Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Décision annulée par le TF par arrêt du 19.09.2019 (2C_1096/2018)
Cour I A-5232/2017
Arrêt d u 2 4 octobre 2018 Composition Pascal Mollard (président du collège), Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges, Lysandre Papadopoulos, greffier.
Parties 1. M._______, anc. R._______, 2. N._______, anc. Q._______, les deux représentées par Patrick Loosli, recourantes,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité inférieure.
Objet Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2010 à 2011; activités bancaires.
A-5232/2017 Page 2 Faits : A. Le groupe TVA K._______ est inscrit comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) depuis le 1er janvier 1997. A._______ officie comme représentante de groupe. B. A l'issue d'un contrôle de 2012 portant sur les années 2007 à 2011 auprès du groupe TVA K._______, l'AFC a fait valoir une correction d'impôt en sa faveur de Fr. 1'241'421.- (années 2007 à 2009), d'une part, et de Fr. 2'747'330.- (années 2010 et 2011), d'autre part. Le 22 novembre 2012, l'AFC a adressé au groupe deux notifications d'estimation, n° ***, relativement aux années 2007 à 2009, et n° ***, en ce qui concerne les exercices 2010 et 2011. Le groupe TVA K._______ a effectué le paiement des montants réclamés, sous réserve de contestation. La présente procédure concerne les années 2010 et 2011 alors que les années 2007 à 2010 sont traitées dans la procédure parallèle A-5244/2017. En outre, les recours du groupe TVA K._______ et des membres intéressés dudit groupe sont traités dans les procédures A-5198/2017 et A-5199/2017. C. Suite à la contestation du groupe du 20 décembre 2012 portant sur la notification d'estimation n° *** relative aux années 2010 et 2011, le 2 juillet 2013, l'AFC a rendu une décision par laquelle elle admettait partiellement les griefs et fixait nouvellement le montant de la correction d'impôt à Fr. 2'579'033.-. D. Par acte du 2 septembre 2013, les recourants dans la procédure A- 4913/2013 (voir ci-dessous let. E.a) ont porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral. E. E.a Par arrêt A-4913/2013 du 23 octobre 2014, le Tribunal administratif fédéral a partiellement admis le recours de A._______, B._______, C._______, O._______, D._______, E._______, G.________, I._______, P._______, N._______ (anciennement Q._______), M._______ (anciennement R._______), J._______, et du Groupe TVA K._______ (ci-après: recourants dans la procédure A-4913/2013). Le Tribunal a renvoyé la cause à l'AFC pour complément d'instruction et nouvelle décision au sens des considérants. Pour le surplus, le recours a été rejeté.
A-5232/2017 Page 3 E.b Dans son arrêt, le Tribunal a relevé que pendant la période allant de l'année 2007 à l'année 2011, celui-ci était composé de différentes sociétés, parmi lesquelles les recourantes énumérées ci-dessus. N._______, et M._______, l'ont quitté au 1er octobre 2012. J._______ en a fait partie de 2008 à 2010 uniquement. E.c Par arrêt 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016, le Tribunal fédéral a déclaré irrecevables aussi bien le recours des recourants dans la procédure A-4913/2013 que le recours de l'AFC, au motif que l'arrêt attaqué était une décision de renvoi contre laquelle le recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), non remplies en l'occurrence. F. F.a Par décision du 13 juillet 2017 (réf. ***), l'AFC a décidé ce qui suit: 1. La présente décision sur réclamation remplace celle du 2 juillet 2013, qui est de ce fait annulée. 2. La réclamation est partiellement admise. 3. La créance fiscale est fixée selon chiffre 5 des considérants. 4. Le groupe TVA K._______ a acquitté à bon droit pour les périodes allant du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011: CHF 2'579'033.- taxe sur la valeur ajoutée plus intérêt moratoire. 5. Il n'est pas prélevé de frais de procédure. F.b La page de garde de la décision indique qu'elle a été rendue sur réclamation de A.________, B._______, C._______, D._______ en liquidation, F._______ (anciennement E._______), G._______, I._______, J._______ en liquidation, Groupe TVA K._______ (tous représentés par Me Michel Bussard), ainsi que de M.________ et N._______ (représentées par Von Graffenried AG). G. G.a Le 12 septembre 2017, par le biais de Me Michel Bussard, les recourants dans la procédure A-4913/2013 (let. E.a ci-dessus), de même que S.________, en liquidation, ont déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral. E._______ intervient sous la nouvelle raison sociale
A-5232/2017 Page 4 F._______; G._______ apparaît sous la nouvelle raison sociale H._______. G.b En substance l'annulation partielle de la décision de l'AFC n° *** / ANC du 13 juillet 2017 est sollicitée. Les conclusions sont ventilées selon qu'elles concernent B._______, C._______ et N._______. G.c Le Tribunal traite ce recours sous la référence A-5199/2017. H. Par recours du 13 septembre 2017 déposé par l'entremise de Von Graffenried AG (Messieurs Patrick Loosli et Pierre Scheuner), N._______ et M.________ (ci-après: recourantes) ont également attaqué la décision de l'AFC du 13 juillet 2017, dont l'annulation est principalement demandée, sous suite de frais et dépens, avec renvoi de la cause à l'AFC pour prononcé d'une décision exhaustive et complète (conclusion n° 1). Subsidiairement, les recourantes demandent l'annulation de la décision et la constatation que les rémunérations pour la distribution (Vertriebsentschädigungen) versées par N._______ à des intermédiaires financiers et à des sociétés sœurs ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions (conclusion n° 2a). Ainsi, l'impôt préalable déductible devrait être fixé à Fr. 549'911.12 pour 2010, respectivement à Fr. 717'118.36 pour 2011 (conclusion n° 2b). Les recourantes sollicitent plus subsidiairement la fixation de ces montants à Fr. 601'373.65, respectivement à Fr. 1'114'946.15 (conclusion n° 3). Les montants acquittés sous réserve doivent être restitués avec intérêts (conclusion n° 4). Ce recours fait l'objet de la présente procédure. I. Par réponse du 28 novembre 2017, l'AFC conclut de la manière suivante: Principalement 1. Déclarer le recours irrecevable en ce qui concerne le traitement fiscal réservé aux prestations acquises de l'étranger par N._______. 2. Déclarer le recours irrecevable en ce qui concerne l'étendue de l'impôt préalable sur lequel s'applique la clé de réduction de déduction de l'impôt préalable de N._______. 3. Pour le surplus rejeter le recours avec suite de frais et sans octroi de dépens. Subsidiairement
A-5232/2017 Page 5 1. Déclarer le recours irrecevable en ce qui concerne le traitement fiscal réservé aux prestations acquises de l'étranger par N._______. 2. Pour le surplus rejeter le recours avec suite de frais et sans octroi de dépens. J. Le 22 janvier 2018, les recourantes ont répliqué et essentiellement maintenu leurs conclusions.
Droit : 1. 1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour traiter du recours et celui-ci répond clairement aux conditions légales de forme et de délai (art. 32 s. de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b, 50 al. 1, 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]). La compétence fonctionnelle est également donnée, comme cela a déjà été jugé d'ailleurs (arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 1.2; voir aussi arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 1.3). 1.2 Les parties recourantes sont ici M._______ et N._______, comme cela a été exposé (let. H), à l'exclusion des autres intéressés figurant sur la page de garde de la décision (let. F.b ci-dessus). Il y a ainsi lieu d'entrer en matière. 2. La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3, 142 III 48 consid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 consid. 2.3; arrêt du TAF A-8271/2015 du 29 août 2016 consid. 3.1.2). Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 135 I 187 consid. 2.2,
A-5232/2017 Page 6 126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1, 135 I 279 consid. 2.6.1, 133 I 201 consid. 2.2, 118 Ib 111 consid. 4b; arrêts du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1, A- 688/2015 du 22 février 2016 consid. 3.1, A-3387/2015 du 19 février 2016 consid. 2.1). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1, 137 I 195 consid. 2.3.2, 136 V 117 consid. 4.2.2.2, 133 I 201 consid. 2.2; arrêts du TAF A-6949/2010 du 22 juillet 2014 consid. 5.2, A-2117/2013 du 6 mars 2014 consid. 2.1.2). Lorsque le Tribunal retient une violation du droit d'être entendu, il convient d'en tenir compte dans une juste mesure dans la répartition des frais et dépens, ce même si le Tribunal considère que la violation est réparée en cours de procédure (arrêts du TAF A-891/2016 du 20 juin 2017 consid. 6.2, A-4061/2016 du 3 mai 2017 consid. 7, voir aussi arrêt du TAF A-8274/2015 du 29 août 2016 consid. 9). 3. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle s'applique donc, ainsi que l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201), à la présente cause, qui porte sur des périodes courant dès le 1er janvier 2010. 4. 4.1 La TVA vise à taxer la consommation finale non entrepreneuriale. Cependant, ce ne sont pas les consommateurs, mais les entrepreneurs fournissant des prestations en échange d'une contre-prestations qui y sont assujettis. Cette manière de faire s'impose pour des motifs pratiques (ATF 123 II 295 consid. 5a). Dès lors, lorsque des prestations frappées de l'impôt sont acquises par un assujetti "dans le cadre de son activité entrepreneuriale", celui-ci peut déduire le montant de l'impôt ainsi payé de sa propre dette à l'égard du fisc ("déduction de l'impôt préalable"; art. 28 al. 1 LTVA). L'expression "dans le cadre de son activité entrepreneuriale" souligne que
A-5232/2017 Page 7 l'acquisition d'une prestation doit objectivement se trouver en rapport avec l'activité entrepreneuriale de l'assujetti (arrêt du TAF A-2800/2016 du 27 juin 2017 consid. 2; voir aussi arrêts du TAF A-5578/2017 du 3 mai 2018 consid. 2.5, A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5). Ainsi, toutes les prestations acquises dans le cadre d'une activité entrepreneuriale donnent droit à la déduction de l'impôt préalable (arrêts du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.3.1, A-5017/2013 du 15 juillet 2014 consid. 2.8.5, A 3149/2012 du 4 janvier 2013 consid. 3). 4.2 L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit (double affectation) doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite (art. 30 al. 1 LTVA; arrêt du TAF A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5.1). La correction peut être opérée en fonction de l'affectation effective, en s'appuyant sur une méthode forfaitaire dont les forfaits ont été fixés par l'AFC ou sur la base de calculs propres (art. 65 OTVA). Si l'assujetti se fonde sur ses propres calculs, il doit justifier en détail les faits sur lesquels se fondent ses calculs et procéder à un contrôle de plausibilité (art. 67 OTVA). L'assujetti peut choisir une ou plusieurs méthodes pour calculer la correction de la déduction de l'impôt préalable, pour autant que cela conduise à un résultat correct (art. 68 al. 1 OTVA; AFC, Info TVA 09 Déduction de l'impôt préalable et corrections de la déduction de l'impôt préalable, publiée en janvier 2010, ch. 4.1). Est considérée comme appropriée (sachgerecht) toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du principe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect économique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une activité déterminée (art. 68 al. 2 OTVA; arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.3.2). L'art. 68 al. 2 OTVA reprend les principes jurisprudentiels déjà applicables sous l'aLTVA (arrêt du TF 2C_933/2016 du 15 janvier 2018 consid. 3.2). 5. En l'espèce, le premier volet du litige porte sur le droit des recourantes d'accéder au dossier. 6. 6.1 Elles soutiennent, en marge de leur argumentation au fond traitée plus bas (consid. 6.3), qu'elles n'auraient pas accédé à un tableau sous format
A-5232/2017 Page 8 excel, auquel renvoi un autre tableau, celui du 17 juillet 2017 (pièce 17 jointe au recours) annexé à la décision litigieuse. L'AFC souligne que les pièces ont été remises aux recourantes sous forme électronique les 28 et 30 août 2017 (pièce 19 jointe au dossier de l'AFC). Les recourantes exposent de nombreux détails des raisons (filtre anti-spam) qui pourraient, selon elles, expliquer pourquoi elles n'auraient pas reçus par e-mail le tableau excel prétendu. Les recourantes reprochent même à l'AFC de ne pas s'être assurée que l'envoi par e-mail est bien arrivé à destination. Le Tribunal peine à comprendre ce que les recourantes souhaitent déduire de leur exposé. A l'évidence, les recourantes ont connaissance de l'existence des pièces du dossier. Elles ont en outre eu largement la possibilité de consulter toutes pièces utiles; elles se sont d'ailleurs rendues dans les bureaux de l'AFC à cette fin le 24 août 2017. Pour le surplus, la scène judiciaire n'est certainement pas le lieu de discuter les contingences d'ordre informatique pouvant émailler l'activité de n'importe quel utilisateur d'un ordinateur. Aucune violation du droit d'être entendues des recourantes n'est donc à relever ici, étant précisé qu'une violation du droit d'être entendu sous l'angle de la motivation de la décision attaquée n'est pas solidement soutenue ni soutenable d'ailleurs. 6.2 6.2.1 Cela clarifié, le Tribunal doit définir l'objet du litige sur le fond. D'entrée de cause, le Tribunal souligne que la procédure est close en ce qui concerne les points sur lesquels il a déjà statué dans les considérants de son arrêt A-4913/2013 du 23 octobre 2014 (ATF 135 III 334 consid. 2, 131 III 91 consid. 5.2, 120 V 233 consid. 1a, 117 V 237 consid. 2a, arrêts du TF 9C_703/2009 du 30 octobre 2010 consid. 2.2, 2C_184/2007 du 4 septembre 2007 consid. 3.1; arrêts du TAF A-4154/2016 du 15 août 2017 consid. 3, A-5682/2011 du 3 avril 2012 consid. 2.4.1). Les recourantes discutent l'activité d'intermédiaire de N._______, aussi bien sur le fond qu'à la forme (manque de motivation dans la décision attaquée). Elles soumettent des arguments essentiellement similaires à ceux traités par le Tribunal de céans dans son arrêt A-4913/2013 cité (consid. 5.2, notamment 5.2.9.5) et relatifs à la distinction à opérer entre activité de négociation (exclue du champ de l'impôt) et activité d'apporteur de clients (imposable; voir aussi le recours du 2 septembre 2013 p. 46 ss déposé dans la procédure A-4913/2013). A ce titre, l'AFC retient, dans sa décision, que l'arrêt cité A-4913/2013 statue définitivement sur les prestations acquises de l'étranger par N._______, le Tribunal fédéral ayant déclaré irrecevable les recours déposé contre cet arrêt.
A-5232/2017 Page 9 Dans leur réplique, les recourantes persistent en substance à déduire du fait que certains points ont fait l'objet d'un renvoi (en l'occurrence, les aspects relatifs à la composition du résultat permettant le calcul du forfait bancaire [arrêt A-4913/2013 cité consid. 4] ainsi qu'à la méthode de calcul en matière de correction de la déduction de l'impôt préalable [arrêt A- 4913/2013 cité consid. 5.3]) qu'un autre point définitivement tranché devrait aussi pouvoir être rediscuté dans la présente procédure (à savoir l'activité d'intermédiaire de N._______ [arrêt A-4913/2013 cité consid. 5.2]). Le Tribunal ne saurait toutefois entrer en matière sur une quelconque demande de reconsidération de son arrêt ou de prononcé d'une décision répétant ce qui a déjà été tranché au seul motif que les recourantes demandent à pouvoir contester au fond l'arrêt A-4913/2013 cité devant le Tribunal fédéral. Ce dernier examine lui-même les règles de la LTF applicables pour juger de la recevabilité de tout recours. Dès lors, les conclusions des recourantes tendant à la remise en cause de l'arrêt A-4913/2013 cité consid. 5.2 sont irrecevables, et le fait que l'AFC ait pu ne pas amender sa pratique suite à la critique du Tribunal de céans (voir arrêt A-4913/2013 cité consid. 5.2.9.2 et 5.2.9.5: voir également FA- BIENNE BOINNARD/GILLES WIDDER, TVA – Intermédiation financière/négociation, EF 2016 p. 580 ss) n'y change rien. Au demeurant, les recourantes trouveront dans l'arrêt A-4913/2013 cité les motifs pour lesquels leurs arguments traitant de l'activité d'intermédiaire doivent être rejetés. En définitive, le Tribunal ne peut que renvoyer au considérant pertinent du Tribunal fédéral, qui a jugé que rien ne laisse supposer que les recourantes ne pourraient pas faire valoir leurs griefs devant le Tribunal fédéral (art. 93 al. 3 LTF) dans l'hypothèse où ce dernier, une fois rendue la nouvelle décision de l'Administration fédérale, prononcerait sur recours une décision finale au fond qui leur serait à nouveau défavorable (arrêt 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016 consid. 2.3.7; voir également YVES DON- ZALLAZ, Commentaire LTF, 2008, n° 3400 ad art. 92 et 93 LTF). 6.3 6.3.1 Ce cadre posé, le Tribunal relève que même si la décision attaquée traite également de la composition du résultat de C._______ dans le cadre des prestations qu'elle a fournies permettant le calcul du forfait bancaire du groupe TVA K._______, ce n'est pas cet aspect qui est litigieux ici (consid. 4.1 de la décision). Les recourantes attaquent ici précisément l'aspect de la décision qui concerne les prestations fournies par N._______ (voir consid. 4.2 de la décision).
A-5232/2017 Page 10 Aussi, l'objet du litige concerne la manière de calculer l'impôt préalable récupérable dans le cadre des prestations fournies par cette dernière. La période litigieuse ici tombe dans le champ de la LTVA, même si des périodes antérieures sont également évoquées ci-dessous afin de préciser le contexte. 6.3.2 Il convient d'emblée de clarifier les éléments factuels établis. N._______ est notamment active dans le domaine des produits structurés. Elle n'est pas une banque; elle ne peut donc faire usage du forfait bancaire mais doit procéder à un décompte exact. N._______ réalise d'une part des opérations financières exclues du champ de l'impôt n'ouvrant pas droit à la déduction de l'impôt préalable, notamment l'émission et la distribution de ses propres produits structurés (marché primaire et secondaire) ainsi que l'activité de market maker pour les produits structurés d'une société soeur, à savoir W._______ (marché secondaire). D'autre part, N._______ fournit des prestations d'assistance et de conseil non exclues du champ de l'impôt ouvrant le droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'émission des produits structurés de W._______ (marché primaire; décision p. 9; recours p. 12). Autrement dit, N._______ supporte des charges et investissements grevés d'impôt préalable affectés aussi bien à la fourniture de prestations donnant droit à la récupération de l'impôt préalable qu'à la fourniture de prestations n'y donnant pas droit. Il convient donc de procéder à la réduction du droit à la déduction de l'impôt préalable conformément aux principes régissant la double affectation. L'essence du litige concerne la méthode de calcul de cette réduction. 6.3.3 D'abord, force est de constater d'une part que l'AFC a instruit l'affaire plus avant conformément aux instructions du Tribunal. Elle a obtenu plusieurs pièces et détails factuels dans le pli fourni par N._______ le 7 octobre 2016 (pièce 14 jointe au recours). En outre, l'AFC a procédé à une visite sur place le 27 février 2017 (recours p. 7). De cette manière, l'AFC a éclairci les éléments considérés comme trop vagues dans l'arrêt A- 4913/2013 cité consid. 5.3.3. Le Tribunal y avait notamment souligné la nécessité d'examiner les prestations effectuées, les raisons du partage de moitié du chiffre d'affaires entre W._______ et N._______ décidée dans le cadre des impôts directs, la similitude des prestations effectuées par le siège en son nom avec celles effectuées au nom de W._______ ainsi que l'équivalence des charges grevant ces deux types de prestations.
A-5232/2017 Page 11 6.3.4 Ensuite, le Tribunal note que N._______ propose une clé de réduction tenant compte du fait que le chiffre d'affaires non exclu réalisé à [étranger] (part de la commission d'émission des produits structurés de W._______) générerait deux fois plus de charges que le chiffre d'affaires identique réalisé à [canton] (commission d'émission), de sorte que le chiffre d'affaires imposable ([étranger]) devrait être multiplié par 1.5 (décision p. 9). 6.3.5 Le Tribunal rappelle que l'assujetti a certes le choix de la méthode la plus appropriée, et dispose assurément d'une grande liberté dans son choix. La méthode doit toutefois aboutir à un résultat correct et objectif (consid. 4.2 ci-dessus). Ce n'est donc pas la méthode utilisée qui est déterminante, contrairement à ce que semblent soutenir les recourantes, mais bien le résultat issu de l'utilisation de celle-ci. 6.3.6 Or, l'AFC a, après avoir procédé aux investigations requises (consid. 6.3.3), refusé la clé de répartition proposée et fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclus) de N._______. L'AFC a refusé la proposition de cette dernière non seulement parce qu'elle a pu déterminer approximativement l'étendue de l'impôt préalable déductible pour les années 2009 à 2011. L'AFC s'est fondée sur les rapports sectoriels joints au courrier du 7 octobre 2016 ainsi que sur les informations collectées lors de la visite du 27 février 2017 auprès de N._______. L'AFC a isolé les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part afférente aux opérations imposables réalisées avec W._______. L'impôt préalable déductible est, selon ce calcul, de Fr. *** (61%; 2009), Fr. *** (72%; 2010) et Fr. *** (58%; 2011). Or, l'AFC souligne qu'elle a reconnu un impôt préalable déductible de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010) respectivement Fr. *** (2011). En comparaison, selon la clé de répartition de N._______, les montants sont de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010), respectivement Fr. *** (2011). Pour le surplus, l'AFC se fonde sur deux rulings de l'administration fiscale [cantonale] autorisant la répartition du bénéfice des opérations de W._______ à raison de 50% ([étranger]) – 50% ([canton]) (ruling du 22 février 2011), respectivement 54% ([étranger]) – 46% ([canton]) (ruling du 14 janvier 2015). Selon l'AFC, la répartition des bénéfices suit la réparation des charges de personnel. Aussi, la répartition des charges devrait suivre le même principe, de sorte que pour réaliser à [étranger] un chiffre d'affaires valant 50% de celui réalisé à [canton] (répartition de 50% des bénéfices de [étranger]), N._______ devrait consommer 50% des charges engendrées pour le chiffre d'affaires réalisé à [canton] (répartition de 50% des
A-5232/2017 Page 12 charges), l'autre moitié des charges devant être attribuées à [étranger] (décision p. 10). Dans de telles circonstances, le Tribunal ne peut que se rallier à l'avis de l'AFC, qui souligne que la proposition de N._______ s'écarte trop de la réalité, de sorte que la solution de la première est plus adéquate. La clé proposée par N._______ (multiplier par 1.5 le chiffre d'affaires imposable réalisée avec [étranger]) ne peut donc pas être retenue. En effet, le Tribunal relève d'abord part que la position de l'AFC est fondée sur une instruction étendue, comme l'avait ordonné le Tribunal. D'autre part, s'il est vrai que le Tribunal avait remarqué que la méthode proposée par les recourants dans la procédure A-4913/2013 cité consid. 5.3.3 n'était, "[d]e prime abord [...] pas sans fondement", il faut souligner que le Tribunal ne disposait pas des éléments factuels utiles pour juger de l'affaire. C'est d'ailleurs bien la raison qui a engendré le renvoi de l'affaire à l'AFC, chargée de compléter l'instruction. Ensuite, compte tenu des éléments de fait désormais disponibles, le Tribunal note que l'AFC dispose d'un moyen de remettre en cause la méthode de calcul des recourantes, considérée, en substance, comme conduisant à un résultat non correct et objectif, ce sur la base des charges grevées de TVA afférentes aux opérations réalisées avec W._______. Par ailleurs, l'AFC se fonde sur les pièces produites par les recourantes elles-mêmes, à savoir notamment les rulings fiscaux [cantonaux] relatifs aux impôts directs. Dès lors, l'AFC ne peut qu'être suivie en ce qu’elle a fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclu) de N._______. Admettre, comme le demandent les recourantes, un droit à la récupération de l'impôt préalable plus important, conformément à la clé de répartition proposée par les recourantes, reviendrait donc à opérer une réduction de l'impôt préalable qui ne correspondrait pas à la mesure de l'utilisation effective selon l'application d'une méthode qui ne serait pas appropriée (consid. 4.2 ci-dessus). 6.3.7 Les arguments des recourantes ne changent rien à ce qui précède. D'entrée de cause, il faut souligner que les arguments relatifs à l'activité d'intermédiaire de N._______ sont irrecevables (consid. 6.2.1 ci-dessus). A bien les comprendre, elles soutiennent que l'AFC adopterait une argumentation contradictoire, en ce sens que cette dernière aurait reconnu un impôt préalable déductible plus élevé que celui effectivement supporté. Le Tribunal peine à comprendre ce que les recourantes entendent tirer de cet argument. Tout au plus cette circonstance tend-t-elle à démontrer que l'AFC suit une approche plutôt favorable aux recourantes quant au montant
A-5232/2017 Page 13 de l'impôt préalable déductible. Au surplus, dans la mesure où l'AFC a pu isoler les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part afférente aux opérations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, le Tribunal ne voit pas en quoi la critique très abstraite du calcul de l'AFC pourrait leur être favorable. Par ailleurs, si l'AFC semble effectivement avoir initialement suggéré que les prestations fournies par N._______ ressortiraient à la négociation financière exclue du champ de l'impôt, qui n'ouvre aucun droit à la déduction de l'impôt préalable (voir courrier du 1er mars 2017 en pièce 15 jointe au recours), elle a ensuite visiblement nuancé sa position dans la décision attaquée, qui retient bien un droit – quoique réduit – à la déduction de l'impôt préalable. Ceci démontre bien que les recourantes ne peuvent être suivies lorsqu'elles soutiennent, en substance, que l'AFC n'aurait jamais tenté de se rapprocher de la charge préalable déductible effectivement supportée. De plus, les recourantes soutiennent que l'AFC n'a pas tenu compte dans la juste mesure du facteur risque supporté par W._______ lors de l'émission des produits structurés. Ainsi, elles remettent en cause les conclusions de l'AFC tirées des rulings fiscaux [cantonaux]. Toutefois, les recourantes n'exposent pas précisément et étayent encore moins la raison pour laquelle l'AFC, qui retient que le facteur risque suit la valeur des fonctions et a donc été fixé en fonction de la masse salariale, se serait méprise. Du reste, le ch. 4.2.1 du ruling du 14 janvier 2015 confirme les dires de l'AFC (voir annexe 14 de la pièce 14 du dossier de l'AFC). Finalement, les recourantes exposent nouvellement que l'AFC aurait à tort, selon elles, attribué les chiffres d'affaires perçus en tant que distribution fee aux prestations exonérées au sens impropre, au lieu de les soumettre à la clé de réduction de la déduction de l'impôt préalable. L'AFC soutient à ce titre principalement que les recourantes soumettent une conclusion nouvelle qui sort de l'objet de la contestation. Le Tribunal relève quoi qu'il en soit que les recourantes considèrent visiblement leur nouvel exposé comme étant une motivation nouvelle recevable (réplique p. 3 s.). Or, il faut rappeler que la position fondamentale des recourantes consiste à critiquer la clé de réduction de la déduction de l'impôt préalable. A ce titre, la raison pour laquelle la contestation de l'attribution des distribution fees aux prestations exonérées au sens impropre devrait influencer sur cette clé n'est ni évidente ni ne ressort du dossier. L'argument des recourantes est donc manifestement mal fondé.
A-5232/2017 Page 14 6.3.8 La contestation des recourantes relative à la méthode de calcul de la réduction de l'impôt préalable récupérable de N._______ doit dès lors être rejetée et la décision, confirmée. 7. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours, pour autant que recevable En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 23'500.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourantes, qui succombent. Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais du même montant déjà fournie. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu de procéder à l'allocation de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7 al. 1 FITAF a contrario, art. 7 al. 3 FITAF). (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Pour autant que recevable, le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure de Fr. 23'500.- (vingt-trois mille cinq cents francs) sont mis à la charge des recourantes et sont imputés sur l'avance de frais du même montant déjà versée par elles. 3. Il n'est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – aux recourantes (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf.***; Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
A-5232/2017 Page 15 Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos
A-5232/2017 Page 16
Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :