Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2013 79 Arrêt du 23 mars 2015 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Anne-Sophie Peyraud, Christian Pfammatter Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________ SA, recourante, représentée par Guggenheim et Associés SA contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt fédéral direct sur le bénéfice; intérêts sur le capital propre dissimulé; conditions; prêt hypothécaire garanti par un proche de l'actionnaire; valeur vénale des immeubles; fardeau de la preuve Recours du 12 septembre 2013 contre la décision sur réclamation du 13 août 2013 relative à l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2010 et 2011
Tribunal cantonal TC Page 2 de 14 considérant en fait A. La société A.________ SA (ci-après : la société), dont le capital social libéré est de 100'000 francs et le siège se situe à B.________, a pour but, selon l'inscription au registre du commerce disponible en ligne, l'exercice de "toutes activités mobilières, immobilières et financières pour son compte ou pour le compte de tiers tant en Suisse qu'à l'étranger, ainsi que tout conseil et étude dans ce domaine et, d'une manière générale, de faire toutes opérations et d'assumer toutes fonctions, tant pour son compte que pour le compte de tiers, qui ont un rapport direct ou indirect avec son but". Jusqu'en janvier 2013, elle avait pour administrateur avec signature individuelle C.________. Il ressort des formulaires de déclaration d'impôt des périodes fiscales 2010 et 2011 (sous la let. F "Renseignements pour les sociétés immobilières") signés les 9 décembre 2011 et 21 septembre 2012, que la société était détenue à parts égales par les sociétés D.________ SA à B.________ (dont C.________ est également l'administrateur avec signature individuelle) et E.________ SA à F.________ (précédemment à G.________, dont H.________ est l'administrateur avec signature individuelle). Pour la période fiscale 2010 (exercice commercial du 1.1.2010 au 31.12.2010), la société a déclaré un résultat comptable de 168'188 francs et un bénéfice imposable, après imputation des pertes déductibles des exercices précédents, de 5'509 francs. Pour ses immeubles, situés aux no 12 à 20 I.________ à J.________, acquis le 12 décembre 2008, elle a annoncé une valeur comptable de 17'825'570 francs (y c. un investissement de 101'770 francs pendant l'exercice). Une hypothèque de 18'000'000 francs grève ces immeubles (prêt conclu avec K.________, (ci-après : la Fondation) représentée par la société L.________ SA (actuellement inscrite au registre du commerce sous la raison sociale M.________ SA). Le bilan au 31 décembre 2011 annexé à la déclaration d'impôt comportait, à l'actif, des actifs circulants pour 450'941 fr. 65 et des actifs immobilisés pour 17'825'570 fr. 55 et, au passif, des capitaux étrangers pour 18'171'003 fr. 38 (dont les 18 mio de francs d'hypothèques) et des capitaux propres de 105'508 fr. 82. Pour la période fiscale 2011 (exercice commercial du 1.1.2011 au 31.12.2011), la société a déclaré un résultat comptable de -739 francs. Pour ses immeubles, elle a annoncé la même valeur comptable de 17'825'570 francs. Le bilan au 31 décembre 2011 annexé à la déclaration d'impôt comportait, à l'actif, des actifs circulants pour 485'560 fr. 56 et des actifs immobilisés pour le même montant de 17'825'570 fr. 55 et, au passif, des capitaux étrangers pour 18'206'361 fr. 50 (dont les 18 mio de francs d'hypothèques) et des capitaux propres de 104'769 fr. 61. Le 16 novembre 2012, les taxations ordinaires des périodes fiscales 2010 et 2011 ont été notifiées à la société, laquelle est assujettie uniquement à l'impôt fédéral direct dans le canton de Fribourg. Dites taxations se présentent comme il suit : 2010 CALCUL DES ÉLÉMENTS IMPOSABLES IMPÔT CANTONAL IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT ÉLÉMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES Capital social libéré Capital propre dissimulé Bénéfice reporté / Pertes reportées Réserves latentes imposées Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts Capital total au 31.12.2010 Capital imposable dans le canton : 0.000% 100'000.00 3'524'723.00 5'509.00 -80'000.00 3'550'232.00 0.00
Tribunal cantonal TC Page 3 de 14 ÉLÉMENTS RELATIFS AU BÉNÉFICE Bénéfice net / Perte nette selon comptes Charges non justifiées Intérêts non admis selon CPD Reprises en réserves latentes Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts Bénéfice imposable en Suisse Pertes déductibles suisses Bénéfice imposable en Suisse Part du canton de Fribourg : 0.000% Bénéfice déterminant pour le taux 168'188.00 444'139.00 -80'000.00 532'327.00 -162'679.00 369'648.00 0.00 369'648.00 168'188.00 444'139.00 -80'000.00 532'327.00 -162'679.00 369'648.00 369'648.00 CALCUL DE L'IMPÔT IMPÔT CANTONAL (coefficient : 100%) IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT Impôt sur le capital Impôt sur le bénéfice Total de l'impôt Montant 0.00 0.00 Taux 1.80 0/00 Impôt 0.00 0.00 0.00 Montant 369'600.00 Taux 8.50% Impôt 31'416.00 31'416.00 2011 CALCUL DES ÉLÉMENTS IMPOSABLES IMPÔT CANTONAL IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT ÉLÉMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES Capital social libéré Capital propre dissimulé Bénéfice reporté / Pertes reportées Réserves latentes imposées Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts Capital total au 31.12.2010 Capital imposable dans le canton : 0.000% 100'000.00 3'528'886.00 4'770.00 -170'000.00 3'463'656.00 0.00 ÉLÉMENTS RELATIFS AU BÉNÉFICE Bénéfice net / Perte nette selon comptes Charges non justifiées Intérêts non admis selon CPD Reprises en réserves latentes Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts Bénéfice imposable en Suisse Part du canton de Fribourg : 0.000% Bénéfice déterminant pour le taux -739.00 472'727.00 -90'000.00 381'988.00 0.00 381'988.00 -739.00 472'727.00 -90'000.00 381'988.00 381'988.00 CALCUL DE L'IMPÔT IMPÔT CANTONAL (coefficient : 100%) IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT Impôt sur le capital Impôt sur le bénéfice Total de l'impôt Montant 0.00 0.00 Taux 1.60‰ Impôt 0.00 0.00 0.00 Montant 381'900.00 Taux 8.50% Impôt 32'461.50 32'461.50 Les deux taxations comportent la remarque suivante "Suite à nos demandes à M. N.________, [personne ayant qualité pour signer au nom de la fiduciaire de la société avec procuration collective à deux] nous n'avons pas obtenu de justificatif concernant la garantie des prêts hypothécaires. Nous considérons ces prêts garantis par des actionnaires ou personnes proches et nous en tenons compte dans le calcul du capital propre dissimulé d'où une reprise sur les intérêts".
Tribunal cantonal TC Page 4 de 14 B. Le 14 décembre 2012, la société a formé réclamation à l'encontre des taxations précitées par l'intermédiaire de sa fiduciaire. Elle s'est référée au fait que le fisc avait considéré l'actionnaire principal comme garantissant le prêt hypothécaire et a tenu à préciser à cet égard que l'immeuble était la garantie du prêt hypothécaire mais en aucun cas l'actionnaire. Elle a joint à l'appui de sa réclamation une copie du contrat du prêt hypothécaire établi avec un tiers, prêt dont les intérêts étaient donc, selon elle, totalement déductibles. Elle a encore indiqué que la valeur des immeubles avait fortement augmenté de par leur valeur locative qui avait elle-même augmenté de plus de 20% depuis l'acquisition, ce qui expliquait que le financement était dans un premier temps de 17 mio de francs et qu'il avait ensuite été porté à 18 mio de francs. Et d'ajouter "Il est évident que nous ne pouvons pas réajuster la valeur de l'immeuble au bilan. Le fait qu'un des actionnaires soit solidairement responsable du prêt n'est en aucun cas un argument de reprise car il est évident que celui-ci en cas de défaillance serait incapable de rembourser un tel montant. Et que c'est considéré par les banques comme un élément important pour la bonne gestion de la société et non comme garantie financière". Le 1er février 2013, en réponse au taxateur en charge de son dossier, la société a transmis un calcul de la valeur vénale de l'immeuble arrêtée à 21.8 mio de francs, calcul établi le 4 février 2010 par un tiers indépendant (l'architecte O.________). Elle a ajouté que l'exigence d'un codébiteur provenait de la banque lors de la conclusion d'un prêt hypothécaire, indépendamment de la valeur vénale de l'immeuble. Par décision du 13 août 2013, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée. Après avoir précisé que le calcul du capital propre dissimulé avait été établi sur la base de la valeur la plus élevée (soit la valeur comptable de 17'825'570 francs), il a indiqué avoir écarté l'estimation des immeubles concernés (21.8 mio de francs) ressortant du rapport d'expertise O.________ non daté et non signé. Il a expliqué que le montant des aménagements extérieurs, évalués à 2.5 mio de francs dans ce rapport, contredisait celui de 500'000 francs ressortant d'un autre document également établi le 4 février 2010 par O.________ (calcul de la valeur vénale de l'immeuble arrêtée à 22.67 mio de francs), et qu'aucune comptabilisation de nouveaux travaux d'aménagement effectués augmentant les valeurs intrinsèques des bâtiments pour près de 2 mio de francs n'avait été prouvée. Il a ajouté que s'agissant d'anciens immeubles pas entièrement rénovés et achetés en 2009 pour 17'814'340 francs (comprenant un prix d'achat de 16.8 mio de francs selon un courriel de la fiduciaire daté du 11 janvier 2011), la valeur intrinsèque totale ne pouvait pas s'élever aux 21.8 mio de francs retenus dans le rapport d'expertise, mais devait "être plus proche du coût d'acquisition". Le Service cantonal des contributions a maintenu que la société était sous-capitalisée, que le prêt de 18 mio de francs avait été accordé en raison de la responsabilité conjointe et solidaire de H.________, actionnaire ou personne proche, et que la valeur vénale des immeubles n'était pas supérieure à la valeur de 17'825'570 francs prise en compte dans le calcul du capital propre dissimulé. C. Par acte posté le 12 septembre 2013, la société, toujours représentée par sa fiduciaire, a recouru à l'encontre de la décision précitée en concluant à son annulation et à l'octroi d'une équitable indemnité de partie. Elle expose que son prêteur, la Fondation (qui n'est ni une proche ni l'une de ses actionnaires) accorde des prêts sur la base non pas du prix d'achat, mais sur la base de la valeur déterminée par leur expert indépendant, de sorte que la somme prêtée peut représenter dans certains cas une valeur supérieure à la valeur comptable. Pour appuyer ses explications, elle produit une attestation de dite Fondation, laquelle confirmerait qu'un administrateur au moins (devenu caution solidaire) doit garantir une bonne gestion de la société. Selon elle, il est toutefois évident que l'on ne peut considérer qu'il pourra rembourser 18 mio de
Tribunal cantonal TC Page 5 de 14 francs. L'attestation confirmerait également que la valeur des immeubles s'élève à 21.8 mio de francs, soit environ 80% du prêt de 18 mio de francs. La recourante a produit, notamment, une copie du contrat de prêt signée les 20 et 21 avril 2010 portant sur 16.75 mio de francs et intitulé "CONTRAT DE PRÊT HYPOTHÉCAIRE No … (FH) (Annule et remplace le contrat de prêt signé et daté du 18 mars 2010)" qu'elle-même et l'administrateur de l'une de ses deux actionnaires, H.________, ont conclu avec la Fondation, représentée par la société L.________ SA (actuellement M.________ SA). L'avance de frais fixée à 1'500 francs par ordonnance du 18 septembre 2013, a été déposée dans le délai imparti. Dans ses observations du 5 décembre 2013, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours en indiquant que la recourante "n'a pas démontré que la valeur vénale des immeubles n'est pas supérieure à la valeur prise en compte dans le calcul du capital propre dissimulé, soit CHF 17'825'700.-". Il maintient, en bref, que le rapport d'expertise de l'architecte-conseil de la Fondation remis à l'autorité fiscale le 1er février 2013 a été écarté non seulement parce qu'il n'était ni daté ni signé, mais également parce qu'il contenait des incohérences par rapport à un document daté du 4 février 2010, les aménagements extérieurs étant évalués à 2'500'000 de francs dans le rapport d'expertise non daté et à 550'000 francs seulement dans le document du 4 février 2010. En l'absence d'explications sur ces différences, et de la preuve que des travaux d'aménagement ont été effectués depuis l'achat des immeubles et qu'ils justifieraient une augmentation de leur valeur, le Service cantonal des contributions expose qu'il ne peut se baser sur le montant total de l'hypothèque pour estimer la valeur vénale des immeubles mais uniquement sur le montant du prêt initial. Invitée à déposer des observations par courrier du 23 octobre 2013, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. Le 11 décembre 2013, la fiduciaire a produit "l'expertise originale datée et signée de Monsieur O.________ ainsi que la lettre d'accompagnement" datée du 4 février 2010 et indiquant une valeur vénale de l'immeuble arrêtée à 22.67 mio de francs. Par courrier du 13 décembre 2013, la déléguée à l'instruction de la présente cause a communiqué les observations sur recours du Service cantonal des contributions à la recourante en l'invitant à déposer des contre-observations. Elle a également requis la production des moyens de preuve susceptibles de démontrer, d'une part, l'augmentation du prêt et les garanties apportées à cette occasion, et d'expliquer, d'autre part, pourquoi la valeur des aménagements extérieurs ressortant du rapport d'expertise (non daté et non signé) transmis le 1er février 2013 différait de celle du rapport d'expertise du 4 février 2010 figurant au dossier. La société a déposé ses contre-observations le 17 janvier 2014 en produisant, notamment, des copies du contrat de prêt accompagné d'une cession fiduciaire en propriété à fin de garantie (version signée le 25 août 2008 portant sur un prêt de 17 mio de francs intitulée "CONTRAT DE PRÊT HYPOTHÉCAIRE No …", et version signée le 18 mars 2010 portant sur 18 mio de francs intitulée "CONTRAT DE PRÊT HYPOTHÉCAIRE No … (FH) (Annule et remplace les contrats de prêt signés et datés du 5 juillet 2009)"). Elle fait valoir que les contrats de prêt du 25 août 2008 de 17 mio de francs et du 18 mars 2010 de 18 mio de francs ont pour seules garanties les cédules hypothécaires, aucune garantie supplémentaire n'ayant dû être fournie au prêteur pour l'octroi d'un prêt supplémentaire. Elle relève que l'attestation de la Fondation n'en fait pas non plus mention et confirme que l'administrateur est inscrit sur les contrats de prêt parce qu'il s'agit d'une coutume du
Tribunal cantonal TC Page 6 de 14 prêteur. Aussi estime-t-elle que l'augmentation du nouveau prêt n'a pas été octroyée grâce à la caution solidaire mais bien en fonction de la valeur de l'immeuble. La société expose que cette valeur a été calculée par un architecte-conseil, O.________, nommé par la Fondation afin d'évaluer le montant du prêt pouvant être octroyé selon les normes de l'ordonnance du Conseil fédéral du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RS 831.441.1). Elle indique que la différence constatée entre les deux rapports remis demeure inexpliquée, et produit un nouvel exemplaire du rapport original de O.________ comportant la signature de ce dernier sur chacune des pages. La société observe notamment que le rapport indique une valeur vénale de 22.67 mio de francs ce qui, selon le principe des 20% de fonds propres, permet d'obtenir un crédit hypothécaire de 18.136 mio de francs sans garantie complémentaire. Elle conclut que dans la mesure où la valeur vénale des immeubles n'est pas inférieure au standard de la Fondation et de l'OPP2 dans l'application des 20% de fonds propres, il ne se justifie pas de considérer qu'une partie de ses fonds constitue du capital propre dissimulé. Le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques le 20 février 2014. Il constate que les immeubles ont été visités par O.________ le 28 avril 2008, soit avant l'achat des immeubles par la société, que le rapport fait état d'une valeur vénale de 22.67 mio de francs alors que le transfert a été fait en janvier 2009 pour le prix de 16.8 mio de francs, et que cette valeur dépasse de 5.87 mio de francs le prix d'achat alors qu'aucuns travaux d'entretien n'ont été entrepris depuis la transaction. Le Service cantonal des contributions constate que la valeur déterminée selon le rapport a permis à la société d'emprunter un montant supérieur au prix d'achat des immeubles. Et de s'interroger sur les raisons pour lesquelles la Fondation a octroyé un prêt supérieur au prix d'achat, alors qu'elle doit exiger 20% de fonds propres selon les normes de l'OPP2. Il conclut au rejet du recours en indiquant que le prix de transfert, auquel peuvent s'ajouter les frais d'achat, correspond à la valeur vénale des immeubles, soit à 17'825'570 francs, une valeur sur laquelle doit se baser le calcul du capital propre dissimulé. Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire. en droit I. Impôt cantonal 1. a) Selon l'art. 76 CPJA, a qualité pour recourir quiconque est atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (al. 1 let. a). La jurisprudence considère que l'énoncé de l'art. 76 CPJA est comparable à celui des art. 103 de la loi fédérale d'organisation judiciaire (OJ; RS 173.110) et 48 de la loi fédérale sur la procédure administrative (LPA; RS 172.021) et que la jurisprudence et la doctrine relatives à ces dispositions peuvent s'appliquer par analogie (RFJ 1992, p. 345, consid. 2b). b) En l'espèce, dans la mesure où la recourante ne doit aucun impôt cantonal sur le bénéfice dans le canton de Fribourg, son recours formé en droit cantonal doit être déclaré irrecevable faute d'intérêt digne de protection. http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19840067/index.html http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19840067/index.html http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19840067/index.html
Tribunal cantonal TC Page 7 de 14 II. Impôt fédéral direct 2. Le recours, déposé le 12 septembre 2013 contre une décision du 13 août 2013, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 3. a) En principe, la société et son actionnaire peuvent choisir librement la forme de financement qui leur paraît la plus appropriée, fonds propres (c.-à-d. capital ou bons de participation) ou fonds étrangers (emprunt). En particulier, les actionnaires sont en droit de financer la société par des prêts. Il arrive toutefois que des sociétés choisissent ce mode de financement non pas pour des raisons de politique commerciale ou financière mais en vue de diminuer la charge d’impôt qui les frappe. Tel est le cas lorsqu’une société emprunte à ses actionnaires des sommes qui apparaissent formellement à son bilan comme des fonds étrangers alors qu’elles jouent économiquement le rôle de capital propre. En d’autres termes, la sous-capitalisation (ou le capital propre dissimulé) correspond à une insuffisance de fonds propres financée par des prêts des actionnaires. Cette situation est la conséquence de la distinction fondamentale de traitement entre les fonds étrangers et les fonds propres. Si la rémunération des fonds étrangers est une charge justifiée par l’usage commercial, la rémunération des fonds propres constitue une affectation de bénéfices non déductible. b) Sous la note marginale "Intérêts sur le capital propre dissimulé", l'art. 65 LIFD précise que les intérêts passifs imputables à la part de capital étranger économiquement assimilable au capital propre font partie du bénéfice imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives. L'Administration fédérale des contributions a publié la circulaire no 6 du 6 juin 1997 relative au capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives1 (art. 65 et 75 LIFD) (Archives 66 p. 296; ci-après: la circulaire no 6) qui définit à quelles conditions et à partir de quel montant les fonds étrangers d'une société doivent être assimilés à du capital propre. La suppression de l'impôt sur le capital frappant les sociétés de capitaux au niveau fédéral au 1er janvier 1998, entraînant l'abrogation des art. 73 ss LIFD à la même date, n'ôte aucune pertinence au contenu de la circulaire no 6 du 6 juin 1997. Celle-ci propose une méthode en trois étapes. Dans un premier temps, il faut examiner s'il existe des fonds qui pourraient constituer un capital propre dissimulé. C'est le cas uniquement lorsque les fonds étrangers sont mis à disposition directement ou indirectement par des détenteurs de parts ou des personnes qui leur sont proches (cercle des créanciers). Il n'y a par principe pas de capital propre dissimulé si le capital étranger est fourni par des tiers indépendants et que ni les détenteurs de parts, ni des personnes qui leur sont proches ne le garantissent. Dans un deuxième temps, lorsque des fonds étrangers proviennent de détenteurs de parts ou de personnes qui leur sont proches, il faut examiner, selon les directives schématiques de la circulaire, si le capital étranger de la société dépasse les montants qu'elle pourrait obtenir de tiers par ses propres moyens (capitalisation). Si les valeurs maximales autorisée par la circulaire no 6 sont dépassées, il convient encore de vérifier, dans une troisième étape, si le financement en question serait accordé par un tiers 1 Voir http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/00242/00380/index.html?lang=fr, circulaire W97- 006F (PDF) du 06.06.1997 http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19900329/201001010000/642.11.pdf http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/00242/00380/index.html?lang=fr http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/00242/00380/index.html?lang=fr&download=NHzLpZig7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1ae2IZn4Z2qZpnO2Yuq2Z6gpJCDdIR4hGym162dpYbUzd,Gpd6emK2Oz9aGodetmqaN19XI2IdvoaCUZ,shttp://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/00242/00380/index.html?lang=fr&download=NHzLpZig7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1ae2IZn4Z2qZpnO2Yuq2Z6gpJCDdIR4hGym162dpYbUzd,Gpd6emK2Oz9aGodetmqaN19XI2IdvoaCUZ,s-
Tribunal cantonal TC Page 8 de 14 (P. BRÜLISAUER / P. ZIEGLER in Zweifel / Athanas [édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2ème éd., Bâle 2008, n° 18 ad art. 65 LIFD). c) Dans une affaire 2P.338/2004 du 26 avril 2006, le Tribunal fédéral a rappelé qu'il peut y avoir un avantage important, tant pour l'actionnaire - ou les personnes qui lui sont proches - que pour la société de capitaux, à disposer des fonds nécessaires sous forme de prêt de l'actionnaire plutôt que de fonds propres : les intérêts passifs dus par la société débitrice du prêt sont considérés comme charge et dès lors déductibles du bénéfice imposable. Fiscalement, ce procédé n'est toutefois pas admis lorsque le prêt (dette) à la société joue économiquement le rôle de fonds propres et qu'ainsi des intérêts passifs déductibles sont payés à l'actionnaire en lieu et place de dividendes qui ne peuvent l'être. Ces fonds étrangers sont alors traités comme du capital propre dissimulé et les intérêts y relatifs ajoutés au bénéfice imposable. Cette façon de procéder peut représenter une distribution dissimulée de bénéfice ou un avantage procuré à des tiers qui n'est pas justifié par l'usage commercial. Comme elle est directement réglée à l'art. 65 LIFD, les conditions jurisprudentielles de la distribution dissimulée de bénéfice n'ont donc pas à être au surplus réalisées. Le financement étranger est considéré comme inadapté lorsque la société obtient l'apport des fonds en question d'un détenteur de parts ou d'une personne qui lui est proche, qu'elle n'aurait pas pu, par ses propres moyens, obtenir les fonds nécessaires de la part de tiers et qu'elle expose les fonds au risque inhérent à la marche des affaires dans une mesure inhabituelle pour ceux des tiers. La preuve qu'un tiers indépendant aurait octroyé un prêt dans des circonstances identiques est donc réservée. Ainsi, sur le plan fiscal, une société peut s'endetter envers ses actionnaires lorsqu'elle aurait pu également obtenir par ses propres moyens les fonds nécessaires notamment de la part des banques. Si le financement est qualifié d'inadapté, le montant du capital propre dissimulé doit être défini afin de calculer les intérêts qui lui correspondent et qui doivent être ajoutés au rendement net soumis à l'impôt sur le bénéfice. Pour déterminer le capital propre dissimulé, il convient de fixer le montant maximum admis comme fonds étrangers. La circulaire no 6 prévoit qu'afin d'établir les fonds étrangers admissibles, il faut partir, en règle générale, de la valeur vénale des actifs de la société bénéficiaire du prêt à la fin de la période fiscale. L'Administration fédérale des contributions a arrêté pour chaque type d'actifs, en pourcentage de la valeur vénale, le montant maximum des fonds étrangers qu'une société peut obtenir auprès de tiers. En particulier, les installations, machines et outillage sont supposés permettre à la société qui en est propriétaire d'obtenir des fonds étrangers à concurrence de 50% de leur valeur vénale et les immeubles d'exploitation à concurrence de 70% [les autres immeubles à concurrence de 80%]. La différence entre le prêt (dette) au bilan et le montant maximum ainsi déterminé, dans la mesure où ces moyens ont été fournis, directement ou indirectement, par des détenteurs de parts ou des personnes qui leur sont proches, représente le capital propre dissimulé (Tribunal fédéral, arrêt 2P.338/2004 précité, consid. 4.2 et 4.3 et références citées). 4. Selon les bilans figurant dans le dossier constitué, les actifs de la recourante au 31 décembre 2010 sont essentiellement constitués d'immeubles (17'825'570 francs, idem pour 2011), les liquidités s'élevant à 16'824 francs (28'622 francs pour 2011) et les créances à court terme à 434'117 francs (452'087 francs pour 2011). Ses passifs totalisent 18'171'003 francs au 31 décembre 2010 (18'206'361 francs pour 2011), dont 18 mio de francs de dettes hypothécaires (idem pour 2011). Considérant que la recourante était sous-capitalisée, ses dettes au bilan dépassant l'endettement fiscalement admissible selon les pourcentages prévus par la circulaire no 6, l'autorité intimée a http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.04.2006_2P.338/2004 http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=26.04.2006_2P.338/2004
Tribunal cantonal TC Page 9 de 14 corrigé le bénéfice imposable en procédant à une reprise des intérêts passifs imputables à la part du capital étranger économiquement assimilable au capital propre, selon le calcul suivant : 2010 Calcul du capital propre dissimulé Valeur fiscalement admises Dettes admises 01.01.2010 31.12.2010 % 01.01.2010 31.12.2010 Liquidités 8'250.00 16'824.00 100.00% 8'250 16'824 Autres créances 0.00 434'117.00 85.00% 0 368'999 Autres actifs circulants 100'000.00 0.00 85.00% 85'000 0 Autres immeubles 17'636'190.00 17'825'570.00 80.00% 14'108'952 14'260'456 TOTAUX 17'744'440.00 18'276'511.00 14'202'202 -14'646'279 Fonds étrangers selon bilan envers des tiers 647'129 154'253 Fonds étrangers selon bilan dettes envers des actionnaires et personnes proches 17'660'000 18'016'750 Capital propre dissimulé envers actionnaires et personnes proches 4'104'927 3'524'723 Fonds propres selon bilan -62'679 25'509 Capital imposable (au moins capital versé) 4'042'248 3'550'232 Eléments pour le calcul de la reprise d'intérêts Dettes admises envers les actionnaires et personnes proches (moyenne) 14'023'550 Dettes admises envers les actionnaires et personnes proches admises au taux du 1er rang (moyenne) 11'666'327 Dettes admises envers les actionnaires et personnes proches admises au taux du 2ème rang (moyenne) 2'357'223 Calcul d'intérêts admis sur les dettes envers les actionnaires et personnes proches Intérêts débités selon état des dettes 847'465 Montant admis au taux du 1er rang 11'666'327 2.75% 320'824 Montant admis au taux du 2ème rang 2'357'223 3.50% 82'503 Intérêts sur capital propre dissimulé non admis fiscalement 444'139 2011 Calcul du capital propre dissimulé Valeur fiscalement admises Dettes admises 01.01.2011 31.12.2011 % 01.01.2011 31.12.2011 Liquidités 16'824.00 28'622.00 100.00% 16'824 28'622 Autres créances 434'117.00 456'938.00 85.00% 368'999 388'397 Autres immeubles 17'825'570.00 17'825'570.00 80.00% 14'260'456 14'260'456 TOTAUX 18'276'511.00 18'311'130.00 14'646'279 -14'677'475 Fonds étrangers selon bilan envers des tiers 154'253 30'612 Fonds étrangers selon bilan dettes envers des actionnaires et personnes proches 18'016'750 18'175'750 Capital propre dissimulé envers actionnaires et personnes proches 3'524'723 3'528'886 Fonds propres selon bilan 25'509 -65'230 Capital imposable (au moins capital versé) 3'550'232 3'463'656 Eléments pour le calcul de la reprise d'intérêts Dettes admises envers les actionnaires et personnes proches (moyenne) 14'569'445 Dettes admises envers les actionnaires et personnes proches admises au taux du 1er rang (moyenne) 12'164'427 Dettes admises envers les actionnaires et personnes proches admises au taux du 2ème rang (moyenne) 2'405'018 Calcul d'intérêts admis sur les dettes envers les actionnaires et personnes proches Intérêts débités selon état des dettes 855'000 Montant admis au taux du 1er rang 12'164'427 2.50% 304'110 Montant admis au taux du 2ème rang 2'405 3.25% 78'163 Intérêts sur capital propre dissimulé non admis fiscalement 472'727
Tribunal cantonal TC Page 10 de 14 5. a) Dans un premier grief, la recourante reproche à l'autorité intimée d'avoir considéré que son bilan faisait apparaître un capital propre dissimulé alors que le prêt hypothécaire dont elle bénéficie n'a pas été obtenu de la part d'un proche ou d'un actionnaire. Selon elle, si la Fondation a exigé la signature de H.________ (l'administrateur avec signature individuelle de l'une des deux actionnaires de la recourante, la société E.________ SA), cela ne signifierait pas qu'il pourrait rembourser 18 mio de francs, dite Fondation n'ayant pas exigé d'autres garanties que les cédules hypothécaires. Il convient donc d'examiner si la garantie apportée par H.________ justifie qu'on assimile le prêt litigieux à un prêt de l'actionnaire comme le prévoit la circulaire no 6. b) Dans sa circulaire no 6, l'Administration fédérale des contributions considère que tout prêt de tiers octroyé à une société qui est garanti par son actionnaire ou une personne proche est assimilé à un prêt d'actionnaire pour l'application des règles de la sous-capitalisation. Toutefois, aucune définition de la garantie n'y est donnée. Dans une approche plus nuancée, C. HERMANN (Etre ou ne pas être sous-capitalisé, in L'expert-comptable suisse 12/1998, p. 1359 ss, 1363) - qui observe que plus le risque lié à un prêt financier est important, plus son coût est élevé et, inversement, plus faible est ce risque, plus avantageuses sont les conditions – estime que la motivation d'un actionnaire à apporter une garantie à un fournisseur de capital est principalement économique. Il s'agit pour lui de diminuer le prix du crédit en réduisant la charge d'intérêts, et non pas d'éviter la double imposition économique voulue par le législateur. Mais la motivation de l'actionnaire peut également être de nature purement fiscale. Ce n'est que lorsque la garantie fournie par des détenteurs de parts ou des personnes qui leur sont proches - implique une couverture absolue et intégrale du risque du créancier qu'il est correct de requalifier une dette de tiers de prêt d'actionnaire et d'appliquer les règles de la sous-capitalisation. En pareil cas en effet, l'emprunteur ne supporte aucun risque financier et la motivation de l'actionnaire est essentiellement de nature fiscale car il cherche à éviter la double imposition économique (voir aussi R. BÖHI, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Schulthess 2014, p. 244 ss, 248 s.). c) En l'espèce, malgré le fait que la totalité de la dette hypothécaire figure au bilan de la seule recourante, le contrat de prêt hypothécaire désigne également H.________ comme débiteur conjointement et solidairement responsable. Il s'agit d'une personne dont la recourante ne conteste pas la qualité de proche de l'une de ses deux actionnaires (la société E.________ SA). Par ailleurs, l'art. 9 du contrat - dont la teneur est identique dans les trois versions signées les 25 août 2008, 18 mars 2010 et 20/21 avril 2010 – prévoit comme "Garanties" la "Remise en pleine propriété à titre fiduciaire" des cédules hypothécaires. Au contrat de prêt est ainsi annexé un contrat de garantie (convention de sûreté), un acte de "Cession fiduciaire en propriété à fin de garantie" également cosigné par H.________. Il y est notamment prévu que les membres représentés par la Fondation possèdent à titre de propriété ou acquièrent les cédules hypothécaires obligations hypothécaires au porteur, que la Fondation est fondée à faire valoir les créances incorporées dans les titres hypothécaires - à savoir le capital et les intérêts échus de trois années ainsi que les intérêts courants de 12 % (échéance 30 juin/31 décembre) que le débiteur reconnaît devoir personnellement au créancier - à concurrence du montant des créances qu'elle possède envers le débiteur, qu'elle peut sommer le débiteur de fournir une couverture supplémentaire si la valeur de la propriété grevée vient à diminuer, et qu'elle est autorisée à réaliser le titre hypothécaire de gré à gré selon sa libre appréciation et sans autre formalité et en utiliser le produit pour éteindre ses créances. Dite convention porte donc sur une garantie fiduciaire, une forme de sûreté utilisée pour garantir les prêts - qui se distingue tant de la garantie directe (le prêteur dispose de la cédule hypothécaire et remplace sa créance de base par une créance cédulaire) que de la garantie indirecte (la cédule hypothécaire est remise en nantissement
Tribunal cantonal TC Page 11 de 14 en faveur du prêteur qui dispose d'un droit de gage mobilier en plus de sa créance de base) - et permet au prêteur de disposer de la cédule hypothécaire tout en conservant sa créance de base. Avec cette "Cession fiduciaire en propriété à fin de garantie", il y a eu transfert de la propriété des cédules hypothécaires à la Fondation, laquelle est devenue un créancier cédulaire tout en restant titulaire de la créance de base. Ses débiteurs répondent sur tous leurs biens de la dette qui résulte des cédules hypothécaires (dette personnelle), tout en étant responsables personnellement déjà en raison du contrat de prêt. En exigeant de H.________ qu'il figure comme débiteur aux côtés de la recourante dans les deux contrats (le contrat de prêt et la convention de sureté), et alors que son expert a estimé les immeubles grevés à une valeur bien supérieure au montant du prêt accordé, la Fondation se trouve dans une position telle que le risque de perdre sa créance apparaît très réduit. La question de savoir si la motivation de H.________ à garantir le prêt litigieux est de nature économique - à savoir diminuer le prix du crédit en réduisant la charge d'intérêts - doit être tranchée par la négative. L'art. 4 du contrat de prêt prévoit que le taux s'élève 4.75% puis, dans les versions signées en 2010, 4.35% pour les deux dernières années avant l'échéance du 31 janvier 2019. Or, il s'agit d'un taux d'intérêt qui, lorsque la recourante a obtenu son prêt hypothécaire, était usuel et qui n'apparaît pas plus avantageux malgré la garantie apportée par H.________. L'on ne saurait donc voir dans cette garantie d'un proche de l'une des actionnaires de la recourante, la poursuite d'un intérêt économique. En revanche, ce mode de financement de la recourante a pour effet d'atténuer la double imposition économique, la charge d'intérêts passifs du prêt en cause étant déduite du bénéfice soumis à l'impôt fédéral direct, de sorte que l'on doit admettre que la garantie apportée par H.________ a été motivée par un intérêt fiscal. Il est dès lors justifié de considérer ce prêt garanti par un proche comme un prêt de l'actionnaire lui-même, conformément à ce que prévoit la circulaire no 6. 6. a) La recourante met également en cause la valeur vénale retenue par l'autorité intimée (et qui, pour les immeubles [autres que les immeubles d'exploitation], entre à hauteur de 80% dans l'endettement admissible selon la circulaire no 6, taux qui correspond à celui de l'OPP2). Elle se prévaut à cet égard du rapport établi le 4 février 2010 par l'expert mandaté par la Fondation, et tente de démontrer ainsi que ses fonds étrangers (essentiellement composés du montant du prêt hypothécaire litigieux) ne dépassent pas son endettement fiscalement admissible (correspondant pour l'essentiel à 80 % de la valeur vénale des immeubles). Dans son calcul du capital propre dissimulé, l'autorité intimée s'est basée – non pas sur la valeur vénale de 17'744'440 francs annoncée sous le ch. 1.5 de la rubrique M "Déclaration relative aux immeubles" – mais sur la valeur des immeubles figurant au bilan pour un montant de 17'825'570 francs. Elle a ainsi arrêté l'endettement maximum sur les immeubles à 14'260'456 francs comme cela figure dans ses deux calculs du capital propre dissimulé joints aux deux taxations en cause. Quant à la recourante, elle a produit deux versions d'un rapport du 4 février 2010 établi par l'expert nommé par la Fondation, l'une transmise le 1er février 2013 faisant état d'une valeur vénale de 21.8 mio de francs et l'autre transmise en procédure de recours les 12 décembre 2013 et 17 janvier 2014, indiquant une valeur vénale de 22.67 mio de francs. Cette dernière valeur suppose une dette fiscalement admissible de 18'136'000 francs (plus que les 18 mio de francs prêtés) et donc l'absence de tout capital propre dissimulé. b) En l'espèce, il convient de constater tout d'abord que la version du rapport produite à l'appui du recours contredit celle transmise à l'autorité intimée lors de la procédure de réclamation. Des différences y apparaissent non seulement quant à la valeur vénale (870'000 francs de plus http://www.admin.ch/opc/fr/classified-compilation/19840067/index.html
Tribunal cantonal TC Page 12 de 14 dans la version du rapport produite en procédure de recours), mais également quant à la valeur des aménagements extérieurs pris en compte dans l'estimation (550'000 francs dans la version produite en procédure de recours et 2.5 mio de francs dans celle produite en procédure de réclamation). Après avoir été invitée à s'en expliquer le 13 décembre 2013, la recourante a été dans l'impossibilité d'en indiquer les raisons. Par ailleurs, il ressort d'un courriel adressé à l'autorité intimée le 11 janvier 2011 concernant les comptes de la société que le prix d'achat des immeubles de la recourante était, selon l'acte de vente, de 16'800'000 francs. Dans ces circonstances, - et compte tenu du fait que la valeur vénale établie par l'expert en février 2010 dépasse très largement (au moins de 5 mio de francs) ce prix d'achat payé en décembre 2008 sans que des frais pour d'éventuels travaux ayant apporté une plus-value aux immeubles n'aient été comptabilisés entre-temps comme l'a relevé l'autorité intimée dans ses ultimes remarques - il convient d'écarter le rapport de l'expert mandaté par la Fondation et d'examiner si l'autorité pouvait se baser sur la valeur comptable déclarée de 17'825'570 francs pour fixer la valeur vénale entrant dans son calcul du capital propre dissimulé. 7. a) Dans deux arrêts de principe (RFJ 1999 p. 126 consid. 2b, 2c et 2d; p. 155 consid. 2d et 2e et les références), la Cour de céans a rappelé que lorsque l'immeuble vient d'être l'objet d'une transaction, le prix payé permettra de fixer cette valeur. De même, lorsqu'il vient d'être construit, le coût de sa construction représente pratiquement sa valeur vénale. Il a ensuite été jugé que la valeur vénale déterminante au plan fiscal est la valeur actuelle du marché et que l'autorité fiscale ne saurait s'écarter du prix stipulé que (mais tout de même!) dans l'hypothèse où celui-ci n'est pas le résultat du marché libre, notamment lorsqu'il a été influencé par les relations particulières entre les parties. En outre, si la valeur vénale d'un immeuble ne peut pas être déduite du prix stipulé, plusieurs méthodes permettent de la déterminer à titre subsidiaire. Ainsi, la valeur vénale doit en premier lieu être fixée par la méthode comparative. Subsidiairement, il y a lieu de prendre en compte le prix de revient (prix d'achat ou de construction et impenses de plus-value), la dépréciation liée à l'âge du bâtiment ainsi que l'évolution des prix du terrain et des coûts de construction. De plus, dans la ligne d'une jurisprudence constante, il a été confirmé que la méthode préconisée par le Manuel d'estimateur/Schätzerhandbuch (publié par l'Union suisse des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles [USECE], la Chambre d'experts en estimations immobilières [SEK] et l'Union Suisse des fiduciaires immobilières [SVIT], Coire 1999) peut être appliquée lorsque ni des chiffres de comparaison ni le prix de revient ne sont connus. La valeur vénale est alors estimée d'après la valeur de rendement et la valeur réelle. Enfin, lorsque cela apparaît commandé par les circonstances, il y a lieu de déterminer la valeur vénale par le biais d'une expertise. b) Dans sa décision sur réclamation, l'autorité intimée a relevé que la valeur de rendement correspondait à 17'312'430 francs (rendement locatif de 1'125'308 francs capitalisés à 6.5%), une valeur relativement proche de la valeur comptable retenue. Or, la recourante est d'avis que le taux de capitalisation de 6.5% ne reflète pas le marché qui se situe plutôt autour de 5%, "ce qui sur la base de l'état locatif de 1'125'308 francs capitalisés, représente une valeur de 22'506'160 francs beaucoup plus proche de la valeur prise en compte pour le prêt hypothécaire". Elle signale que le taux de capitalisation utilisé pour l'évaluation est de 6% car le taux d'intérêts hypothécaire en vigueur en 2010 dans le canton de J.________ s'élevait en moyenne à 2.75%, et que le taux de capitalisation utilisé par le Service cantonal des contributions aurait dû être de 5% et non de 6.5% si l'on considère que 2% doivent s'ajouter pour les frais généraux. Selon elle, le Service cantonal des contributions ne peut donc pas tout à la fois se prévaloir d'un taux de capitalisation excessif et prendre comme base de calcul la valeur au bilan qui n'est jamais équivalente à la valeur de gage.
Tribunal cantonal TC Page 13 de 14 Ces considérations ne sauraient suffire à démontrer que la valeur vénale retenue par l'autorité intimée est trop basse au vu de la valeur de rendement. Comme l'a relevé à juste titre dite autorité dans ses observations sur le recours, le taux de capitalisation de 6,5% retenu dans le calcul du capital propre dissimulé correspond à celui utilisé par l'architecte O.________ dans la version de son estimation produite en procédure de réclamation (voir ch. 3). Et le taux utilisé dans la version suivante, sous le chiffre 5, n'est pas très éloigné puisque l'expert indique qu'il est d'environ 6.0%. L'autorité intimée a également expliqué de manière détaillée dans ses observations sur le recours que ce taux était conforme à ce que préconise le Manuel d'estimateur de l'Union suisse des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles, ce que la recourante n'a pas infirmé. L'on retiendra que la valeur vénale prise en compte par l'autorité intimée se révèle en définitive assez proche de la valeur de rendement capitalisée et ne lui est pas inférieure comme l'exige l'art. 15 al. 2 de l'Arrêté du Conseil d'Etat concernant l'imposition des immeubles non agricoles. Quoi qu'il en soit, en retenant la valeur comptable de 17'825'570 francs, l'autorité intimée ne s'est que peu écartée, tant de la valeur vénale de 17'744'440 francs déclarée par la recourante sous le ch. 1.5 de la rubrique "M. Déclaration relative aux immeubles" de la déclaration d'impôt 2011, que de la valeur des immeubles communiquée par le courriel du 11 janvier 2011 précité et totalisant 17'814'340 francs (16.8 mio de prix d'achat, 196'400.- de commissions s/vte, 90'540.- de travaux selon décompte régie, 90'000.- commission à L.________, 554'400.- de droits de mutation et 83'000.- de frais de notaire y c. honoraires). L'on ajoutera enfin que le calcul de la part admissible de fonds étrangers est souvent basée sur la valeur comptable des actifs qui peut être plus faible que la valeur vénale selon les règles de comptabilité suisse (P. SANSONETTI / H CAN, Paiements d'intérêts en franchise d'impôt anticipé par des sociétés suisses faisant partie d'un groupe, ch. 2.4, publié sur internet à l'adresse suivante : http://www.swlegal.ch/Publications/Newsletter/2013-03- Withholding-Tax-Free-Interest-Payments-by.aspx). Par conséquent, la recourante, qui supporte le fardeau de la preuve, n'a pas réussi à prouver que la valeur vénale de ses immeubles lui permettaient de s'endetter à hauteur des 18 mio de francs prêtés et de déduire la charge d'intérêts correspondante. Il s'ensuit que la valeur vénale retenue par l'autorité dans son calcul du capital propre dissimulé est confirmée et le recours rejeté sur ce point également. 8. La recourante se prévaut d'une attestation de la Fondation indiquant ce qui suit : "Prêt hypothécaire – Dossier no … résiliée le 14 décembre 2012 (…) il est d'usage auprès de notre Fondation de prendre en qualité de codébiteur solidaire l'Administrateur de la société propriétaire du bien immobilier grevé afin de responsabiliser ce dernier et nous permet ainsi de renoncer au nantissement des actions". L'on notera qu'un tel nantissement n'était pas nécessaire dès lors que la Fondation disposait d'une garantie fiduciaire par le biais du transfert des cédules hypothécaires, et qu'elle était ainsi suffisamment prémunie contre le risque de perdre sa créance. Cela étant, l'attestation de la Fondation produite à l'appui du recours ne démontre pas que la recourante – dont les immeubles présentent une valeur vénale de 17'744'440 francs - aurait obtenu un prêt hypothécaire de 18 mio de francs de la part d'un tiers aux conditions du marché sans la garantie de H.________. Le recours est donc rejeté sur ce point aussi. 9. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA). http://www.swlegal.ch/Publications/Newsletter/2013-03-Withholding-Tax-Free-Interest-Payments-by.aspx http://www.swlegal.ch/Publications/Newsletter/2013-03-Withholding-Tax-Free-Interest-Payments-by.aspx
Tribunal cantonal TC Page 14 de 14 b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 1'500 francs. la Cour arrête: I. Impôt cantonal 1. Le recours est irrecevable. 2. Il n'est pas perçu de frais. II. Impôt fédéral direct 3. Le recours est rejeté. 4. Un émolument de 1'500 francs est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. III. Communication Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 23 mars 2015/MSU/eri Président Greffière-rapporteure