Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 09.04.2019 (2C_488/2017)
Abteilung I A-5769/2016
Urteil v o m 11 . April 2017 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien MWST-Gruppe A._______, vertreten durch SwissVAT AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand MWST; Emissionsminderungszertifikate (2011).
A-5769/2016 Sachverhalt: A. A.a Die MWST-Gruppe A._______ (im Folgenden: die Steuerpflichtige) wurde per 1. Januar 2010 als neues Steuersubjekt im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV oder Vorinstanz) eingetragen. Als Vertreterin der Gruppe bezeichnet wurde das vor dem 1. Januar 2010 als selbständiges Mehrwertsteuersubjekt im genannten Register eingetragen gewesene Gruppenmitglied B._______ AG. Nebst diesem Mitglied verfügt die Steuerpflichtige über sieben weitere Gruppenmitglieder. A.b Am 28. Oktober 2010 liess die Steuerpflichtige bei der ESTV eine Anfrage im Zusammenhang mit der früheren MWST-Praxis-Info 02 «Mehrwertsteuerliche Behandlung von CO2-Emissionsrechten» einreichen. Im Rahmen der im Anschluss daran mit der Steuerpflichtigen geführten Korrespondenz äusserte die ESTV mit Schreiben vom 28. Juni 2012 die Auffassung, dass Umsätze mit «Emissionszertifikate[n] vom Typus Joint Implementation und Certified Reduction Emissions» ebenso wie CO2-Emissionsrechte unter die Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) fielen. Eine «gleichgelagerte Qualifikation» erscheine auch in Bezug auf Umsätze mit «Zertifikate[n] des freiwilligen Marktes» als sachgerecht. Nach weiterer Korrespondenz und Telefonaten mit der ESTV verlangte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 15. November 2012 eine anfechtbare Verfügung im Sinne von Art. 82 MWSTG mit den Feststellungen, dass – «Umsätze aus dem Spotverkauf [von] Klimaschutzzertifikaten nach Art. 12 des Kyoto Protokolls (CERs [= Certified Emission Reductions]) nicht unter die Steuerausnahme nach Art. 21, Absatz 19, Ziffer e) MWSTG fallen und somit steuerbar sind», – «Umsätze aus dem Forward- oder Optionsverkauf von CERs steuerbar sind, solange keine MWST-Praxis-Info die Einbeziehung in die Steuerausnahme nach Art. 21, Absatz 19, Ziffer e) MWSTG bestimmt», – «Umsätze aus dem Spotverkauf freiwilliger Klimaschutzzertifikate (VERs [= Verified Emission Reductions]) nicht unter die Steuerausnahme nach Art. 21, Absatz 19, Ziffer e) MWSTG fallen und somit steuerbar sind», und – «Umsätze aus dem Forward- oder Optionsverkauf [von] freiwilligen Klimaschutzzertifikaten (VERs) nicht unter die Steuerausnahme
A-5769/2016 nach Art. 21, Absatz 19, Ziffer e) MWSTG fallen und somit steuerbar sind» (vgl. Akten Vorinstanz, act. 9 und 11). B. Am 2. August 2016 verfügte die Vorinstanz, dass der Antrag der Steuerpflichtigen, «wonach Umsätze im Zusammenhang mit CO2-Emissionszertifikaten nicht unter die Steuerausnahme gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG zu subsumieren sind, […] vollumfänglich abgelehnt» werde (Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung). Ferner setzte die ESTV die Steuerforderung für die Steuerperiode 2011 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2011) auf insgesamt Fr. 663'099.- fest (Dispositiv-Ziff. 2 in Verbindung mit E. II./5 der Verfügung). Schliesslich ordnete die ESTV an, dass die Steuerpflichtige für die Steuerperiode 2011 die «Differenz zwischen der Steuerforderung und den Deklarationen der Steuerpflichtigen» im Betrag von Fr. 228'374.- zuzüglich Verzugszins schulde und zu bezahlen habe (Dispositiv-Ziff. 3 der Verfügung). C. Mit einer als «Einsprache» bezeichneten, gegen die genannte Verfügung gerichteten Eingabe liess die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) am 14. September 2016 bei der ESTV den Verfahrensantrag stellen, diese Eingabe sei als Sprungbeschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. In materieller Hinsicht fordert sie, unter Aufhebung der Verfügung der ESTV vom 2. August 2016 sowie Kostenfolge zulasten dieser Behörde sei dem Antrag der Beschwerdeführerin stattzugeben, «wonach Umsätze im Zusammenhang mit CO2-Emissionszertifikaten nicht unter die Steuerausnahme des Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG zu subsumieren sind». Zudem verlangt die Beschwerdeführerin, von der Steuernachforderung gemäss Dispositiv-Ziff. 2 und 3 der angefochtenen Verfügung sei abzusehen. D. Mit Schreiben vom 20. September 2016 leitete die ESTV die Eingabe der Beschwerdeführerin vom 14. September 2016 als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiter. E. Die ESTV beantragt mit Vernehmlassung vom 10. November 2016, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen.
A-5769/2016 F. Mit unaufgefordert eingereichter Stellungnahme vom 6. Dezember 2016 hält die Beschwerdeführerin an ihren materiellen Anträgen vom 14. September 2016 fest. G. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird – sofern erforderlich – in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich nach diesem Zeitpunkt ereignet und somit ausschliesslich nach Inkrafttreten des neuen Mehrwertsteuerrechts, womit dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), soweit das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. 1.3 Im vorliegenden Fall wird die hiervor erwähnte Verfügung der ESTV vom 2. August 2016 angefochten. Hinsichtlich der funktionalen Zuständigkeit ist Folgendes zu bemerken:
A-5769/2016 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmliche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwaltungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE132 V 368 E. 6.1, 131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 1194). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (HÄ- FELIN et al., a.a.O., N. 1194). Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich als Regelfall vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. «Sprungbeschwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde Urteil des BVGer A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.). Bei der vorliegend angefochtenen Verfügung vom 2. August 2016 handelt es sich unbestrittenermassen um eine im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG einlässlich begründete Verfügung. Im Weiteren hat die ESTV die Einsprache auf Antrag der Beschwerdeführerin als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet. Dieses ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktionell zuständig. Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 2. 2.1 Gemäss Art. 82 Abs. 1 MWSTG trifft die ESTV von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person sämtliche für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, und zwar namentlich dann, wenn Bestand oder Umfang der Steuerforderung streitig ist (vgl. Bst. c der Bestimmung), und auch dann, wenn «für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerforderung, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendbaren Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird oder als geboten erscheint» (vgl. Bst. f der Bestimmung). Im Mehrwertsteuerverfahren vor der ESTV ist demnach eine Feststellungsverfügung zulässig, sofern ein schutzwürdiges Interesse an einer
A-5769/2016 Feststellung besteht (vgl. Urteil des BGer 2C_982/2014 vom 1. September 2015 E. 2). 2.2 Es ist vorliegend zu Recht unbestritten, dass die Beschwerdeführerin ein schutzwürdiges Interesse an den von ihr beantragten Feststellungen hatte und hat. Ein schutzwürdiges Feststellungsinteresse der Beschwerdeführerin ist umso mehr anzuerkennen, als es ihr um die Beurteilung einer konkreten, sie betreffenden Sachverhaltskonstellation – nämlich um die mehrwertsteuerrechtliche Würdigung ihrer Tätigkeiten im Bereich des Emissionshandels – geht. Vor diesem Hintergrund hat die Vorinstanz mit der angefochtenen Verfügung die Feststellungsbegehren der Beschwerdeführerin richtigerweise materiell beurteilt. Mit dem angefochtenen Entscheid hat die Vorinstanz sinngemäss die Feststellung getroffen, dass die streitbetroffenen, der Beschwerdeführerin zuzurechnenden Umsätze im Bereich des Emissionshandels nicht unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG zu subsumieren sind. Diese Feststellung war verfahrensrechtlich mit Blick auf das schutzwürdige Interesse der Beschwerdeführerin an der gegenteiligen Feststellung zulässig. Die Vorinstanz hat mit ihrer erwähnten Feststellung zwar gleichzeitig im Sinne einer (unbestrittenermassen zulässigerweise erlassenen) Leistungsverfügung auch die Steuerforderung für die Steuerperiode 2011 sowie den von der Beschwerdeführerin für diese Steuerperiode noch geschuldeten Betrag (inkl. Verzugszinsen) festgesetzt. Die genannte Feststellung gilt freilich nicht nur für die Steuerperiode 2011. Vielmehr beansprucht sie insbesondere auch für Zeitspannen Geltung, für welche davon auszugehen ist, dass die sachverhaltlichen Grundlagen für den Erlass eines Leistungsoder Gestaltungsentscheids, welcher die Beschwerdeführerin zur Entrichtung eines bestimmten Mehrwertsteuerbetrages verpflichtet hätte, noch nicht gegeben waren. Deshalb könnte in der vorliegenden Konstellation gegen die Zulässigkeit des Erlasses einer entsprechenden Feststellungsverfügung von vornherein nicht mit Recht eingewendet werden, die Feststellungsverfügung im Sinne von Art. 82 Abs. 1 MWSTG sei im Verhältnis zu allfälligen Leistungs- und Gestaltungsverfügungen subsidiär (vgl. zur bislang offen gelassenen Frage, ob Feststellungsverfügungen im Sinne von Art. 82 Abs. 1 MWSTG subsidiär zur Leistungs- und Gestaltungsverfügungen sind, Urteil des BVGer A-4118/2015 vom 10. November 2015 E. 1.2.1).
A-5769/2016 3. 3.1 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (vgl. zur Gleichwertigkeit Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG, SR 170.512] sowie BGE 134 V 1 E. 6.1). Der Wortlaut kann jedoch nicht allein massgebend sein. Von ihm kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 136 III 373 E. 2.3; Urteil des BGer 1C_415/2010 vom 2. Februar 2011 E. 3.3.2). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 131 II 13 E. 7.1, mit Hinweisen; vgl. auch [allgemein] THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, 2005, S. 69 ff., S. 254 ff.; [steuerrechtsspezifisch] PE- TER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in: ASA 75 S. 682 ff.). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2). 3.2 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A-2675/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 1.4, A-5099/2015 vom 20. Januar 2016 E. 1.6). 4. 4.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen (namentlich) die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen
A-5769/2016 (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff., 6939). Als Dienstleistung gilt insbesondere die Überlassung von immateriellen Werten und Rechten (Art. 3 Bst. e Ziff. 1 MWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). 4.2 Leistungen, welche von der Steuer ausgenommen sind, unterliegen, soweit nicht nach Art. 22 MWSTG für deren Versteuerung optiert wird, nicht der Steuer (vgl. Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Die Option ist unter anderem für Leistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG ausgeschlossen (Art. 22 Abs. 2 Bst. a MWSTG; zu den Umsätzen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG sogleich E. 4.3). Gemäss Art. 29 Abs. 1 MWSTG besteht sodann kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden. 4.3 Von der Steuer ausgenommen sind nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG bestimmte Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, und zwar gemäss Bst. e der Bestimmung «die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen». Steuerbar sind hingegen «die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen». 4.4 4.4.1 Die im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommenen Umsätze, zu welchen – wie erwähnt – insbesondere die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen zählen (E. 4.3), stehen im Zusammenhang mit der Bereitstellung und Verschiebung von Geldmitteln und deren Surrogaten, der Kapitalhingabe bzw. -aufnahme sowie der Übertragung von Finanzierungsinstrumenten. So sind unter Geldverkehr die Dienstleistungen im Zusammenhang mit der technischen Ausführung des Zahlungsverkehrs bzw. der Überwachung von Guthaben infolge von Einzahlungen und Gutschriften zu verstehen. Der
A-5769/2016 Kapitalverkehr bedingt ebenfalls einen Geldverkehr, zudem aber auch den (kurz- oder langfristigen) Einsatz der Geldmittel als Produktionsfaktoren, was ihre Hingabe gegen Entgelt und die Übernahme eines gewissen wirtschaftlichen Risikos – allenfalls gegen Sicherheiten – durch den Kapitalgeber bedingt (vgl. Urteil des BVGer A-6537/2013 und A-7158/2013 vom 23. September 2014 E. 5.2, mit Hinweis auf PHILIP ROBINSON/CRISTINA OBERHEID, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, N. 1 ff. zu Art. 18 Ziff. 19). Das Geld- und Kreditgeschäft ist mehrwertsteuerlich nicht an eine einzelne Branche gebunden. Der Anwendungsbereich dieser Norm ist daher auch nicht auf Banken im Sinne der Bankengesetzgebung beschränkt. Entscheidend ist vielmehr die Art der Umsätze und nicht die Eigenschaft des Leitungserbringers (vgl. auch zum Folgenden Urteil des BVGer A-6537/2013 und A-7158/2013 vom 23. September 2014 E. 5.2; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 1214; vgl. auch hinten E. 4.5.1). Umsätze des Geld- und Kreditgeschäfts können somit beispielsweise auch aus Nebentätigkeiten von Handels- und Industriegesellschaften erzielt werden. 4.4.2 Der Gesetzgeber hat eine weite Umschreibung der von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG erfassten werthaltigen Rechten gewählt. So gehören nebst Umsätzen mit Wertpapieren im Sinne des Obligationenrechts ganz allgemein die Umsätze mit Wertrechten und Derivaten zu den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen. Als Wertpapier wird eine Urkunde bezeichnet, «mit der ein Recht derart verknüpft ist, dass es ohne die Urkunde weder geltend gemacht noch auf andere übertragen werden kann» (Art. 965 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht, OR, SR 220]; zur Heranziehbarkeit dieser Legaldefinition im Mehrwertsteuerrecht vgl. HARUN CAN/MICHAEL NIETLISPACH, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], Art. 21 N. 270). Wertrechte (droits-valeurs, diritti valori) sind demgegenüber gemäss Art. 973c Abs. 1 OR in der seit dem 1. Januar 2010 geltenden Fassung (AS 2009 3593) nicht verurkundete Rechte mit gleicher Funktion wie Wertpapiere (vgl. auch Urteile des BVGer A-6537/2013 und A-7158/2013 vom
A-5769/2016 23. September 2014 E. 5.2, A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.5.2). Wertrechte bilden Forderungen im Rechtssinn, welche durch Zession übertragen werden (Art. 973c Abs. 4 OR in der seit dem 1. Januar 2010 geltenden Fassung [AS 2009 3593] in Verbindung mit Art. 164 OR). Wertrechte unterscheiden sich wesentlich von Wertpapieren (INES PÖSCHEL/KA- RIM MAIZAR, in: Heinrich Honsell et al. [Hrsg.], Basler Kommentar, Wertpapierrecht, 2012, Art. 973c N. 29 ff.). Da Wertrechte nicht wie Wertpapiere in einer Urkunde verkörpert sind, bedürfen sie gemäss Art. 973c Abs. 2 und 3 OR in der seit dem 1. Januar 2010 geltenden Fassung (AS 2009 3593) des Eintrages in einem vom Schuldner geführten Wertrechtebuch (vgl. zum Ganzen Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.3. Art. 5 Bst. g des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2008 über Bucheffekten [Bucheffektengesetz, BEG, SR 957.1] verweist für den Begriff des Wertrechtes auf Art. 973c OR). Gemäss einer vom Bundesgericht in einem Entscheid zum MWSTG erwähnten Lehrmeinung lassen sich Wertrechte definieren als Rechte, welche gestützt auf eine gemeinsame rechtliche Grundlage (Statuten/Ausgabebedingungen) in einer Vielzahl ausgegeben bzw. begründet werden sowie untereinander gattungsmässig identisch sind (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.3 sowie PÖSCHEL/MAIZAR, a.a.O., Art. 973c N. 32). Nach dieser Lehrmeinung können nur Rechte, welche in einer Vielzahl ausgegeben werden und verbrieft werden können, der Ausgestaltung in Form von Wertrechten (im Sinne von Art. 973c OR) zugänglich sein (PÖSCHEL/MAIZAR, a.a.O., Art. 973c N. 32). In Frage kommen damit einzig Rechte, die in dem Sinne gleichartige Eigenschaften (beispielsweise in Bezug auf Nennwert, Schuldner etc.) aufweisen, dass es nicht auf die Person ankommt, welche das Recht erwirbt (PÖSCHEL/MAI- ZAR, a.a.O., Art. 973a N. 26 und Art. 973c N. 32). Typischerweise handle es sich – so das Bundesgericht – um vereinheitlichte und zum massenweisen Handel geeignete Rechte und damit um Effekten im Sinne von Art. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 24. März 1995 über die Börsen und den Effektenhandel (BEHG, SR 954.1) in der zwischenzeitlich per 1. Januar 2016 aufgehobenen Fassung dieser Bestimmung (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.3; Art. 2 Bst. a BEHG in der genannten Fassung bezeichnete als Effekten «vereinheitlichte und zum massenweisen Handel geeignete Wertpapiere, nicht verurkundete Rechte mit gleicher Funktion [Wertrechte] und Derivate»). Der Begriff des Wertrechts findet sich auch in Art. 2 Bst. b des Bundesgesetzes vom 19. Juni 2015 über die Finanzmarktinfrastrukturen und das
A-5769/2016 Marktverhalten im Effekten- und Derivatehandel (Finanzmarktinfrastrukturgesetz, FinfraG, SR 958.1). Diese Vorschrift, welche am 1. Januar 2016 in Kraft getreten ist und Art. 2 Bst. a BEHG in der erwähnten Fassung ersetzt, sieht nämlich vor, dass als Effekten im Sinne des FinfraG «vereinheitlichte und zum massenweisen Handel geeignete Wertpapiere, Wertrechte, Derivate und Bucheffekten» gelten. Als Derivate oder Derivatgeschäfte gelten gemäss FinfraG «Finanzkontrakte, deren Wert von einem oder mehreren Basiswerten abhängt und die kein Kassageschäft darstellen» (Art. 2 Bst. c FinfraG). Die gestützt auf dieses Gesetz erlassene Verordnung vom 25. November 2015 über die Finanzmarktinfrastrukturen und das Marktverhalten im Effekten- und Derivatehandel (Finanzmarktinfrastrukturverordnung, FinfraV, SR 958.11) definiert Derivate in Art. 2 Abs. 2 als Finanzkontrakte, «deren Preis abgeleitet wird namentlich von: a. Vermögenswerten wie Aktien, Obligationen, Rohstoffen und Edelmetallen; b. Referenzwerten wie Währungen, Zinsen und Indizes.» 4.5 4.5.1 Nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bestimmt sich die Frage, ob eine Leistung von der Steuer ausgenommen ist, ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt. Vorbehalten bleiben nach Art. 21 Abs. 4 MWSTG jene Ausnahmetatbestände, die an eine subjektive Eigenschaft von Leistungserbringer oder -empfänger anknüpfen. In diesen Fällen gilt die jeweilige Steuerausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden. 4.5.2 Die in Art. 21 MWSTG enthaltenen Steuerausnahmen gelten als sog. unechte Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird deshalb davon ausgegangen, dass die in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen «eher restriktiv» bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteile des BVGer A-6671/2015 und A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.3.2.1, A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4).
A-5769/2016 Falls sich aber bereits durch Auslegung der Ausnahmevorschrift ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, erübrigt sich die Frage nach der «restriktiven Auslegung». Anders verhält es sich, soweit nach durchgeführter Auslegung der Rechtsnorm ein Beurteilungsspielraum verbleibt. In einem solchen Fall ist zu berücksichtigen, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchsteuer wie der Mehrwertsteuer ganz grundsätzlich problematisch sind. Im Übrigen aber sind Ausnahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln «richtig» auszulegen ([statt vieler] BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des BGer 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; Urteile des BVGer A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1, A-555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.6.1; ANNE TISSOT BENE- DETTO, in: MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 16; MICHAEL BEUSCH, MWSTG-Kommentar 2015, Auslegung N. 27 f.). 4.6 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar und wird für sich besteuert (vgl. Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8; FELIX GEIGER, in: ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2012], Art. 19 N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), sind mehrwertsteuerlich jedoch als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten, wenn eine Gesamtleistung oder eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung vorliegt (vgl. Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG sowie Urteile des BVGer A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.1, A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8). Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (vgl. Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Ist eine solche Gesamtleistung gegeben, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für die Leistungseinheit wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. Urteile des BVGer A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.2, A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.1; GEIGER, a.a.O., Art. 19 N. 20 f.).
A-5769/2016 4.7 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des BGer 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 112). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen vorrangige Bedeutung zu (Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in: ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2). Nicht entscheidend ist deshalb grundsätzlich, wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (Urteil des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-6537/2013 und A-7158/2013 E. 5.3, A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.6, A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.4). 4.8 Ziff. 6.20.2.1 der Mwst-Info 04 («Steuerobjekt») der ESTV enthält insbesondere folgende Ausführungen: «Die ESTV betrachtete die Veräusserung von Emissionsrechten bis zum 30. Juni 2010 als steuerbaren Vorgang; sie gibt jedoch diese Praxis gestützt auf die jüngste Rechtsentwicklung in der EU und diversen EU-Ländern per 1. Juli 2010 auf. Ab diesem Datum gilt die folgende Rechtslage: Der Handel mit CO2-Emissionsrechten ist nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 19 Buchstabe e MWSTG von der Steuer ausgenommen; dies unabhängig davon, ob für solche Rechte Zertifikate ausgegeben werden, oder ob sie ausschliesslich amtlich registriert sind.» Ziff. 6.20.2.3 der Mwst-Info 04 («Steuerobjekt») enthält sodann folgende Regelung: «Unternehmen, welche Emissionsrechte auf dem Markt veräussern, erzielen mit dieser Tätigkeit Leistungen, welche von der Steuer ausgenommen sind. Diese Leistungen berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug, so dass bei der Verwendung der Verwaltungsinfrastruktur eine gemischte Verwendung vorliegt. Im Sinne einer annäherungsweisen Ermittlung kann die Vorsteuerkorrektur für die Benutzung der Verwaltungsinfrastruktur mit 0,02 % auf dem mit diesen Rechten erzielten Umsatz vorgenommen werden; alternativ kann die Korrektur auch effektiv ermittelt werden.»
A-5769/2016 5. 5.1 Die Schweiz hat sich international zur Reduktion von Treibhausgasen verpflichtet. Als die beiden wichtigsten völkerrechtlichen Vereinbarungen in diesem Zusammenhang sind das Rahmenübereinkommen vom 9. Mai 1992 der Vereinten Nationen über Klimaänderungen (Rahmenübereinkommen, SR 0.814.01) und das Protokoll von Kyoto vom 11. Dezember 1997 zum Rahmenübereinkommen der Vereinten Nationen über Klimaänderungen (Kyoto-Protokoll, SR 0.814.011) zu nennen. Den gesetzlichen Rahmen auf nationaler Ebene stellt das Bundesgesetz vom 23. Dezember 2011 über die Reduktion der CO2-Emissionen (CO2- Gesetz, SR 641.71) dar (vgl. zum Ganzen Urteil des BGer 2C_1065/2015 vom 15. September 2016 E. 2). Gemäss Art. 1 CO2-Gesetz bezweckt dieses Gesetz die Verminderung von Treibhausgasemissionen (insbesondere CO2-Emissionen), die auf die energetische Nutzung von fossilen Energieträgern zurückzuführen sind. Dieses Reduktionsziel soll in erster Linie durch Massnahmen nach dem Gesetz erreicht werden (Art. 4 Abs. 1 CO2-Gesetz). 5.2 Nach Art. 29 Abs. 1 CO2-Gesetz erhebt der Bund eine CO2-Abgabe auf der Herstellung, Gewinnung und Einfuhr von Brennstoffen. Zweck der CO2- Abgabe ist die Reduktion der Treibhausgasemissionen (insbesondere CO2-Emissionen), die aus der energetischen Nutzung fossiler Energieträger resultieren (vgl. dazu Urteil des BGer 2C_1065/2015 vom 15. September 2016 E. 2.1). Abgabepflichtig für die CO2-Abgabe auf Kohle sind die nach dem Zollgesetz anmeldepflichtigen Personen (Art. 30 Bst. a CO2-Gesetz in Verbindung mit Art. 26 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0]). Für die übrigen fossilen Energieträger sind die nach dem Mineralölsteuergesetz steuerpflichtigen Personen abgabepflichtig (Art. 30 Bst. b CO2-Gesetz in Verbindung mit Art. 9 des Mineralölsteuergesetzes vom 21. Juni 1996 [MinöStG, SR 641.61]). Unternehmen, welche am sog. Emissionshandelssystem (EHS) teilnehmen, wird die CO2-Abgabe auf Brennstoffen zurückerstattet (Art. 17 CO2- Gesetz). 5.3 Die Teilnahme am erwähnten EHS ist für Unternehmen aus vom Bundesrat zu bezeichnenden Wirtschaftszweigen mit mittleren und hohen Treibhausgasemissionen freiwillig (Art. 15 CO2-Gesetz), für Betreiber bestimmter Anlagen mit hohen Treibhausgasemissionen aber obligatorisch
A-5769/2016 (Art. 16 CO2-Gesetz). Die Teilnehmer am EHS werden auch EHS-Unternehmen genannt. 5.4 Gegenstand des EHS sind Emissionsrechte und Emissionsminderungszertifikate. 5.4.1 Gemäss der Legaldefinition von Art. 2 Abs. 3 CO2-Gesetz sind Emissionsrechte «handelbare Berechtigungen zum Ausstoss von Treibhausgasen, die vom Bund oder von Staaten mit vom Bundesrat anerkannten Emissionshandelssystemen zugeteilt werden». Nach Art. 18 Abs. 1 Satz 1 CO2- Gesetz legt der Bundesrat die bis im Jahr 2020 jährlich zur Verfügung stehende Menge der Emissionsrechte im Voraus fest. Die jährlich der Gesamtheit der Teilnehmer am schweizerischen EHS zur Verfügung stehende Menge der Emissionsrechte wird gemäss Art. 45 Abs. 1 in Verbindung mit Anhang 8 der vom Bundesrat erlassenen Verordnung vom 30. November 2012 über die Reduktion der CO2-Emissionen (CO2-Verordnung, SR 641.711) vom Bundesamt für Umwelt (BAFU) nach einer in diesem Anhang festgehaltenen Formel berechnet. Die Emissionsrechte unterliegen somit zum Voraus einer absoluten Obergrenze, sind aber unter den Teilnehmern am EHS handelbar. Es gilt damit das sog. cap-and-trade-Prinzip (vgl. auch zum Folgenden CHRISTOPH JÄ- GER/ANDREAS BÜHLER, Schweizerisches Umweltrecht, 2016, N. 725). Dementsprechend werden die Emissionsrechte den einzelnen Akteuren auch nur insoweit kostenlos zugeteilt, als sie für den treibhausgaseffizienten Betrieb notwendig sind (vgl. Art. 19 Abs. 2 CO2-Gesetz in Verbindung mit Art. 46 ff. CO2-Verordnung). Eine angemessene Zahl von Emissionsrechten wird vom BAFU für allfällige neue Marktteilnehmer zurückbehalten (vgl. Art. 18 Abs. 2 CO2-Gesetz in Verbindung mit Art. 45 Abs. 2 CO2-Verordnung), während die restlichen Emissionsrechte versteigert werden (vgl. Art. 19 Abs. 2 CO2-Gesetz in Verbindung mit Art. 47 f. CO2-Verordnung). 5.4.2 Emissionsminderungszertifikate bilden gemäss Art. 2 Abs. 4 CO2-Gesetz «international anerkannte handelbare Bescheinigungen über im Ausland erzielte Emissionsverminderungen». Anders als die Emissionsrechte werden Emissionsminderungszertifikate im Nachhinein, also erst nach Ermittlung der effektiv erzielten Verminderung des Ausstosses von Treibhausgasen ausgestellt (vgl. YVAN KECKEIS/LAURA SCHOLTEN, Zertifikatshandel in der Schweiz, heute und morgen, in: Umweltrecht in der Praxis [URP] 2010, S. 825 ff., S. 828).
A-5769/2016 Gemäss Art. 60 Abs. 1 CO2-Verordnung sind (u.a.) sämtliche Emissionsminderungszertifikate im Emissionshandelsregister einzutragen, wobei Veränderungen an ihrem Bestand nach Art. 60 Abs. 2 CO2-Verordnung nur bei einem entsprechenden Eintrag in diesem Register gültig sind. Art. 60 Abs. 3 CO2-Verordnung enthält eine hier nicht näher interessierende Liste von nicht eintragungsfähigen Emissionsminderungszertifikaten für bestimmte Emissionsverminderungen. 5.5 Die EHS-Unternehmen müssen dem Bund jährlich im Umfang der von ihren Anlagen mit hohen oder mittleren Treibhausgasemissionen verursachten Emissionen Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate abgeben (vgl. Art. 15 Abs. 1 und 2 sowie Art. 16 Abs. 2 CO2-Gesetz). Der Umfang, in welchem die EHS-Unternehmen Emissionsminderungszertifikate im EHS – auch zur Erfüllung ihrer individuellen Verminderungsverpflichten – verwenden können, ist beschränkt (vgl. Art. 15 Abs. 2 Satz 2 und Art. 31 Abs. 4 CO2-Gesetz; Art. 48 und Art. 75 CO2-Verordnung; BEATRICE WAGNER PFEIFER, Rechtliche Aspekte der Reduktion von Treibhausgasemissionen im Unternehmen, in: URP 2014, S. 137 ff., S. 160). Für Emissionen, die weder durch Emissionsrechte noch durch Emissionsminderungszertifikate gedeckt sind, müssen die am EHS beteiligten Unternehmen als Sanktion einen Betrag von 125 Franken pro Tonne CO2-Äquivalente (CO2eq) entrichten sowie die fehlenden Emissionsrechte oder Emissionsminderungszertifikate dem Bund im Folgejahr abgeben (Art. 21 Abs. 1 und 2 CO2-Gesetz). 5.6 Art. 4 Abs. 1 CO2-Verordnung legt fest, dass sich «nur die nach dieser Verordnung berechtigten Unternehmen und Personen» Emissionsverminderungen im Ausland anrechnen lassen können. Dabei wird nach Art. 4 Abs. 2 CO2-Verordnung für die Anrechnung von Emissionsverminderungen im Ausland zusätzlich verlangt, dass «a. sie mit einem Emissionsminderungszertifikat nach dem Rahmenübereinkommen vom 9. Mai 1992 der Vereinten Nationen über Klimaänderungen bescheinigt sind; und b. ihre Anrechnung nicht nach Anhang 2 ausgeschlossen ist». Anhang 2 der CO2-Verordnung enthält eine Liste von bestimmten Emissionsminderungszertifikaten, die nicht angerechnet werden können (Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 3), sowie (im Sinne von Qualitätsanforderungen)
A-5769/2016 eine Liste von Fallkonstellationen, bei welchen Emissionsminderungszertifikate nicht angerechnet werden (Abs. 2). 5.7 Zu den nach dem Rahmenübereinkommen (im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Bst. a CO2-Verordnung; vgl. E. 5.6) bescheinigten Emissionsminderungszertifikaten zählen insbesondere die zertifizierten Emissionsreduktionen (Certified Emission Reductions; CERs). CERs sind Emissionszertifikate, welche aus der Realisierung von Emissionsverminderungsprojekten gemäss Art. 12 des Kyoto-Protokolls stammen und weltweit handelbar sind (vgl. Mitteilung der Wettbewerbskommission vom 11. Juni 2014, in: Recht und Politik des Wettbewerbs [RPW], 2014, S. 539 ff., Ziff. 4 Fn. 3, mit Hinweis). Die CERs werden unter näher festgelegten Voraussetzungen ausgestellt für ausländische Projekte im Bereich Clean Development Mechanism (CDM). Beim CDM handelt es sich um einem projektorientierten Mechanismus gemäss Art. 12 des Kyoto-Protokolls. Dieser ermöglicht es, zur Verfolgung von quantitativen Emissionsreduktionszielen in Klimaschutzprojekte in Entwicklungsländern zu investieren, welche sich nicht auf ein Reduktionsziel gemäss dem Kyoto-Protokoll verpflichtet haben. Die mit dem Projekt erzielten Treibhauseinsparungen werden in Form von CERs im internationalen CDM-Register erfasst. Sie können unter näher umschriebenen Voraussetzungen (vgl. E. 5.6) zur Kompensation des Emissionsanstieges im eigenen Land an das eigene Reduktionsziel angerechnet werden (vgl. zum Ganzen SAMUEL INDERMÜHLE/JÖRG KILCHMANN, Der CO2-Emissionshandel im M&A-Umfeld, in: Daniel Lengauer/Giordano Rezzonico [Hrsg.], Chancen und Risiken rechtlicher Neuerungen 2008/2009, S. 124 ff., S. 126; KECKEIS/SCHOLTEN, a.a.O., S. 828 Fn. 8). 5.8 Bei den verifizierten Emissionsreduktionen, den sog. Verified Emissions Reductions (VERs), handelt es sich um «das Ergebnis von freiwillig durchgeführten Klimaschutzmassnahmen, mit denen Treibhausgasemissionen gemindert oder vermieden werden» (JASPER TILL VON DETTEN, Der Sekundärmarkt des Emissionsrechtehandels, Jena 2010, S. 111). Soweit hier interessierend zeichnen sich die VERs dadurch aus, dass sie – wie die CERs – die jeweiligen Minderungs- oder Senkungsergebnisse bereits durchgeführter Massnahmen widerspiegeln, aber anders als die CERs nicht nach weltweit einheitlich verwendeten Qualitätsanforderungen bzw. -standards ausgestellt werden und als «nichtoffizielle Emissionswährung» nicht an die Erfüllung von Verpflichtungen nach dem CO2-Gesetz
A-5769/2016 angerechnet werden können (vgl. VON DETTEN, a.a.O., S. 112 [zu den Charakteristika der VERs und ihrer Anrechenbarkeit bei der Erfüllung von Abgabeverpflichtungen des europäischen Emissionshandelssystems oder anderer obligatorischer Handelssysteme]). 6. 6.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin namentlich mit Unterstützung von externen Projektvermittlern CERs und VERs entwickelt und diese anschliessend an Kunden verkauft. Im Rahmen der entsprechenden Geschäfte mit ihren Kunden erbringt die Beschwerdeführerin auch weitere Leistungen wie Beratungsleistungen (vgl. Beschwerde, S. 6). Es handelt sich aber unbestrittenermassen um Gesamtleistungen der Beschwerdeführerin, bei welchen wirtschaftlich betrachtet die Übertragung der CERs und VERs an die Kunden im Vordergrund steht. Deshalb ist für die mehrwertsteuerliche Beurteilung dieser Gesamtleistungen massgebend, wie die Übertragung der CERs und VERs an die Kunden zu qualifizieren ist. Folgerichtig hat die Beschwerdeführerin bei der Vorinstanz in erster Linie Feststellungen betreffend die mehrwertsteuerliche Würdigung von Umsätzen bei Spotverkäufen von CERs und VERs verlangt. Uneinigkeit besteht unter den Verfahrensbeteiligten in Bezug auf die Frage, ob die genannten Umsätze mit CERs und VERs unter die Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG fallen. 6.2 Sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführerin gehen davon aus, dass es sich bei den CERs und VERs nicht um Wertpapiere im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG handelt. Diese Auffassung erscheint als zutreffend: Der Wertpapiercharakter wäre nämlich nur zu bejahen, wenn das Innehaben einer Urkunde erforderlich ist, um das verbriefte Recht geltend zu machen oder zu übertragen (vgl. vorn E. 4.4.2). Sowohl CERs als auch VERs sind als international anerkannte handelbare Bescheinigungen über im Ausland erzielte Emissionsverminderungen Emissionsminderungszertifikate im Sinne der CO2-Gesetzgebung (vgl. Art. 2 Abs. 4 CO2-Gesetz). Infolgedessen sind sie im Emissionshandelsregister einzutragen und bedarf es für die Übertragung der mit ihnen zusammenhängenden Rechten ebenfalls eines Eintrages in diesem Register (vgl. vorn E. 5.4.2; die Eintragungspflicht ist in Art. 60 Abs. 1 und 2 CO2-Verordnung bezeichnenderweise nicht auf Emissionsminderungszertifikate nach dem Rahmenübereinkommen
A-5769/2016 beschränkt). Somit ist der Besitz an einer Urkunde zur Geltendmachung oder Übertragung der Rechte im Zusammenhang mit CERs und VERs nicht erforderlich. Massgebend ist stattdessen die Eintragung im Emissionshandelsregister. Sofern vorliegend überhaupt eine Urkunde ausgestellt wird, hat diese bloss deklarative Wirkung, so dass den CERs und VERs kein Wertpapiercharakter zukommt (im gleichen Sinne für Emissionszertifikate im österreichischen Steuerrecht MATTHIAS HOFSTÄTTER et al., CO2- Emissionszertifikate und Umsatzsteuer, in: Österreichische Steuerzeitung [ÖStZ] 2005, S. 204 ff., S. 206). 6.3 Zu klären ist hingegen, ob CERs und VERs als Wertrechte im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG zu gelten haben. 6.3.1 6.3.1.1 Bei grammatikalischer Auslegung des Begriffes Wertrecht in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG erscheint vorab klar, dass es sich bei einem Wertrecht um ein einen bestimmten Wert verkörperndes subjektives Recht (im Sinne einer Berechtigung [Befugnis] einer Person gegenüber einer anderen Person oder dem Staat) handeln muss. 6.3.1.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet die Eigenschaft der CERs und VERs als subjektive Rechte, und zwar sinngemäss mit der Begründung, diese Emissionsminderungszertifikate seien keine Rechte zur Emission von Treibhausgasen (Beschwerde, S. 13). In diesem Zusammenhang verweist sie auf ein von ihr eingereichtes Privatgutachten, in welchem dieselbe Auffassung vertreten wird (vgl. Beschwerdebeilage 4 S. 7). Würde auf den (engen) Emissionsrechtebegriff von Art. 2 Abs. 3 CO2-Gesetz abgestellt, wären CERs und VERs in der Tat nicht als subjektive Rechte zu betrachten. Denn weil diese Emissionsminderungszertifikate erst nach Durchführung von Emissionsminderungsmassnahmen generiert und ausgegeben werden, stellen sie «streng genommen keine Emissionsrechte dar, da in ihnen nicht das Recht verbrieft wird, eine definierte Menge an Treibhausgasen emittieren zu dürfen» (so in Bezug auf CERs VON DET- TEN, a.a.O., S. 108). Nicht von ungefähr bezeichnet denn auch Art. 2 Abs. 4 CO2-Gesetz die Emissionsminderungszertifikate nicht als Rechte, sondern als (blosse) Bescheinigungen. Der von der Beschwerdeführerin beigezogene Privatgutachter hält freilich […] (selbst) fest, dass «sämtliche Emissionswährungen» unter Einschluss der CERs unter den Emissionsrechtebegriff fallen könnten, wenn
A-5769/2016 dieser Begriff weiter als Recht gefasst werde, eine festgelegte Treibhausgasmenge ausstossen zu dürfen […]. Es erscheint vor diesem Hintergrund nicht als von vornherein ausgeschlossen, die hier streitbetroffenen Emissionsminderungszertifikate als subjektive Rechte (im Sinne der vorstehenden E. 6.3.1.1) zu verstehen. 6.3.1.3 Die Vorinstanz scheint im angefochtenen Entscheid den Charakter der CERs und VERs als Wertrechte sinngemäss damit begründen zu wollen, dass diese Emissionsminderungszertifikate das subjektive Recht verleihen würden, den Staat im Sinne eines Abwehrrechts zum Verzicht auf die Ergreifung von Massnahmen gegen eine Umweltverschmutzung zu veranlassen (vgl. E. 3.3.4 Bst. b des angefochtenen Entscheids). Indessen könnte dies von vornherein nur in Bezug auf die CERs in Frage kommen, da sich VERs nicht an die Erfüllung von Verpflichtungen nach dem CO2- Gesetz anrechnen lassen (vgl. E. 5.8). Ein Abwehrrecht gegen den Staat im erwähnten Sinne ist mit den CERs allerdings bei näherer Betrachtung nicht verbunden. Denn ein entsprechendes Emissionsminderungszertifikat genügt für sich allein nicht, um die damit bescheinigte Emissionsreduktion an die Verpflichtungen nach dem CO2-Gesetz anrechnen lassen zu können. Vielmehr dürfen nach Art. 4 Abs. 1 CO2-Verordnung – wie erwähnt – «nur die nach dieser Verordnung berechtigten Unternehmen und Personen» Emissionsverminderungen anrechnen lassen und ist dabei der Umfang der Anrechenbarkeit beschränkt (vgl. E. 5.5 ff.). Es kommt also für die Ausübung von Rechten, anders als es für Wertrechte regelmässig der Fall ist (vgl. E. 4.4.2), insbesondere auf die Person des Erwerbers dieser Zertifikate an. CERs sind gemäss dem Gesagten lediglich ein zwingend vorgeschriebenes Beweismittel für den Nachweis einer der verschiedenen Voraussetzungen des Rechts auf Anrechnung im Ausland erzielter Emissionsverminderungen. 6.3.1.4 Im Rahmen des Handels mit den hier in Frage stehenden Emissionsminderungszertifikaten stehen sodann auch keine Forderungsrechte gegen deren Emittenten im Vordergrund: Alleiniger «Emittent» der CERs ist der sog. CDM-Exekutivrat (vgl. VON DET- TEN, a.a.O., S. 108). Die VERs werden von den die Emissionsreduktionen verifizierenden Institutionen ausgegeben. Ein Käufer eines CERs und/oder VERs steht aber nicht in einem Rechtsverhältnis zu diesen Emittenten.
A-5769/2016 6.3.1.5 Es ergibt sich somit, dass die CERs und VERs keine Rechte verkörpern, sondern lediglich konkret durchgeführte Emissionsminderungsmassnahmen bestätigen. Der Handel mit solchen Emissionsminderungszertifikaten stellt mit anderen Worten zwar ein Handel mit Werten, nicht jedoch ein Handel mit Rechten dar. 6.3.2 Eine Berücksichtigung des historischen Auslegungselements spricht ebenfalls für den Befund, dass es sich bei den CERs und VERs nicht um Wertrechte im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG handelt: 6.3.2.1 Der Begriff des Wertrechts fand sich schon in Art. 14 Ziff. 15 Bst. e der früheren Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (AS 1994 1464 ff.). Im Entwurf dieser Verordnung vom 28. Oktober 1993 waren im Zusammenhang mit der einschlägigen Steuerausnahme im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs freilich einzig Umsätze mit Wertpapieren, nicht jedoch solche mit Wertrechten und Derivaten genannt worden (vgl. dazu STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Ergänzungsband Mehrwertsteuer, 1994, S. 28). Art. 14 Ziff. 15 Bst. e der erwähnten Verordnung entspricht (soweit hier interessierend) Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG und der heute geltenden Vorschrift von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG. Dies spricht dafür, den Begriff des Wertrechtes in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG gleich zu verstehen, wie er bei Erlass der Verordnung vom 22. Juni 1994 aufgefasst wurde. 6.3.2.2 Zum Zeitpunkt des Erlasses der erwähnten Verordnung vom 22. Juni 1994 fand sich der Begriff des Wertrechts in Erlassen auf Bundesebene einzig in Art. 2a Bst. c der Bankverordnung in der Fassung vom 23. August 1989 (AS 1989 1772). Dort war im Zusammenhang mit dem Begriff der Emissionshäuser nicht nur von Wertpapieren, sondern auch von nicht verurkundeten Rechten mit gleicher Funktion (Wertrechten) die Rede (vgl. dazu CHRISTOPH BRUNNER, Wertrechte – nicht verurkundete Rechte mit gleicher Funktion wie Wertpapiere, 1996, S. 73). Die in der Bankverordnung in der genannten Fassung enthaltene Umschreibung des Wertrechtsbegriffs entspricht im Wesentlichen der Umschreibung der Wertrechte in Art. 973c Abs. 1 OR mit der Wendung «Rechte mit gleicher Funktion wie Wertpapiere». Daher rechtfertigt es sich, bei der Auslegung des in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG verwendeten Begriffes des Wertrechtes – wie es das Bundesgericht im erwähnten Urteil
A-5769/2016 im Ergebnis tut (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.3) – grundsätzlich auf Art. 973c Abs. 1 OR abzustellen, obschon diese Bestimmung erst mit dem MWSTG per 1. Januar 2010 in Kraft trat. Das Heranziehen des zivilrechtlichen, funktionellen Wertrechtbegriffes von Art. 973c Abs. 1 OR drängt sich auch mit Blick auf die gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. E. 4.7) auf. Da in der Bankverordnung in der Fassung vom 23. August 1989 nicht von vereinheitlichten und zum massenweisen Handel geeigneten Wertrechten die Rede war, hat das Bundesgericht zu Recht festgehalten, dass Wertrechte im Sinne des MWSTG (nur) «typischerweise» vereinheitlichte und zum massenweisen Handel geeignete Rechte sind (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.3). Der Umstand, dass gemäss dem Wortlaut von Art. 2 Bst. a BEHG in der erwähnten Fassung und Art. 2 Bst. b FinfraG als Effekten geltende Wertrechte stets vereinheitlicht und zum massenweisen Handel geeignet sind (vgl. E. 4.4.2), kann daran nichts ändern. Im Mehrwertsteuerrecht ist mit anderen Worten auch dann von Wertrechten zu sprechen, wenn diese nicht vereinheitlicht sowie zum massenweisen Handel geeignet sind (vgl. auch BRUNNER, a.a.O., S. 108, wonach Wertrechte im weiteren Sinne auch dann vorliegen würden, «wenn sie nicht vereinheitlicht und zum massenweisen Handel geeignet sind, wie dies Art. 2 lit. a BEHG [in der hiervor erwähnten Fassung] verlangt»; vgl. ferner PÖSCHEL/MAIZAR, a.a.O., Art. 973c N. 32). 6.3.2.3 Gemäss Art. 973c Abs. 1 OR kann der «Schuldner» Wertrechte ausgeben. Laut Art. 973c Abs. 2 Satz 1 OR führt der «Schuldner» ein Buch «über die von ihm ausgegebenen Wertrechte». Die Bestimmung verlangt ferner die Eintragung des «Gläubigers» in dieses Wertrechtebuch. Nach herrschender Lehre und Praxis ist ins Wertrechtebuch dabei nur der erste Nehmer einzutragen (vgl. zu letzterem Punkt die Nachweise [und die Kritik] bei PÖSCHEL/MAIZAR, a.a.O., Art. 973c N. 39). Die hier interessierenden Emissionsminderungszertifikate erscheinen insoweit nicht als typische Wertrechte im Sinne der genannten obligationenrechtlichen Regelung, als sie nicht (oder jedenfalls nicht in erster Linie) Rechte gegenüber den sie ausgebenden Zertifizierungsstellen (bzw. dem CDM-Exekutivrat bei den CERs und den die Emissionsreduktionen bei den VERs verifizierenden Institutionen) darstellen (vgl. E. 6.3.1.4). Es kommt hinzu, dass ins Emissionshandelsregister – anders als nach überwiegen-
A-5769/2016 der Auffassung beim Wertrechtebuch – nicht nur der erste «Nehmer», sondern jeder Erwerber dieser Zertifikate einzutragen ist und die Eintragung dabei konstitutiv wirkt (vgl. E. 5.4.2). Der Logik von Art. 973c Abs. 1 und 2 OR folgend müsste sodann, wenn (zumindest) die CERs – entgegen der hier vertretenen Meinung (vgl. E. 6.3.1.3) – als Anrechnungsrechte betrachtet würden, der CDM- Exekutivrat als Emittent das Wertrechtebuch führen und dabei angeben können, inwieweit die CERs anrechenbar sind. Im Zeitpunkt der Emission der CERs ist aber (namentlich aufgrund der je nach Staat, in welchen die CERs transferiert werden, unterschiedlichen Anrechnungsvoraussetzungen) nicht bestimmbar, inwiefern eine Anrechenbarkeit gegeben sein wird. Auch dies spricht gegen eine Qualifikation der CERs als Wertrechte im Sinne von Art. 973c Abs. 2 Satz 1 OR (vgl. auch Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.3, wo das Bundesgericht das Vorliegen von Wertrechten bei einem Fall, bei welchem die Mehrwertsteuerpflichtige Anlegern Direktinvestitionen in Teakbäume anbot, mit der Begründung verneinte, dass Höhe und Bestand der Forderungen der Anleger gegenüber der Steuerpflichtigen vom Holzpreis und von der Ernte abhängig gewesen seien, diese damit nicht von vornherein hätten bestimmt werden können und die Steuerpflichtige somit nicht in der Lage gewesen sei, ein Wertrechtebuch zu führen). 6.3.3 Zur Rechtfertigung der Steuerausnahme für Umsätze mit Wertpapieren im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 Bst. e der früheren Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer wurde in der Doktrin ins Feld geführt, dass der Umsatz mit den meisten Wertpapieren den Stempelabgaben bzw. der Umsatzabgabe gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. b und Art. 13 ff. des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10) unterliege (STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 1994, S. 63). Eine entsprechende sachliche Rechtfertigung, um Umsätze mit CERs und VERs von der Mehrwertsteuer auszunehmen, besteht nicht. Dies gilt schon deshalb, weil der Umsatzabgabe einzig Umsätze gewisser in- und ausländischer Urkunden über gesellschaftsrechtliche Beteiligungen und Anteile an kollektiven Kapitalanlagen gemäss dem Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG, SR 951.31) unterliegen (vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. b in Verbindung mit Art. 13 Abs. 1 und 2 StG) und die hier streitbetroffenen Emissionsminderungszertifikate keine solchen Beteiligungen oder Anteile betreffen.
A-5769/2016 Unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten fällt vielmehr ins Gewicht, dass Steuerausnahmen bei der Mehrwertsteuer ganz grundsätzlich problematisch sind. In diesem Sinne ist bei nicht auszuräumenden Unklarheiten in Bezug auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation von CERs und VERs das Vorliegen eines Wertrechts im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG zu verneinen (vgl. E. 4.5.2). 6.3.4 Bei einer Gesamtwürdigung der hiervor genannten Elemente ergibt sich unzweideutig, dass die CERs und VERs nicht als Wertrechte im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG zu qualifizieren sind. Umsätze mit diesen Emissionsminderungszertifikaten lassen sich mehrwertsteuerlich nur als nicht steuerausgenommene Überlassung immaterieller Werte betrachten. An dieser Würdigung ändert der Umstand nichts, dass diese Zertifikate unbestrittenermassen handelbar sind. 6.4 Zu klären bleibt, ob Kaufverträge betreffend CERs und VERs als Derivate im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG gelten. VON DETTEN (a.a.O., S. 113) qualifiziert, anders als dies die ESTV suggeriert (vgl. E. II./3.3.4 Bst. c des angefochtenen Entscheids), CERs und VERs als mögliche Basiswerte (sog. underlyings) für Derivate. Diese Auffassung erscheint als zutreffend, können doch CERs und VERs mit den damit verkörperten Werten als Referenzgrössen für die Preisbemessung von Derivaten herangezogen werden (vgl. dazu auch Botschaft vom 3. September 2014 zum Finanzmarktinfrastrukturgesetz [FinfraG], BBl 2014, 7483 ff., 7513 f., wonach insbesondere «CO2-Zertifikate» Basiswerte von Derivaten sein können). Blosse Kaufverträge über Emissionsminderungszertifikate lassen sich indessen nicht als Derivate betrachten. Denn bei diesen Verträgen geht es nicht um den Handel von Rechten, deren Marktpreis von der Preisentwicklung eines anderen Wertes abhängt, sondern um den direkten Handel mit Basiswerten (vgl. zum Begriff des Derivates E. 4.4.2 am Ende). Der in der Doktrin vertretenen Auffassung, wonach der «Handel mit CO2-Zertifikaten zum Handel mit Derivaten» zählt (CAN/NIETLISPACH, a.a.O., Art. 21 N. 274), kann vor diesem Hintergrund jedenfalls in Bezug auf den Handel mit CERs und VERs nicht gefolgt werden.
A-5769/2016 7. Es erweist sich somit, dass die Vorinstanz die Umsätze aus Spotverkäufen von CERs und VERs zu Unrecht unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG subsumiert hat. 8. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid sinngemäss auch Umsätze aus Forward- oder Optionsverkäufen im Zusammenhang mit CERs und VERs als gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG steuerausgenommen qualifiziert. Dies ist nicht zu beanstanden, gehören doch sowohl Forwards als auch Optionen zu den klassischen derivativen Finanzinstrumenten, deren Wert sich von demjenigen des jeweiligen Basisproduktes ableitet (vgl. MARKUS REICH/MARKUS WEIDMANN, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 20 N. 129, mit Hinweisen; zum Begriff des Derivates vorn E. 4.4.2 am Ende). Im vorinstanzlichen Verfahren hatte denn auch die Beschwerdeführerin zu Recht selbst konzediert, dass entsprechende Forward- oder Optionsverträge als Derivate betrachtet werden könnten (vgl. Akten Vorinstanz, act. 9 S. 4 und 7). Vor dem Bundesverwaltungsgericht bringt sie nichts vor, was die Qualifikation dieser Verträge als Derivate im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG ernstlich in Frage stellen würde: Insbesondere nicht stichhaltig ist das Vorbringen der Beschwerdeführerin, dass sie nicht im Finanzbereich tätig sei und Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG schon deshalb nicht greife. Denn bei der Anwendung dieser Bestimmung ist nach dem Gesetz auf den Gehalt der Leistung und nicht auf Eigenschaften des Leistungserbringers oder -empfängers abzustellen (vgl. E. 4.5.1). Deshalb vermag die Beschwerdeführerin aus dem Umstand, dass in der Literatur mitunter erklärt wird, Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG betreffe «alle im Finanzbereich tätigen Unternehmen und Institutionen» (so REGINE SCHLUCKEBIER, MWSTG-Kommentar 2012, Art. 21 N. 107; vgl. auch HARUN CAN/THOMAS PATT/MICHAEL NIETLISPACH, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 212), nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Anders als die Beschwerdeführerin vor der Vorinstanz noch geltend gemacht hatte (vgl. Akten Vorinstanz, act. 9 S. 7), bedarf es sodann für die Subsumtion von Forward- oder Optionsverträgen im Zusammenhang mit CERs und VERs unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG auch keiner entsprechenden Anpassung der Verwaltungsverordnungen der ESTV.
A-5769/2016 9. Die Beschwerde ist aufgrund des Gesagten teilweise gutzuheissen. In Abänderung von Dispositiv-Ziff. 1 des angefochtenen Entscheids ist festzustellen, dass Umsätze aus Forward- und Optionsverträgen im Zusammenhang mit CERs und VERs, nicht jedoch Umsätze aus Spotverkäufen dieser Emissionsminderungszertifikate unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG zu subsumieren sind. Ferner sind Dispositiv-Ziff. 2 und 3 des angefochtenen Entscheids aufzuheben. Die Sache ist zur Neufestsetzung der Steuerforderung für die Steuerperiode 2011 unter Berücksichtigung der vorstehenden Erwägungen an die Vorinstanz zurückweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. 10. 10.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG sind die Verfahrenskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid mit noch offenem Ausgang praxisgemäss als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (statt vieler: BGE 132 V 215 E. 6.1, mit Hinweisen). Angesichts des Umstandes, dass aus dem angefochtenen Entscheid (und den Akten) nicht ersichtlich ist, in welchem Umfang die von der Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2011 getätigten Umsätze zum einen solche aus Spotverkäufen von CERs sowie VERs und zum anderen solche aus Forward- und Optionsverträgen im Zusammenhang mit diesen Emissionsminderungszertifikaten bildeten, rechtfertigt es sich vorliegend, die Beschwerdeführerin als vollumfänglich obsiegend zu qualifizieren. Dementsprechend hat die Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten zu tragen. Der dem Bundesverwaltungsgericht einbezahlte Kostenvorschuss von Fr. 8'000.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 2 VwVG). 10.2 Die gemäss dem Gesagten obsiegende, vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Unter Berücksichtigung
A-5769/2016 der Komplexität des Falles, der eingereichten Rechtsschriften, des notwendigen Aufwandes sowie eines durchschnittlichen Stundenansatzes erachtet das Bundesverwaltungsgericht eine Entschädigung von Fr. 12'000.- als angemessen. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-5769/2016 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. In Abänderung von Dispositiv-Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung der ESTV vom 2. August 2016 wird festgestellt, dass Umsätze aus Forward- und Optionsverträgen im Zusammenhang mit CERs und VERs, nicht jedoch Umsätze aus Spotverkäufen dieser Emissionsminderungszertifikate unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG zu subsumieren sind. Dispositiv-Ziff. 2 und 3 dieser Verfügung werden aufgehoben. Die Sache wird im Sinne der Erwägungen zur Neufestsetzung der Steuerforderung für die Steuerperiode 2011 an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 8'000.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 12'000.- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde); – die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
A-5769/2016 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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