Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Cour I A-4819/2016
Arrêt d u 4 avril 2018 Composition Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Michael Beusch, Pascal Mollard, juges, Dario Hug, greffier.
Parties A. _______ SA, représentée par Maître Olivier Wehrli, recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure,
Objet assistance administrative (CDI-FR).
A-4819/2016 Page 2 Faits : A. A.a Le *** 2014, la Direction générale des finances publiques française (ci-après : l’autorité requérante ou la DGFiP) adressa deux demandes d’assistance administrative à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Ces demandes (réf. *** et ***) étaient fondées sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : CDI-F ; RS 0.672.934.91), tel que modifié par l’Avenant du 27 août 2009 (ci-après : l’Avenant ; également publié au RS 0.672.934.91 ; RO 2010 5683). A.b Les deux demandes s’inscrivaient dans le contexte d’investigations fiscales menées en France contre B. _______ et son épouse C. _______ (ci-après : les époux D. _______). Une des deux requêtes impliquait la société anonyme de droit suisse A. _______, avec siège à *** (ci-après : la recourante) en tant que « personne morale concernée en Suisse ». L’autorité requérante cherchait ainsi à obtenir des informations sur des liens financiers directs ou indirects entre B. _______ et la recourante. La DGFiP soupçonnait notamment B. _______ d’être le dirigeant de fait de la recourante, laquelle disposerait d’un compte n° *** (n° complet ***) ouvert auprès de C. _______ SA et non déclaré à l’administration fiscale française. A.c L’AFC retint les questions suivantes au sujet de la recourante, pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013 : 1. La société A. _______ SA est-elle connue des autorités suisses ? Dans l’affirmative, quelle est la date de son immatriculation ? 2. Veuillez préciser la composition de son actionnariat en 2010, 2011, 2012 et 2013 ainsi que ses éventuels liens avec les époux D. _______ au cours de cette période. 3. Quelle est son activité ? 4. Quelle est son organisation et quelles sont les fonctions qu’elle exerce en Suisse : moyens humains (préciser l’effectif de la société, les identités et adresses des salariés ainsi que les rémunérations versées) et moyens matériels (consistance et valeur vénale du patrimoine immobilier et/ou mobilier détenu) ?
A-4819/2016 Page 3 5. Veuillez préciser le régime fiscal d’imposition appliqué à la société pour chaque année (base et taux d’imposition) et le montant de l’impôt payé. 6. Veuillez communiquer l’état de fortune aux 1er janvier 2010, 1er janvier 2011, 1er janvier 2012 et 1er janvier 2013 du compte *** ainsi que les relevés de ce compte sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013, précisant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts, dividendes, plusvalues…) et communiquer la copie du formulaire A concernant ce compte. B. Les demandes de la DGFiP comportaient initialement une requête de ne pas informer les personnes visées ; elle devint par la suite sans objet, les autorités françaises ayant ultérieurement indiqué que l’impératif de confidentialité n’existait plus (dossier autorité inférieure, pièce 8). C. C.a En date du 26 juin 2015, l’AFC rendit trois ordonnances de production (dossier autorité inférieure, pièces 9 à 11). Elle invita la recourante et le Service cantonal des contributions du canton de *** (ci-après : le Service cantonal) à fournir les renseignements demandés. En outre, l’autorité inférieure requit également la banque C. _______ SA de transmettre des informations et des documents. Elle pria encore la banque d’informer les personnes concernées de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative. C.b C. _______ SA transmit à l’AFC les renseignements requis le 3 juillet 2015 et informa la recourante de l’ouverture de la procédure. D’après ces informations, B. _______, au nom de la recourante, aurait ou aurait été ayant droit économique du compte entreprise n°*** (dossier autorité inférieure, pièce 12). Par courrier du 7 juillet 2015, le Service cantonal communiqua également les informations demandées (dossier autorité inférieure, pièce 13). C.c Le 10 juillet 2015, la recourante indiqua avoir mandaté Me D. _______ (ci-après : l’avocat de la recourante ; dossier autorité inférieure, pièce 14), ce que celui-ci confirma le 24 juillet 2015 (dossier autorité inférieure, pièce 15). Par courrier du 3 août 2015, l’avocat de la recourante transmit à l’AFC les informations sollicitées. Il requit par ailleurs l’accès à la demande des autorités françaises, tout en s’opposant à toute transmission d’informations (dossier autorité inférieure, pièce 17).
A-4819/2016 Page 4 C.d L’AFC communiqua l’intégralité des pièces du dossier à la recourante le 29 mars 2016. Elle lui notifia en outre les informations telles qu’elle envisageait de les transmettre aux autorités compétentes françaises, impartissant un délai de 10 jours pour prise de position écrite (dossier autorité inférieure, pièce 25). La recourante transmit ses observations le 11 avril 2016 (dossier autorité inférieure, pièce 26). D. Par décision finale du 13 juillet 2016 (réf. *** et ***), l’AFC décida d’accorder l’assistance administrative à la DGFiP. A la même date, mais de manière séparée, les époux D. _______ se virent également notifier deux décisions finales ; ils choisirent toutefois de ne pas recourir contre celles-ci (réponse, p. 2). E. E.a Au moyen d’un recours du 5 août 2016, la recourante a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral. Elle conclut à l’annulation du ch. 2.6 de la décision entreprise et à ce qu’il soit dit que ne seront transmis aux autorités françaises que des extraits caviardés de la relation bancaire n° *** pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013 « selon annexe 19 » (i.e l’annexe 19 au recours contenant, surligné en vert, les caviardages sollicités). Elle conclut également à l’octroi d’une indemnité de dépens équitable, ainsi qu’à ce que tout opposant soit débouté de toute autre ou contraire conclusion (recours, p. 4). E.b La recourante se prévaut d’une violation de l’art. 4 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1), ainsi que d’une violation du principe de l’interdiction de la « pêche aux renseignements ». En substance, elle estime être une personne non concernée au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF, de sorte que les renseignements concernant des clients autres que B. _______ et les sociétés qu’il contrôlerait, directement ou indirectement, ne peuvent être transmis. F. F.a Le 3 octobre 2016, l’AFC a transmis sa réponse, concluant au rejet du recours, avec suite de frais et dépens. L’autorité inférieure a toutefois reconnu la nécessité d’une adaptation du ch. 2.6 du dispositif de la décision attaquée, observant ainsi une erreur humaine survenue lors de la procédure d’archivage par la banque C. _______ SA. Ultérieurement au prononcé de la décision entreprise, il est en effet apparu que B. _______ ne serait pas, respectivement ne serait pas l’unique, ayant droit économique du compte n° *** que C. _______ SA conduit au nom de la
A-4819/2016 Page 5 recourante (dossier autorité inférieure, pièces 36, 37, 39, 40, 41, 42 et 43). Pour le surplus, l’AFC rejette néanmoins les griefs de la violation de l’art. 4 al. 3 LAAF et du critère de la pertinence vraisemblable, ainsi que de l’interdiction de la pêche aux renseignements (réponse, p. 4 s.). F.b Par courrier du 10 octobre 2016, la recourante a demandé à pouvoir accéder aux pièces 37 à 44 du dossier de l’autorité inférieure, droit qui lui a été octroyé le 13 octobre 2016 (dossier, pièce 12). F.c Le 7 novembre 2016, le recourant a spontanément adressé au Tribunal une réplique, ainsi que des déterminations sur les pièces 37 à 44 produites de façon complémentaire par l’AFC (F. a ci-avant ; dossier, pièce 14). F.d L’AFC s’est déterminée le 15 novembre 2016 sur la réplique du recourant, tout en indiquant ne pas souhaiter un accès intégral aux pièces complémentaires également produites par le recourant (dossier, pièce 17). G. G.a Le 12 mai 2017, l’AFC a informé le Tribunal de céans de l’apparition d’une incertitude sur les contours exacts de l’application du principe de spécialité par l’autorité compétente française, laquelle n’aurait pas encore été clarifiée de manière définitive. L’AFC a alors attiré l’attention de la Cour sur l’opportunité d’une suspension de procédure (dossier, pièce 19). G.b Le 13 juillet 2017, l’AFC a indiqué au Tribunal, annexes à l’appui, l’apport d’une clarification par l’autorité compétente française concernant l’application du principe de spécialité. Par courriel du 4 juillet 2017, la DGFiP a ainsi expressément confirmé, en ces termes, qu’« après examen, nous n’avons relevé aucun dossier où une utilisation des informations n’est envisagée à l’égard de tiers ». Dès lors, l’AFC a écarté tout problématique en lien avec l’application du principe de spécialité (dossier, pièce 21). G.c La recourante s’est prononcée sur cette indication dans un courrier du 27 juillet 2017. Elle y fait toujours part de doutes quant au respect du principe de spécialité par l’autorité requérante. En outre, elle réitère ses conclusions tendant à ce que le caviardage requis soit admis (cf. E.b ci-avant ; dossier, pièce 23). G.d Dans une décision incidente du 23 août 2017, le Tribunal a encore invité l’AFC à transmettre à la recourante la copie de correspondances intervenues entre elle-même et l’autorité requérante au sujet du principe de spécialité (dossier, pièce 25).
A-4819/2016 Page 6 Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l’espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 1 et 3 LAAF). Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 16 septembre 2014, la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d’application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.2 La recourante a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure en qualité de « société habilitée à recourir ». La décision attaquée lui est adressée, elle est directement atteinte par celle-ci et jouit dès lors sans conteste de la qualité pour recourir (art. 14 al. 1 et 2 ainsi que l’art. 19 al. 2 en relation avec l’art. 3 let. a LAAF ; art. 48 al. 1 PA). La décision attaquée est datée du 13 juillet 2016 et a été notifiée à la recourante le 14 juillet 2016 (recours, p. 4). Un délai compté en jours commence à courir le lendemain de sa communication (cf. art. 20 al. 1 PA). Posté le 5 août 2016, le mémoire de recours a été déposé dans le délai légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA), étant rappelé que les féries ne s’appliquent pas à l’assistance administrative internationale en matière fiscale (art. 5 al. 2 LAAF en relation avec l’art. 22a al. 1 PA). Le recours répond aux exigences de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA) et l’avance de frais requise a été versée en temps voulu (art. 21 al. 3 PA). 1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu’une
A-4819/2016 Page 7 fois l’entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248). Cela étant précisé, il convient d’entrer en matière sur le recours. 1.4 1.4.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n° 1146 ss). 1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise (PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c ; arrêt du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 1.4.2 avec les réf. citées). 1.5 1.5.1 L’autorité inférieure, en tant qu’autorité émettrice de la décision dont est recours, ne bénéficie pas au sens strict de la qualité de partie définie à l’art. 6 PA. Cela étant, elle détient une qualité similaire également rattachée à des droits et obligations légaux ; en particulier, elle est habilitée, dans le cadre de l’art. 57 al. 1 PA et de l’objet du litige, à formuler des conclusions, à présenter sa motivation ainsi que, le cas échéant, à revenir sur sa décision (art. 58 al. 1 PA [nouvel examen de la décision attaquée] ; arrêt du TAF B-3837/2010 du 14 décembre 2011 consid. 2.1 non publié in : ATAF 2011/43). 1.5.2 En l’occurrence, dans sa version initiale, le ch. 2.6 du dispositif de la décision attaquée entend informer l’autorité requérante que B. _______ – qui n’est pas recourant à la présente procédure (D. ci-avant) – serait l’ayant droit économique d’un montant de Fr. *** auprès de la relation bancaire n° ***, conduite au nom de la recourante.
A-4819/2016 Page 8 Dans sa réponse, et suite à des échanges ultérieurs intervenus avec la banque (F.a ci-avant), l’AFC propose d’adapter la formulation du ch. 2.6 dans le sens que l’information à transmettre est que B. _______ est notamment ayant droit économique d’un crédit de EUR *** sur la relation bancaire précitée. Par ailleurs, toujours de l’avis de l’autorité inférieure, seul un formulaire A daté du *** devra être fourni aux autorités françaises, à l’exclusion de *** (réponse, p. 2 s. ; recours, annexes 9 et 10). En dépit de cette modification proposée par l’AFC, la recourante conteste toujours le second paragraphe du ch. 2.6 du dispositif, notamment dans la mesure où les relevés de compte contiendraient des informations relatives à des personnes tierces au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF (réplique, p. 1 s). En l’état, la modification du dispositif concerne certes également B. _______ ; la recourante demeure néanmoins visée, puisque le C. _______ SA conduirait la relation bancaire en faveur de la recourante. Aussi, les relevés bancaires dont la transmission à l’autorité requérante est envisagée contiendraient-ils donc toujours des informations sur d’autres clients de la recourante. Au demeurant, la recourante persiste intégralement dans ses conclusions (réplique, p. 3). Au vu de ces éléments, la Cour doit rendre un arrêt de fond en tenant compte de cette nouvelle conclusion de l’autorité inférieure (voir arrêt du TAF A-3980/2015 du 13 octobre 2015 consid. 2). 2. 2.1 2.1.1 L’assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI-F, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; ATF 142 II 69 consid. 2) et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 27 août 2009, s’appliquent à la présente demande (art. 11 ch. 3 de l’Avenant ; publié également au RS 0.672.934.91). 2.1.2 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par l’Accord modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur par échange de notes le 30 mars 2016 (ci-après : l’Accord 2014, RO 2016 1195, FF 2011 3519 ; arrêt du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). La question de savoir si la demande d’assistance doit être examinée, en vertu de l’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014, à la lumière des dispositions modifiées du Protocole additionnel peut rester ouverte, puisque ces modifications
A-4819/2016 Page 9 concernent des points qui n’ont ni lien avec les aspects litigieux du cas d’espèce, ni d’incidence sur le sort du recours (voir arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 4 non publié dans ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1 et A-2317/2017 du 19 décembre 2017 consid. 3.1). 2.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du Protocole additionnel (pour la version en vigueur avant la modification du 25 juin 2014, RO 2010 5683, 5688 s.). 2.3 2.3.1 Selon l’art. 28 par. 1 CDI-F, l’assistance doit être accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 févier 2017 consid. 12.3 non publié in ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 avec les réf. citées). La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis exprimée dans cette disposition est la clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3). 2.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêts du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.3 et A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 5.2.2.1 [décisions attaquées devant le TF] ; sur la condition de la bonne foi, consid. 2.5 ci-après). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2 ; voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; voir encore arrêts du TAF A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.1.2 et A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.3.6 et 5.6 [décision confirmée par arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018]).
A-4819/2016 Page 10 2.4 2.4.1 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; ch. XI par. 2 du Protocole additionnel ; ATF 143 II 136 consid. 6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.3, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.3, A-2317/2017 du 19 décembre 2017 consid. 3.3, A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.2 et A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.2). 2.4.2 L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative (arrêts du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.4, A-7561/2016 du 25 août 2017 consid. 2.3, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.2, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3). Il n’est, cela dit, pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.4 et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3). 2.5 2.5.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L’Etat requis est ainsi lié par l’état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2 et A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.4.1 avec les réf. citées). 2.5.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.2, A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.4), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé à l’Etat requérant ; le renversement de la présomption de
A-4819/2016 Page 11 bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêts du TAF A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.3). 2.6 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-F ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.5, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1 et A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.1). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêt du TAF A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.5 avec les réf. citées). 2.7 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (ch. XI par. 1 du Protocole additionnel ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d’élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n’y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu’un Etat forme une demande d’assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêts du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.5.1). 2.8 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat requis doivent également être respectées. L’AFC dispose toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l’ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (voir art. 28 par. 3 et 5 CDI-F ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 3. 3.1 En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF dispose que la transmission de renseignements relatifs à des personnes n’étant pas des personnes concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017, par l’ajout suivant : « lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne
A-4819/2016 Page 12 sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie requérante à la transmission de renseignements » (RO 2016 5059 ; ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 ; arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.2.3 [destiné à la publication] ; voir arrêt du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 6.4.3). 3.2 Ainsi que l’a récemment souligné le Tribunal fédéral, le point de savoir si l’art. 4 al. 3 LAAF, dans sa version en vigueur à partir du 1er janvier 2017, est applicable à une demande d’assistance formée antérieurement peut rester incertain. Cet ajout ne fait que préciser le sens de l’ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu’il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette disposition (cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l’approbation de la Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en œuvre [modification de la loi sur l’assistance administrative fiscale], FF 2015 5134 ainsi que le Message du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur l'assistance administrative, FF 2011 5783) et tel qu’il a été interprété par la jurisprudence (ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 ; arrêts du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1 et 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.2.3 [destiné à la publication]), ainsi qu’appliqué par l’AFC dans sa pratique (arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.2). 3.3 3.3.1 Lorsque les données personnelles relatives à des tiers sont contenues dans des documents bancaires, l’art. 28 par. 5 2e phrase CDI-F est directement applicable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêt du TF 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.4 [qui précise que lorsque ces données ne sont pas contenues dans des documents bancaires, leur traitement par l’AFC repose sur l’art. 126 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct ; LIFD, RS 642.11]). En outre, lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur des personnes concernées (art. 3 let. a LAAF), mais aussi sur des tiers non impliqués au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF, il appartient à l’autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêt du TAF A-3361/2016 du 19 juin 2017 consid. 3.10.2 [décision attaquée devant le TF] ; critique ANDREA OPEL, Schutz von Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren, in : Revue fiscale 71/2016 928, p. 942). La jurisprudence n’admet la transmission de noms de tiers non impliqués que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative. Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation
A-4819/2016 Page 13 à transmettre s’il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (arrêts du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1 et 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.2.3 avec les réf. citées [destiné à la publication]). 3.3.2 Tant dans l’ancienne que dans la nouvelle teneur de l’art. 4 al. 3 LAAF, les limites de la disposition doivent, cela dit, être comprises de manière restrictive ; l’élément déterminant reste la vraisemblable pertinence des informations à transmettre (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1, ATF 141 II 436 consid. 3.3 et 4.5 ; arrêt du TF 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.6, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 6.4.2 et A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.5.1). 3.4 Il convient à ce stade d’adopter une approche plus casuistique, en rappelant des exemples jurisprudentiels intervenus dans le contexte d’application de l’art. 4 al. 3 LAAF, d’abord dans son ancienne teneur (consid. 3.4.1 ss ci-après), puis dans sa nouvelle teneur (consid. 3.5). On gardera en mémoire que l’art. 4 al. 3 LAAF (actuel) pérennise une jurisprudence et une pratique antérieures (consid. 3.2 ci-avant). 3.4.1 Le Tribunal fédéral a ainsi jugé que les noms des titulaires d’une procuration (en l’occurrence l’épouse et les filles) sur les comptes bancaires détenus par une personne visée par la demande d’assistance administrative remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable (arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié in : ATF 141 II 436, mais in : Archives 84 p. 559 et traduit in : RDAF 2016 II 374 ; voir ég. arrêt du TF 2C_216/2015 du 18 novembre 2015 consid. 4.2 ; voir encore arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.2.4 [destiné à la publication]). 3.4.2 En outre, la Cour suprême a considéré que les relations concrètes d’une société dont le contribuable est l’ayant droit économique peuvent être pertinentes (relevant) pour l’imposition de celui-ci ; tel peut en particulier être le cas si le contribuable visé par la demande domine économiquement (wirtschaftliche Beherrschung) la société détentrice des informations (ATF 141 II 436 consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.3 et TAF A-5149/2015 du 29 juin 2016 consid. 4.7.1 [décision confirmée par l’arrêt du TF 2C_640/2016 du 29 juin 2016 destiné à la publication]).
A-4819/2016 Page 14 3.4.3 Le Tribunal fédéral a par ailleurs considéré que si des informations concernant une société pouvaient être relevantes pour l’imposition du contribuable visé par la demande d’assistance, elles constituaient alors à tout le moins des renseignements vraisemblablement pertinents. Les informations ayant trait aux activités de la société, au nombre de ses employés et à ses locaux doivent à ce titre être transmis car ils sont propres à déterminer si la société dispose, ou non, d’une existence réelle (ATF 142 II 69 consid. 3.1 et 3.2 [actionnariat unique d’une société à responsabilité limitée sise en Suisse] ; arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.3 ; comp. ATF 141 II 436 consid. 4.6). 3.4.4 Dans un arrêt non publié 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 3.5 et 4.5, intervenant dans le contexte d’une demande tendant à déterminer si des prestations dont une société française prétendait avoir bénéficié de la part d’une société sœur établie en Suisse étaient effectives et, partant, déductibles fiscalement (prix de transfert), la Cour suprême a estimé que le nom et l’adresse des salariés de la société suisse ainsi que les noms des clients pouvaient être transmis. Ces informations ont été considérées comme étant vraisemblablement pertinentes pour vérifier que la société suisse avait un personnel distinct de la société française et qu’elle était en mesure d’effectuer les prestations litigieuses (rappelé in : ATF 143 II 185 consid. 3.3.3 et arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.2.4 [destiné à la publication]). 3.4.5 Dans un autre arrêt non publié 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.4, s’agissant de déterminer l’existence réelle d’une société détenant un compte bancaire suisse, la Haute Cour a retenu que le nom des éventuels titulaires du mandat de gestion de ladite société au sein de la banque pouvait être transmis. En effet, en application du principe de la confiance, savoir qui gérait cette société et ses avoirs était vraisemblablement pertinent pour vérifier qu’il ne s’agissait pas d’une société-écran destinée à dissimuler l’identité du véritable détenteur des avoirs placés auprès de la banque (rappelé in : arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.2.4 [destiné à la publication]). 3.4.6 3.4.6.1 L’ATF 142 II 161 se prononce sur les indications relatives à des tiers non concernés (ou non impliqués). Ainsi, de l’avis de la Haute Cour, l’Etat requis doit supprimer les indications relatives auxdits tiers lorsqu’elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de banque qui n’ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l’art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à
A-4819/2016 Page 15 l’autorité suisse de supprimer des indications qui concernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative (cf. FF 2011 5771, 5783). Le Tribunal fédéral ajoute que, dans ce cas, les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont protégés ; à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; voir encore arrêt du TAF A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 3.4 en lien avec les art. 2 al. 2 let. c et 6 al. 2 let. a de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données [LPD, RS 235.1]). 3.4.6.2 Selon cette jurisprudence, les documents bancaires objets de la demande d’assistance administrative et, en particulier, la liste de transactions sur des comptes bancaires dont les contribuables sont titulaires, remplissent l’exigence de la pertinence vraisemblable. De l’avis du Tribunal fédéral, de tels documents révèlent les apports et les prélèvements enregistrés, les gains générés, ainsi que le montant et la nature des revenus perçus (versement de dividendes, revenu d’activité, plus-values, etc.) et sont donc de nature à permettre à l’autorité fiscale étrangère de compléter l’assiette de l’impôt sur le revenu des contribuables en France. La Haute Cour rappelle ensuite que supprimer l’ensemble des noms des personnes non concernées figurant sur la liste des différentes transactions ferait perdre toute portée à la demande d’assistance administrative, avant de confirmer la possibilité de caviarder d’autres noms, en particulier ceux des employés de banque qui seraient sans rapport avec la demande d’assistance (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2). En lien avec la détermination du domicile fiscal du contribuable visé par la demande, le Tribunal fédéral a dès lors admis la transmissibilité de documents bancaires et la liste des transactions y afférentes comprenant l’identité de personnes ayant participé à ces transactions, dans la mesure où ces informations étaient de nature à donner des indications sur le lieu de séjour effectif du contribuable durant la période considérée (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 cité in : arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.2.4 [destiné à la publication]). 3.4.7 Dans une décision pour l’heure toujours attaquée, le Tribunal de céans a par ailleurs considéré que les relations concrètes entre le contribuable faisant l’objet d’une procédure de taxation dans l’Etat requérant et la société dont ledit contribuable est ayant droit économique, peuvent être pertinentes (relevant) pour sa taxation, raison pour laquelle
A-4819/2016 Page 16 un rapport avec l’affaire fiscale en question apparaît à tout le moins vraisemblable (wahrscheinlich). Dans cette constellation, les informations concernant cette personne contrôlée économiquement sont vraisemblablement pertinentes (voraussichtlich erheblich) et peuvent dès lors être transmises, la société devant être qualifiée de « personne concernée » au sens de l’art. 9 al. 3 LAAF, sans pouvoir faire appel à la clause libératoire de l’art. 4 al. 3 LAAF (arrêt du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.5.1 [décision attaquée devant le TF] ; voir arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 4.6 et 6.3, ce dernier n’étant pas publié in ATF 141 II 436). Une condition importante demeure, cela dit, que la documentation concerne le contribuable visé par la demande d’assistance administrative dans l’Etat requérant (arrêt du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.5.1 avec les réf. citées [décision attaquée devant le TF]). 3.5 Il s’agit encore de présenter des exemples plus récents de cas rendus en application de l’art. 4 al. 3 LAAF. 3.5.1 En lien avec les noms d’employés de banque, la Haute Cour a retenu que si l’AFC renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la banque qui fournit les renseignements, c’est parce qu’elle estime que leur identité est en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou, qu’à tout le moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce cadre qui justifie qu’il ne soit pas biffé. Le Tribunal fédéral ajoute que si tel est le cas, l’employé visé peut notamment faire valoir un intérêt digne de protection, d’une part, au sens de l’art. 48 PA et, d’autre part, le cas échéant, sous l’angle de la protection des données (cf. art. 25 LPD ; ATF 143 II 506 consid. 5.2.2 [en application de la Convention entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu ; CDI-US, RS 0.672.933.61]). 3.5.2 Dans un arrêt plus récent encore, le Tribunal fédéral s’est penché sur la transmission de données permettant d’identifier des employés de banque et l’avocat/notaire figurant dans des documents. Ainsi, de l’avis de la Cour suprême, cette transmission suppose que les informations soient nécessaires pour appliquer les dispositions de la convention ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la CDI-US. Dans ce cas, elle a jugé, d’une part, que ces informations n’avaient rien à voir avec la question fiscale motivant les demandes et, d’autre part, que le caviardage du nom des employés de banque et de
A-4819/2016 Page 17 l’avocat/notaire ne rendait pas lesdites demandes inintelligibles ou leur ôtait une quelconque force probante. Le Tribunal fédéral a tout particulièrement précisé que, du point de vue de l’éventuelle amende fiscale dans l’Etat requérant, l’information relative à l’identité des tiers n’était pas nécessaire, au contraire de celle relative à leur existence et à leur intervention (arrêt 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.3 [destiné à la publication]). 4. En l’espèce, du strict point de vue des conditions de l’assistance administrative, la recourante se plaint uniquement et spécifiquement d’une violation de l’interdiction de la pêche aux renseignements (recours, p. 10 ; consid. 4.1 ci-après). A contrario, elle paraît donc admettre le respect des autres conditions de l’assistance administrative, de sorte que la Cour n’examinera pas ces éléments plus avant (pour des développements en droit sur ces conditions, consid. 2.2 ss). Au demeurant, les conclusions du recours sont, pour l’essentiel, limitées à l’annulation du ch. 2.6 du dispositif de la décision attaquée, ainsi qu’au caviardage de certaines informations relatives à ses propres clients (recours, p. 4). Cela dit, dans la mesure où la recourante soulève également le grief de la violation de l’art. 4 al. 3 LAAF, il conviendra tout de même d’examiner la condition de la vraisemblable pertinence des informations concernant les éventuels tiers, de même que la proportionnalité de la demande (consid. 4.2 ci-après). On l’a vu, lorsque des données de tiers non impliqués sont concernées, l’élément déterminant reste la vraisemblable pertinence des informations à transmettre du point de vue de l’élucidation de la situation du contribuable visé par la demande (consid. 3.3 ci-avant ; voir arrêts du TF 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5 [pour l’affirmation selon laquelle l’examen de l’art. 4 al. 3 aLAAF sous l’angle de la proportionnalité se recoupe et découle de la condition de pertinence vraisemblable] ; voir encore arrêt du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017 consid. 4.2.2 [destiné à la publication]). 4.1 La Cour doit donc ici commencer par déterminer si les noms de tiers figurant dans les relevés de compte bancaire de la recourante sont, ou non, de nature à contribuer à élucider la situation fiscale des contribuables visés dans l’Etat requérant, à savoir les époux D. _______. Du point de vue du critère de la vraisemblable pertinence, le Tribunal retiendra ce qui suit.
A-4819/2016 Page 18 4.1.1 4.1.1.1 La « description des faits et objectifs poursuivis » figurant dans les deux demandes d’assistance mentionne un certain nombre d’entités et de sociétés apparemment liées aux époux D. _______, en particulier à B. _______ : les sociétés françaises E. _______ et F. _______, la société G. _______, ainsi que la société H. _______ LTD sont visées. Dans ce contexte, B. _______ aurait notamment adressé à la recourante un engagement de caution personnelle pour les éventuels impayés et retards de la société H. _______ LTD et de nombreux prêts auraient notamment été consentis par la recourante en faveur de la société H. _______ LTD. 4.1.1.2 De son côté, la recourante porte clairement l’attention du Tribunal sur d’autres noms et qui figurent dans les relevés bancaires litigieux (***, ***, ***, ***, ***, ***, ***, ***, *** ; dossier autorité inférieure, pièce 25, annexe 27 ; recours, annexe 19) ; ceux-ci restent concernés par le ch. 2.6 du dispositif de la décision attaquée dans sa version que l’AFC entend maintenir (cf. consid. 1.5.2 ci-avant). Sur la base du dossier, particulièrement du contenu des demandes d’assistance et des indications de la DGFiP, il n’apparaît cependant pas que ces différentes entités auraient un quelconque lien avec la détermination de la situation fiscale des époux D. _______ en France, ni même que l’autorité requérante entendrait les intégrer en lien avec ladite situation. En application de la jurisprudence fédérale, il n’apparaît pas que les informations à ce sujet soient de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé ; les informations obtenues ne se rapportent pas aux faits décrits dans les deux demandes d’assistance administrative, respectivement tout lien avec l’enquête fiscale en France paraît faire défaut (consid. 3.3.1 ci-avant). De l’avis de la Cour, ces informations ne sont donc pas essentielles pour évaluer la situation fiscale des époux D. _______ (sur la condition de l’essentialité, arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié in ATF 141 II 436), ni même pour évaluer la qualité de dirigeant de fait de B. _______, la banque ayant du reste ultérieurement indiqué – ce qu’a retenu l’AFC (réponse, p. 2 s.) – que celui-ci « est notamment ayant droit économique d’un crédit de EUR *** sur la relation bancaire n° *** » de la recourante. En outre, l’AFC va notamment transmettre, ce qui n’est pas contesté par la recourante, les informations relatives à l’actionnariat, à l’activité, à l’identité de l’administrateur unique et du réviseur de la recourante, objets des ch. 2.1 à 2.5 du dispositif de la décision attaquée. Au demeurant, l’AFC indique expressément, au ch. 2.2 du dispositif, que B. _______ « est un client » de la recourante. Ces éléments conduisent à écarter la vraisemblable pertinence des
A-4819/2016 Page 19 informations portant sur les autres clients de la recourante, en tant que tiers non impliqués. 4.1.1.3 En outre, les développements de l’AFC au sujet de la transmission d’informations concernant des personnes non concernées demeurent d’ordre général. En particulier, l’autorité inférieure ne tire pas la conclusion qui s’impose eu égard à la modification du dispositif envisagée, à savoir que la présence d’informations au sujet des clients de la recourante doit, au vu des informations rectificatives fournies par la banque, être désormais considérée comme étant le fruit d’un pur hasard (cf. ég. consid. 4.2.2 ci-après). En l’état, vu également la modification du dispositif entreprise par l’AFC (consid. 1.5.4 ci-avant), ces éléments ne permettent pas au Tribunal de se forger une conviction suffisante quant à la vraisemblable pertinence de ces informations de tiers, au surplus non mentionnés dans les demandes d’assistance, ni même – d’après ce que l’on comprend – visés par celles-ci. 4.1.2 De l’avis de la recourante, B. _______ n’est ainsi que l’un de ses clients parmi d’autres (cf. réplique, p. 2), ce que confirme du reste l’AFC à l’intention de la DGFiP (ch. 2.2 du dispositif ; consid. 4.1.1.2 ci-avant). A l’appui de sa thèse, la recourante fournit encore différentes pièces partiellement caviardées, soit des formulaires A (« identification de l’ayant droit économique ») établis au nom d’autres clients, ainsi qu’une liste de ses clients. Ces documents sont compatibles avec la thèse de la recourante selon laquelle elle aurait seulement octroyé un prêt fiduciaire (« Fiduciary loan ») à certaines entités liées à B. _______ soit, d’après ce que comprend la Cour, particulièrement, la société H. _______ LTD (voir l’abréviation « *** » dans la listes des clients ; recours, p. 5 et pièce 6) ainsi que la société I. _______, également liée à B. _______ par un prêt fiduciaire (recours, annexe 5). Or, seuls ces derniers éléments paraissent de nature à élucider la situation fiscale des époux D. _______ en France et sont, partant, vraisemblablement pertinents. 4.1.3 En outre, comme le rappelle la recourante, preuves à l’appui, les personnes autorisées à signer pour la relation bancaire n° *** auprès de C. _______ SA sont E. _______ (signature individuelle), F. _______ (signature collective à deux) et G. _______ (signature individuelle ; recours, annexe 8). Il ressort par ailleurs du registre du commerce que ce dernier serait désormais l’administrateur de la recourante, fonction qu’a également occupé le second. S’agissant plus particulièrement de E. _______, la Cour relève ce qui suit. Le nom de cette personne ressort certes des faits de la décision d’entrée en matière complémentaire au sens
A-4819/2016 Page 20 des art. 80 ss de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l’entraide internationale en matière pénale (loi sur l’entraide pénale internationale, EIMP, RS 351.1) rendue par le Ministère public du canton de Genève et produite par le recourant (dossier pièce 27, annexe 29, p. 2) ; B. _______ mettrait ainsi notamment en cause E. _______ dans le contexte de la procédure pénale dont il fait l’objet en France. Outre le fait qu’il s’agit d’une procédure pénale, l’autorité inférieure ne soulève, cela dit, aucun argument particulier en lien avec cet élément, tout comme elle n’a pas estimé nécessaire de se prononcer sur les pièces complémentaires produites par la recourante le 2 novembre 2016 (dossier, pièces 14 et 17). Or, ces éléments ne suffisent pas à entamer la conviction de la Cour que B. _______ n’est qu’un client parmi d’autres de la recourante ; le seul fait que B. _______ remette en cause, dans une procédure pénale à l’étranger, une personne qui, selon les documents à disposition du Tribunal intervient parfois en lien avec les affaires de la recourante (il ressort effectivement des pièces complémentaires produites par la recourante que le nom et/ou la signature de E. _______ ressortent d’autres relations indépendantes conduites par la recourante [cf. dossier, pièce 14, annexes 26, 27 et 28]), n’est donc pas de nature à justifier ici une transmission des noms d’autres clients de la recourante. Pendant la période visée par la demande d’assistance, B. _______ ne paraît ainsi pas être intervenu autrement qu’à titre de client de la recourante, au moyen du formulaire A daté du *** ; c’est la transmission de ce formulaire – unique d’après les indications de C. _______ SA (dossier autorité inférieure, pièce 43 ; cf. réponse, p. 2 s.) – qui est envisagée au stade du présent recours. En particulier, il ne ressort pas des deux demandes d’assistance litigieuses un quelconque rattachement – autre que celui résultant de la conduite d’affaires avec la recourante – entre B. _______ et les autres clients de la recourante. Autrement dit, la qualité « d’ayant droit économique » de B. _______ ne s’étend en l’occurrence, sur la base des éléments du dossier, pas à d’autres relations-clients de la recourante. La recourante produit du reste trois formulaires A desquels il ressort que d’autres personnes sont également des ayants droits économiques pour des transactions particulières par le C. _______ SA (comp. recours, annexes 11 et dossier, pièce 14, annexes 20 et 23). Au demeurant, dans les circonstances particulières du cas d’espèce, l’on ne saurait exiger de la recourante que, pour chaque mention d’un nom dans ses relevés bancaires, elle soit en mesure d’écarter formellement, par pièce, tout lien avec B. _______. En effet, notamment si elle agit à titre fiduciaire, elle n’a pas nécessairement de relation directe avec le destinataire d’un versement auquel elle procède le cas échéant. Il suffit
A-4819/2016 Page 21 ainsi que, comme ici, la recourante démontre d’une manière suffisante à emporter la conviction du Tribunal, que le contribuable visé par la demande d’assistance administrative – soit ici en particulier B. _______ – n’est qu’un ayant droit économique ponctuel parmi d’autres clients. Comme le relève à juste titre l’AFC en référence à l’arrêt du TAF A-2515/2015 du 16 août 2016 considérant 6, l’assistance vise certes à permettre aux autorités étrangères d’établir certains faits qui demeurent incertains (réponse, p. 4 ; déterminations, p. 2). Cela ne signifie cependant pas encore que toutes les informations récoltées et concernant des tiers peuvent être transmises ; la vraisemblable pertinence de celles-ci sur la situation fiscale du ou des contribuables visés par la demande d’assistance litigieuse demeure déterminante (consid. 3.1 ss ci-avant). En conséquence, il convient donc de suivre la recourante lorsqu’elle affirme que l’existence d’une procédure d’assistance administrative fiscale à l’encontre de l’un des clients d’une société suisse d’intermédiation financière n’autorise pas ici la transmission d’informations au sujet de tous les autres clients, si lesdites informations ne sont pas en lien avec le contribuable visé par la demande, respectivement ne sont pas de nature à contribuer à élucider la situation fiscale de ce contribuable à l’étranger (consid. 3.3.1 ci-avant ; recours, p. 9). Pour autant, la recourante ne doit pas être considérée comme étant une personne entièrement non concernée au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF (cf. recours, p. 10) ; elle endosse cette qualité seulement pour ce qui concerne les informations à transmettre au sujet des autres clients que B. _______ et qui ne remplissent pas la condition de la vraisemblable pertinence dans l’examen de la situation fiscale des époux D. _______. En d’autres termes, l’exception de l’art. 4 al. 3 LAAF ne trouve pas application pour les renseignements concernant les époux D. _______ (cf. réponse, p. 4 par. 6). 4.2 Dans un second grief, la recourante se plaint d’une violation du principe de l’interdiction de la pêche aux renseignements. L’examen de cette condition est étroitement lié, voire même se recoupe, avec celui de la pertinence vraisemblable (consid. 4 ci-avant). Au vu des éléments du dossier, il convient tout de même d’analyser plus avant cet élément, comme y a notamment procédé l’AFC (réponse, p. 4). 4.2.1 De l’avis de la Cour, la présomption de bonne foi dont bénéficie l’Etat requérant ne saurait impliquer, pour ainsi dire automatiquement, que le résultat de la recherche d’informations en Suisse est nécessairement proportionné. En effet, à admettre pareille dilution des principes de l’assistance administrative, les autorités d’application de l’Etat requis
A-4819/2016 Page 22 courent le risque d’écarter abstraitement la fonction même du critère de l’interdiction de la pêche aux renseignements, à savoir celle d’empêcher la recherche de preuves au hasard (consid. 2.4 ci-avant). Or, dite interdiction demeure consubstantielle à l’admissibilité de la demande d’assistance administrative, comme le prescrit en particulier toujours le ch. XI par. 2 du Protocole additionnel tel qu’interprété en lien avec l’art. 28 CDI-F (consid. 2.4.1 ci-avant ; voir ég. l’art. 7 let. a LAAF). Dans le cas présent, pareille interprétation n’est en outre pas de nature à faire obstacle à un échange effectif de renseignements pour l’application de l’art. 28 CDI-F (ch. XI par. 4 Protocole additionnel), car l’autorité requérante obtient toujours les informations demandées au sujet de B. _______, en particulier, telles qu’elles ressortent ici des deux demandes d’assistance administrative (A.a ci-avant). En d’autres termes, si le principe de la confiance concerne notamment la crédibilité des indications faites par l’autorité requérante, il ne saurait en revanche conduire à avaliser la transmission de toute information récoltée en exécution, par l’Etat requis, de la demande d’assistance administrative du fait desdites indications. Comme le rappelle du reste l’AFC, l’Etat requis peut ainsi refuser de transmettre des pièces dont il apparaît, avec certitude, qu’elles ne sont pas déterminantes, respectivement dont le lien avec l’enquête fiscale en cours apparaît peu probable (décision attaquée, p. 7, notamment en réf. à l’arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 2.1.1, désormais publié à l’ATF 142 II 161 ; voir ATF 143 II 136 consid. 6.1.2 [arrêt en lien avec les demandes groupées]). Or, tel est manifestement le cas ici, s’agissant des données des clients figurant sur les relevés de compte de la recourante, qui n’est pas même le contribuable visé en France, mais seulement « une personne concernée en Suisse » (dossier autorité inférieure, pièce 1). Au surplus, mais sans que ces éléments soient seuls déterminants, il s’agit d’une société inscrite au registre du commerce du canton de *** depuis le *** et inscrite comme contribuable dans ce canton depuis cette date (dossier autorité inférieure, annexe 13 à la pièce 25), ce qui conforte de toute manière l’absence d’assujettissement fiscal propre de la recourante en France. 4.2.2 En lien avec le ch. 2.6 du dispositif de la décision attaquée, ces considérations amènent la Cour au constat suivant. Les informations relatives aux époux D. _______, en particulier à B. _______, qui figurent dans les relevés bancaires de la recourante peuvent être transmis ; personne ne le conteste au stade du présent recours. En revanche, les
A-4819/2016 Page 23 autres informations au sujet de tiers qui, sur la base de l’ensemble des éléments à disposition de la Cour ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale des époux D. _______, ne doivent pas être transmises. La mention de ces noms dans les relevés bancaires de la recourante paraît bien plus être le fruit d’un pur hasard (arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié in : ATF 141 II 436 ; arrêts du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.2, A-4331/2017 du 16 novembre 2017 consid. 4.2.1 et A-3361/2016 du 19 juin 2017 consid. 3.10.2 avec les réf. citées [décision attaquée devant le TF]) et liée à sa seule activité commerciale générale, c’est-à-dire détachée des relations commerciales individuelles avec B. _______. Cela est confirmé par les pièces complémentaires transmises par la recourante (dossier, pièce 14 avec les annexes) pour lesquelles l’AFC a pourtant estimé qu’elles n’apportaient pas de changement notable au cas d’espèce (dossier, pièce 17). Au demeurant, le caviardage des données de tiers ne rend pas vide de sens les demandes d’assistance administrative (consid. 3.3.1 et 3.4.6.1 ci-avant). Du point de vue des tiers non impliqués, le fait que l’AFC doive rappeler à l’autorité requérante, à la clôture de la procédure, les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret n’est pas déterminant pour justifier la transmission d’informations au sujet des clients de la recourante (cf. art. 20 al. 2 LAAF). Cette question relève d’ailleurs plutôt de l’application du principe de spécialité (consid. 2.6 ci-avant) et ne saurait conduire à écarter l’examen – nécessaire – de la condition de l’interdiction de la pêche aux renseignements, au risque de vider de leur sens les règles imposant le caviardage de certaines données (comp. arrêt du TAF A-8297/2015 du 25 août 2016 consid. 7.4.4 rendu en lien avec la CDI-US [décision confirmé par l’ATF 143 II 506]). En conséquence, il convient donc de suivre la recourante lorsqu’elle affirme que la remise des noms de tous les clients d’un intermédiaire financier – ceux-ci n’étant ici tous manifestement pas visés en tant que contribuables dans l’Etat requérant, ni leurs informations de nature à contribuer à élucider la situation fiscale des époux D. _______ – est constitutif d’une pêche aux renseignements proscrite (recours, p. 11). 4.3 Finalement, la bonne foi de l’autorité requérante (consid. 2.5 ci-avant) n’est ici aucunement remise en cause. Au demeurant, le résultat de la recherche d’information en Suisse et son appréciation à l’aune du critère
A-4819/2016 Page 24 de la vraisemblable pertinence sont des éléments qui peuvent, en tant que tels, toujours être examinés de manière indépendante (sur la marche à suivre du point de vue de l’examen de la vraisemblable pertinence des informations obtenues, arrêt du TAF A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.6 [décision attaquée devant le TF] en réf. à l’art. 17 al. 2 LAAF et à l’ATF 141 II 436 consid. 4.4.3 ; comp. arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.4). 4.4 4.4.1 Il reste à examiner la problématique du principe de spécialité (consid. 2.6 ci-avant). Tout d’abord, le Tribunal renonce à suspendre la présente procédure en raison de cette problématique (voir notamment arrêt du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 4.6.1 avec les réf. citées) : outre que l’AFC a retiré ici sa demande de suspension le 13 juillet 2017, le principe de célérité prime (art. 4 al. 2 LAAF ; pour des développements, ATF 142 II 218 consid. 2.5). 4.4.2 Sur le fond du problème, dans la mesure de sa compétence (pour des développements, voir arrêt du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.2 avec les réf. citées), le Tribunal ne relève pas de question concrète à régler dans le cadre du présent litige, mais tout au plus des questions abstraites. En effet, pour ce qui est de l’utilisation des informations litigieuses à l’égard de tiers, si des doutes ont été initialement soulevés par l’AFC quant au respect du principe de spécialité par l’autorité requérante, cette dernière a ensuite affirmé, par courriel du 4 juillet 2017 (dossier, pièce 21), ne pas avoir « relevé [de] dossier où une utilisation des informations [est] envisagée à l’égard de tiers ». Il convient de s’en tenir à cette allégation de l'Etat étranger (consid. 2.5.2 ci-avant ; arrêt du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 4.6.2). Le Tribunal constate de plus que l’AFC invoquait initialement que des informations bancaires remises par le biais de l'assistance administrative au sujet de quelques milliers de contribuables en vertu de la CDI-F auraient été transmises par le fisc français à une autorité de poursuite pénale (hypothétiquement suite à sa demande) pour servir une procédure dirigée contre une personne tierce en France. Cependant, le 11 juillet 2017, l’autorité requérante a précisé que la phase d’instruction pénale visant cette personne tierce était alors close, ce qui assurait qu'aucune information reçue des autorités suisses au sujet des comptes bancaires n'allait être utilisée dans la procédure pénale visant cette personne (arrêt du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 4.6.2).
A-4819/2016 Page 25 Cela précisé, même s’il est vrai que le Tribunal a émis quelques doutes quant au respect par l’autorité requérante du principe de spécialité dans l’affaire ayant conduit à l’arrêt du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 (voir notamment le consid. 3.1.4), la recourante ne met pas en évidence ici, ni même n’étaye, le fait prétendu que ses informations, dans le présent cas, pourraient être utilisées en violation du principe de spécialité. Il n’y a donc pas lieu de retenir que les informations à transmettre pourraient être utilisées au détriment de tiers, ni qu’elles seront utilisées autrement que pour procéder à la taxation envisagée par l’autorité requérante, sauf à adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi, ce que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible (ATF 142 II 161 consid. 2.3). Dès lors, la crainte de la recourante quant à une violation du principe de spécialité demeurent ici au stade de la conjecture toute générale (arrêt du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 4.6.2). Il n’y a donc pas non plus lieu de se poser la question de la relation entre l’accord entre autorités du 11 juillet 2017 – apparemment non publié au RS (sur la publication des textes internationaux, voir arrêt du TAF A-340/2015 du 28 novembre 2016 consid. 4.1.2.2 ; pour un accord publié concernant l’interprétation de dispositions relatives à l’échange de renseignements calqué sur le MC OCDE, voir notamment accord amiable [Verständigungsvereinbarung] du 31 octobre 2011 concernant l’interprétation de l’art. XVI let. b du Protocole à la Convention du 26 février 2010 entre la Confédération suisse et le Royaume des Pays-Bas en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu [RS 0.672.963.61] et ATF 143 II 136 consid. 5.3.1 s.) – et les règles de l’art. 28 par. 2 CDI-F, ni de discuter de la qualité des parties à cet accord. 5. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à admettre le recours. En effet, une interprétation matérielle des conclusions formelles de la recourante conduit à retenir qu’elle obtient raison en ce qui concerne le refus de transmission des informations de tiers – ses autres clients – visées au ch. 2.6 second paragraphe du dispositif de la décision attaquée et faisant l’objet de la conclusion n° 2 du recours. Pour le surplus, s’agissant des informations relatives à B. _______ et aux sociétés qui lui seraient, directement ou indirectement liées, elles doivent être transmises en tenant compte de la modification proposée par l’AFC dans ce chiffre du dispositif (consid. 1.5.2 ci-avant).
A-4819/2016 Page 26 Il convient donc de modifier le ch. 2.6 du dispositif de la décision finale de l’AFC du 13 juillet 2016, en ce sens que seuls peuvent être transmis à l’autorité requérante les informations, figurant dans les relevés bancaires de la recourante (dossier autorité inférieure, pièce 25, annexe 27) étant de nature à contribuer à élucider la situation fiscale des époux D. _______. Doivent à ce titre uniquement être caviardées, les informations surlignées en vert par la recourante (recours, annexe 19), à savoir : ***, ***, ***, ***, ***, ***, ***, ***, ainsi que ***. En outre, et comme le propose l’AFC (réponse, p. 2 s.), seul le formulaire A daté du *** devra être fourni aux autorités françaises ***. 6. 6.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la partie qui succombe, étant précisé que si elle n’est déboutée que partiellement, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de procédure ne peut toutefois être mis à la charge de l’autorité (art. 63 al. 2 PA). En l’occurrence, les frais de procédure sont fixés à Fr. 5’000.-. Vu l’admission du recours, ils ne sont pas perçus (art. 63 al. 1 et 2 PA). En conséquence, l’avance de frais de Fr. 5'000.- versée par la recourante lui sera restituée sur le compte bancaire ou postal qu’elle désignera, une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. 6.2 La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Il n’y a normalement pas de dépens pour la procédure administrative de première instance devant l’AFC en matière d’assistance administrative internationale (arrêts du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 et A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4 ; voir ATF 132 II 47 consid. 5.2). En l’occurrence, la recourante n’a pas fourni de note d’honoraires (cf. art. 14 al. 1 FITAF). Selon la pratique du Tribunal de céans, une telle note n’est pas collectée d’office (arrêts du TAF A-2800/2016 du 27 juin 2017 consid. 5.2 [décision attaquée devant le TF] et A-7273/2015 du 3 décembre 2015 consid. 7 ; voir MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n° 4.84). Il convient dès lors de fixer l’indemnité du mandataire de la recourante, de manière forfaitaire, sur la base du dossier (art. 14 al. 2 FITAF). Les dépens alloués à la recourante sont ainsi de Fr. 7’500.-, à charge de l’AFC.
A-4819/2016 Page 27 7. S’agissant finalement des voies de droit qui entrent ici en ligne de compte, il convient de se référer aux art. 83 let. h, 84a, 90 ss et 100 al. 2 let. b de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110). Par conséquent, le présent arrêt, qui concerne un cas d’assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaqué par un recours en matière de droit public, à condition qu’une question juridique de principe se pose ou qu'il s’agisse pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Il revient au Tribunal fédéral de dire si les conditions de recevabilité du recours sont réunies. Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est admis. 2. Le ch. 2.6 du dispositif de la décision finale de l’AFC du 13 juillet 2016 est modifié comme suit : B. _______ est notamment ayant droit économique d’un crédit de EUR *** sur la relation bancaire n° ***. Les relevés de compte relatifs à la relation bancaire n° *** pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013 ainsi qu’une copie du formulaire A daté du *** [sont transmis]. 3. Avant la transmission définitive des informations, l’AFC doit procéder aux caviardages complémentaires conformément au considérant 5. 4. Il n’y a pas lieu de percevoir les frais de procédure fixés à Fr. 5'000.- (cinq mille francs). L’avance de frais de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) versée par la recourante lui sera restituée une fois le présent arrêt en force. 5. L’AFC doit verser un montant de Fr. 7’500 (sept mille cinq cent francs) à la recourante à titre de dépens.
A-4819/2016 Page 28 6. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. *** et *** ; Acte judiciaire)
La présidente du collège : Le greffier :
Annie Rochat Pauchard Dario Hug
Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :