impôt dû. La valeur du gain une fois vendu étant insuffisante pour payer l'impôt dû, je devrais donc entamer mes économies pour m'acquitter de cet impôt". Il conclut à l'imposition d'un gain net (CHF 2'398.--), après déduction de ses frais de déplacement et de téléphone au titre de frais d'acquisition. L'avance de frais de CHF 400.-- requise par ordonnance du 27 mars 2014 a été versée dans le délai imparti. Dans ses observations déposées le 7 mai 2014, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer. Le recourant a fait part de ses contre-observations le 15 mai 2014. Il soutient que la valeur dudit scooter doit être arrêtée en fonction de celle du marché, soit en l'occurrence le prix auquel il a pu le vendre. Une copie de cette détermination a été transmise pour information au Service cantonal des contributions le 16 mai 2014. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire. en droit I. Impôt fédéral direct (604 2014 31) 1. Le recours, déposé le 24 mars 2014 contre une décision du 24 février 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 2. a) Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande (art. 16 al. 2 LIFD). Font notamment partie du revenu imposable les gains de loterie et d’autres institutions semblables (art. 23 let. e LIFD, dans sa version en vigueur pour la période fiscale 2012 ici en cause). 3. a) L'art. 16 al. 1 LIFD contient une clause générale d'imposition du revenu, clause complétée par une énumération de différents types d'éléments de revenu aux art. 17 à 23 LIFD, cette énumération étant exemplative. Quant à l'al. 2 de l'art. 16 LIFD, l'expression de "prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable" qu'il contient vise surtout les revenus en
Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 nature qui y sont donnés à titre d'exemples, à savoir les avantages d'hébergement et la consommation des produits de sa propre exploitation. Mais cette expression de "prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable" est extrêmement large et, en dehors des relations de travail, les autorités fiscales s'en tiennent à une approche mesurée et proportionnée de l'imposition en nature (NOËL, in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 16 n. 53 et 55). b) L'art. 23 let. e LIFD concerne l'imposition de tout gain, en espèces ou en nature, gagné dans une loterie, mais aussi dans un jeu ou dans un concours publicitaire, dans lequel l'élément de hasard prédomine et qui a lieu hors d'un casino ou d'une maison de jeu. Les dépenses engagées par le joueur dans le cadre de ces jeux sont déductibles comme frais d'acquisition du revenu (JAQUES in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 23 n. 32 ss). L'expression "d’autres institutions semblables" de l'art. 23 let. e LIFD vise les tirages au sort gratuits, concours et compétitions, que des entreprises effectuent à des fins publicitaires. La qualification de loterie ne dépend pas du fait que le gain soit versé en espèces ou en nature. La valeur vénale sert de base à l'imposition des gains en nature et en cas d'aliénation subséquente, c'est généralement le bénéfice qui en est retiré qui sert de base à l'imposition (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, ad art. 23 n. 45 s.). Le rapport de la Commission de l’économie et des redevances du Conseil des Etats du 24 juin 2011 présentant un projet de loi sur la simplification de l’imposition des gains de loterie suite à l'initiative parlementaire 09.4561 expose, sous ch. 1.3 "Législation actuelle en matière de gains de jeux, 1.3.1 Imposition des gains de loteries", le mode d'imposition des gains selon l'état de la législation en vigueur (identique à celle applicable à la période fiscale 2012 ici en cause). Si le gagnant perçoit son gain en nature et qu’il le vend, c’est le bénéfice effectif tiré de cette vente qui est déterminant pour l’impôt. Si le gain peut être perçu en nature uniquement et que le gagnant ne le convertit pas en argent, la valeur de ce gain en nature doit être estimée. Cette valeur doit être déterminée de façon réaliste, c'est-à-dire basée généralement sur la valeur vénale (Feuille fédérale 2011, p. 6041). c) Dans le canton de Fribourg, les gains en nature provenant de loterie sont imposés à hauteur de 60% et font l'objet d'une déduction de CHF 2'000.--. Cette réduction de la base d'imposition, qui ne semble pas contraire à l'harmonisation (REICH, Steuerecht, 2ème éd. 2012, § 13 n. 215, p. 335), ne figure pas dans la loi: elle repose sur une pratique de l'autorité intimée, publiée dans les Instructions générales concernant la déclaration des personnes physiques, qui provient de ses instructions internes pour la période en cause, en p. 252. Y figurent deux exemples de taxations de ces gains en nature "(voitures, voyages, bons d’achat, etc.) : - gain estimé à fr. 5’000.– (60 % de 5’000 = 3’000; 3’000 ./. 2’000 =1’000; imposition fr. 1’000.–) - gain estimé à fr. 4’000 fr. (60 % de 4’000 = 2’400; 2’400 ./. 2’000 =400; imposition fr. 0.–)". L'autorité intimée a précisé dans sa décision sur réclamation que, de la sorte, elle tient compte de la diminution du prix réaliste que le gagnant peut obtenir lors de la revente du prix gagné. Dans la mesure où ce mode d'imposition ressort d'une directive interne de l'administration, elle ne lie ni le contribuable ni les autorités. Toutefois, en tant qu'elle vise une application uniforme et égale du 1 Voir https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2011/6035.pdf https://www.admin.ch/opc/fr/federal-gazette/2011/6035.pdf
Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 droit, il ne convient de s'en écarter que si elle ne traduit pas une concrétisation convaincante des dispositions légales applicables. 4. En l'espèce, le recourant s'oppose non pas au mode d'imposition de son gain en nature (60% du gain ./. CHF 2'000.--) mais à la base de calcul retenue pour cette imposition. Aux fins de prouver que la valeur du scooter gagné à prendre en considération comme base de calcul correspond à CHF 7'500.--, il a produit la copie du contrat de vente dudit scooter daté du 12 octobre 2012, soit près d'un mois après l'obtention du gain. L'autorité intimée qui ne s'exprime pas sur ce document, soutient que le mode d'imposition des gains en nature tient suffisamment compte de la diminution du prix en cas de revente du prix gagné. Dans ses observations sur le recours, elle fait valoir que si le concessionnaire a racheté le scooter en cause au prix de CHF 7'500.--, c'est dans le but de le revendre en réalisant un bénéfice et que, par conséquent, la valeur de ce bien est supérieure au montant de CHF 7'500.--. Conformément aux principes exposés sous le consid. 3b, dans la mesure où le recourant a vendu le scooter gagné, ce n'est pas la valeur estimée pour le concours mais le prix obtenu qui doit normalement servir de base au calcul du gain imposable, à moins que ce prix ne soit pas le résultat du marché libre. Or, il n'apparaît pas que la fixation du prix de vente entre le recourant et son acheteur ait été influencé d'une quelconque manière et l'autorité intimée ne le prétend pas. Partant, il convient d'admettre que la valeur vénale du scooter en cause correspond au prix de vente de CHF 7'500.--. Cela étant, il reste encore à examiner si le recourant peut prétendre à une réduction de l'imposition du scooter gagné. L'imposition atténuée des gains en nature pratiquée par l'autorité intimée se justifie dans les cas où le gain ne fait pas l'objet d'une vente subséquente et où la base de calcul déterminante est donc la valeur annoncée par l'organisateur du concours, soit une valeur estimée. L'expression "pour tenir compte de la diminution du prix réaliste que le gagnant peut obtenir lors de la revente du prix gagné" indique que ce prix réaliste doit être estimé lorsque le gain n'est pas revendu. Et il est en effet nécessaire de réduire cette valeur estimée par l'organisateur du concours pour l'ajuster si possible à ce que serait la valeur sur le marché si le bien gagné était revendu. Le recourant a d'ailleurs aussi exposé dans son recours, en partant de l'idée qu'il doit bénéficier de la réduction de l'imposition, que la valeur des lots à gagner est souvent surestimée par l'organisateur d'un concours et que l'écart entre le prix obtenu lors de la vente et le prix annoncé dans le concours s'explique par le fait qu'il ne tient pas compte de prestations telles que du sponsoring ou des rabais de quantité. Dans la mesure où la valeur déterminante pour l'imposition du scooter litigieux est en l'occurrence son prix de vente, donc sa valeur vénale, et non pas la valeur estimée par l'organisateur du concours, une imposition atténuée n'a pas de raison d'être au vu du but qu'elle poursuit. L'imposition du scooter sur la base de sa valeur vénale, avec la déduction des frais d'acquisition de CHF 169.40 revendiqués par le recourant (art. 25 LIFD) ainsi que la déduction forfaitaire de CHF 2'000.-- applicable aux revenus de loterie tant en espèces qu'en nature selon les instructions internes précitées et donc indépendamment de leur base d'imposition (valeur vénale ou valeur estimée), aboutit à un revenu imposable de CHF 5'330.60 au lieu de CHF 4'000.--. Il est toutefois renoncé à une aggravation de la taxation du recourant, l'autorité intimée ne l'ayant, quant à elle, pas proposé non plus dans ses observations. 5. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté.
Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.-- et CHF 50'000.-- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 200.--. II. Impôt cantonal (604 2014 32) 6. Le recours, déposé le 24 mars 2014 contre une décision du 24 février 2014, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal 7. a) En droit cantonal également, l'art. 17 al. 1 LICD dispose que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Et l'art. 17 al. 2 LICD prévoit que sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande. Quant à l'art. 24 let. e LICD relatif à l'imposition des gains de loterie, il a une teneur identique à l'art. 23 let. e LIFD (voir également art. 7 al. 1 LHID). Il en va de même pour les art. 26 LICD et 25 LIFD (voir art. 9 al. 1 LHID). b) En présence de règles similaires, le raisonnement mené et la solution adoptée pour l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Partant, le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi. 8. a) Le recours est rejeté. b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.-- et CHF 50'000.-- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 200.--.
Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 le Président prononce: en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA en relation avec l'art. 186 LICD I. Impôt fédéral direct (604 2014 31) 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 200.-- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. II. Impôt cantonal (604 2014 32) 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 200.-- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. III. Communication Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 29 septembre 2015/eri Président Greffière-rapporteure