Bundesverwaltungsgericht 22.12.2011 A-4674/2010

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t T r i buna l   adm in istratif   f édé ra l T r i buna l e   ammin istrati vo   f ede ra l e T r i buna l   adm in istrativ   f ede ra l Cour I A­4674/2010 Arrêt   d u   2 2   d é c emb r e   2011 Composition Pascal Mollard (président du collège),  Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, Marie­Chantal May Canellas, greffière. Parties X._______SA, ***, représentée par Mes Carl Heggli et Laurent Kyd, avocats, Étude Borel & Barbey, ***, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité inférieure, Objet TVA; période du 1er trimestre 2002 au 2ème trimestre 2007;  utilisation d'aéronefs à des fins non justifiées par l'usage  commercial; assujettissement; déduction de l'impôt  préalable; art. 21 et 38 aLTVA.

A­4674/2010 Page 2 Faits : A.  X._______SA est une société anonyme au sens des art. 620 ss du code  des  obligations  du  30  mars  1911  (CO,  RS  220),  qui  a  pour  but  la  possession,  la  détention,  l'exploitation,  l'achat  et  la  vente  d'avions  d'affaire  privés. Elle  est  inscrite  au  registre  du  commerce  de  ***  depuis  le***  . Son actionnaire unique, Y._______,  est  retraité  et  domicilié  à  ***  dans le canton de ***. B.  X._______SA  a  été  immatriculée  au  registre  des  contribuables  de  l'Administration  fédérale  des  contributions  (AFC)  le  1er mars 1999  en  qualité  d'assujettie  au  sens  des  art. 17  et  18  de  l'ordonnance  du  22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 258  et les modifications ultérieures). L'assujettie a acquis et  importé en Suisse successivement deux avions,  pour  lesquels  elle  a  déduit  dans  ses  décomptes  l'impôt  préalable,  en  particulier l'impôt payé lors de l'importation des aéronefs. C.  A  la  suite  d'un  contrôle  portant  sur  les  périodes  fiscales  allant  du  1er trimestre  de  2002  au  2ème  trimestre  de  2007,  effectué  les  5  et  6 novembre  2007,  l'AFC  a  constaté  que  X._______SA  avait  utilisé  ses  deux  avions  exclusivement  pour  son  actionnaire  unique.  L'autorité  inférieure  a  relevé  que  l'assujettie  facturait  à  Y._______  l'heure  de  vol  CHF 7'500.­­,  montant  auquel  s'ajoutaient  des  indemnités  journalières  d'immobilisation et  l'amortissement des aéronefs. Elle a retenu que – en  procédant  de  la  sorte  et  compte  tenu  du  fait  que  la majeure  partie  des  prestations était exonérée (vols à l'étrangers) – Y._______ n'avait pas dû  supporter la totalité de la charge d'impôt préalable, alors qu'il aurait dû le  faire s'il n'avait pas créé X._______SA. En  date  du  6  novembre  2007,  l'autorité  inférieure  a  établi  le  décompte  complémentaire  no ***   portant  sur  un montant  de CHF 4'462'017.­­plus  intérêt  moratoire,  à  titre  d'annulation  de  l'impôt  et  de  l'impôt  préalable  déclarés dans  les décomptes des périodes allant du 1er janvier 2002 au  30 juin 2007, ainsi qu'à titre d'annulation – au 1er janvier 2002 – du solde  de  l'impôt  grevant  l'importation  du  premier  avion  en  1999  (en  tenant  compte  d'un  taux  d'amortissement  de  5%  l'an).  L'AFC  a  également  indiqué, dans ce décompte complémentaire, vouloir procéder en date du  6 novembre  2007  à  la  radiation  de  l'assujettie  du  registre  des 

A­4674/2010 Page 3 contribuables TVA avec effet  rétroactif  au 1er  janvier 2002  (début de  la  période  non  encore  prescrite).  Par  courrier  du  19  novembre  2007,  l'autorité inférieure a radié l'assujettie du registre susdit, en précisant que  la radiation prenait effet au 6 novembre 2007. D.  Par courrier du 3 décembre 2007 et lors d'une séance dans les locaux de  l'AFC  en  date  du  7  décembre  2007,  X._______SA  a  contesté  le  bien­ fondé  de  sa  radiation  ainsi  que  du  décompte  complémentaire  du  6 novembre 2007. Considérant  que  les  aéronefs  étaient  des  biens  mobiliers,  l'autorité  inférieure  a  corrigé  l'annulation  du  solde  de  l'impôt  préalable  grevant  l'importation  en  1999  du  premier  avion,  en  appliquant  un  taux  d'amortissement  de  20%  l'an.  Elle  a  ainsi  établi  le  18 décembre 2007  l'avis de crédit no ***  portant sur un montant de CHF 1'055'606.­­. Par  courrier  du  19  février  2008,  X._______SA  a  requis  la  notification  d'une décision formelle. Faisant suite à une lettre de l'AFC du 14 janvier  2010,  elle  a  transmis  en  date  du  2  février  2010  les  renseignements  et  documents requis par l'autorité inférieure. E.  Le 24 février 2010, l'AFC a rendu une décision formelle, par laquelle elle  a  confirmé  la  radiation  de  X._______SA  du  registre  des  contribuables  TVA avec effet au 6 novembre 2007, ainsi que la créance fiscale résultant  de  la  différence  entre  le  décompte  complémentaire  no ***  et  l'avis  de  crédit no ***   (soit CHF 3'406'411­­ de TVA, plus CHF 496'295.­­ d'intérêt  moratoire). Par mémoire du 9 avril  2010, X._______SA a  formé  réclamation contre  ledit  prononcé. Elle  a  conclu  principalement  à  l'annulation  de  celui­ci  et  subsidiairement  à  sa  ré­immatriculation  au  registre  des  contribuables  TVA avec effet au 1er janvier 2010. F.  Par décision sur  réclamation du 27 mai 2010,  l'AFC a considéré que  la  conclusion subsidiaire de X._______SA – tendant à sa ré­immatriculation  avec effet au 1er janvier 2010 – dépassait l'objet de la procédure, dès lors  que le prononcé du 24 février 2010 portait exclusivement sur la radiation  du  registre  des  contribuables  TVA  à  la  date  du  6 novembre 2007,  ainsi  que sur la créance fiscale relative aux périodes allant du 1er trimestre de 

A­4674/2010 Page 4 2002  au  2ème  trimestre  de  2007.  Ladite  conclusion  subsidiaire  a  donc  été  déclarée  irrecevable.  L'autorité  inférieure  a  en  outre  indiqué  que –  conformément à la pratique administrative, confirmée par la jurisprudence  – la mise à disposition, à titre onéreux, d'un aéronef qui était utilisé à des  fins  privées,  au  profit  du  détenteur  économique  de  l'entreprise  exploitante, de ses proches ou des entreprises proches (par le biais d'une  prestation de  transport ou d'affrètement), ne constituait  pas un véritable  échange  de  prestations.  Autrement  dit,  les  vols  non­commerciaux  réalisés en faveur du détenteur économique ou de proches de l'entreprise  exploitante ne s'inscrivaient pas dans de véritables échanges, que ceux­ ci  fussent  effectués  gratuitement, moyennant  un  prix  préférentiel  ou  en  contrepartie d'un prix commercial. De tels vols n'étaient pas imposables,  ne  pouvaient  pas  entraîner  l'assujettissement  de  l'entreprise  exploitante  et  n'ouvraient  pas  le  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable.  En  l'occurrence,  l'AFC  a  estimé  que  –  dans  la  mesure  où  Y._______,  actionnaire  unique  de  X._______SA,  avait  utilisé  les  deux  avions  successifs à des  fins privées –  la mise à disposition de ces aéronefs  (y  compris  les  jours  d'immobilisation)  n'était  pas  constitutive  d'un  véritable  échange de prestations, et ce indépendamment du fait que ladite mise à  disposition  avait  été  opérée  à  titre  onéreux moyennent  un  prix  qui  était  celui du marché. L'autorité inférieure a ainsi constaté que tant la radiation  du registre des contribuables TVA que la reprise résultant de la différence  entre le décompte complémentaire no *** et l'avis de crédit no *** étaient  justifiées,  de  sorte  que  la  conclusion  principale  de  X._______SA –  tendant à l'annulation de la décision de l'AFC du 24 février 2010 – devait  être rejetée. G.  Représentée  par Me Carl  Heggli  et Me  Laurent  Kyd,  X._______SA  (ci­ après : la recourante ou l'intéressée) a interjeté – par mémoire du 25 juin  2010 – recours contre la décision sur réclamation du 27 mai 2010 auprès  du  Tribunal  administratif  fédéral.  Principalement,  elle  a  conclu  à  l'annulation du prononcé susdit, soit plus précisément à l'annulation de sa  radiation  du  registre  des  contribuables  TVA  et  à  sa  réintégration  dans  ledit registre avec effet dès le 1er janvier 2002, ainsi qu'à l'annulation des  reprises  de  TVA  résultant  de  la  différence  entre  le  décompte  complémentaire  no ***  et  l'avis  de  crédit  no ***.  Subsidiairement,  la  recourante  a  demandé  à  être  autorisée  à  se  réassujettir  avec  effet  au  1er janvier 2010. Elle a fait valoir en substance que – dans la mesure où  les prestations de transport effectuées en faveur de Y._______ et de ses  proches  avaient  donné  lieu  à  une  rémunération  correspondante  –  les  opérations  réalisées  s'inscrivaient  dans  un  véritable  rapport  d'échange, 

A­4674/2010 Page 5 ce qui  justifiait  l'assujettissement à  la TVA et ouvrait droit à  la déduction  de l'impôt préalable. La recourante a également invoqué une violation du  principe  de  non­rétroactivité.  Plus  spécifiquement,  elle  a  contesté  l'effet  rétroactif qui aurait été attribué à la décision de radiation du registre des  contribuables TVA qui – bien qu'indiquant déployer des effets depuis  le  6 novembre 2007  –  avait  donné  lieu  à  des  reprises  d'impôts  depuis  le  1er janvier 2002. H.  Dans sa réponse datée du 15 novembre 2010, l'AFC a proposé le rejet du  recours, dans la mesure où celui­ci serait recevable, sous suite de frais. I.  Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui  suivent. Droit : 1.  1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du  17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui­ ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au  sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure  administrative  (PA, RS 172.021)  prises  par  les  autorités mentionnées  à  l'art. 33 LTAF,  à  savoir  notamment  les  décisions  rendues  par  l'AFC.  La  procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas  autrement (art. 37 LTAF). En  l'occurrence,  le mémoire  de  recours  daté  du  25  juin  2010  contre  la  décision sur réclamation de l'AFC du 27 mai 2010 a été remis, à l'adresse  du  Tribunal  administratif  fédéral  –  lequel  est  effectivement  compétent –  dans  le délai  légal  (art. 50 al. 1 PA). Un examen préliminaire du  recours  révèle en outre que cet acte remplit les exigences posées à l'art. 52 PA et  qu'il ne présente aucune carence de forme ni de fond. Le recours est dès  lors recevable, sous réserve du considérant 1.2.2 ci­après. 1.2.  1.2.1.  En  procédure  administrative  contentieuse,  l'objet  du  litige  (« Streitgegenstand »)  est  défini  par  trois  éléments  :  l'objet  du  recours  (« Anfechtungsobjekt »),  les  conclusions  du  recours  et,  accessoirement,  les  motifs  de  celui­ci  (cf. arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_612/2007  du  7 avril 2008  consid.  4.1,  1P.217/2001  du  28  mai  2001  consid. 2a  et  2P.296/2000  du  13  mars  2001  consid. 2a).  Le  contenu  de  la  décision 

A­4674/2010 Page 6 attaquée – plus particulièrement, son dispositif – délimite  l'objet du  litige  (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­3049/2010 du 13 juillet 2010,  A­165/2008  du  22  juin  2009  consid.  3  et  A­1536/2006  du  16  juin  2008  consid.  1.4.1  et  les  références  citées;  ANDRÉ  MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  ch.  2.7  ss; MARKUS MÜLLER,  in  :  Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Editeurs], Kommentar  zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich 2008,  ad art. 44 ch. 5). En vertu du principe de l'unité de la procédure, l'autorité  de  recours  ne  peut  statuer  que  sur  les  prétentions  ou  les  rapports  juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est déjà prononcée ou aurait  dû le faire. C'est pourquoi, dans ses conclusions, le recourant ne peut en  principe  que  réduire  l'objet  du  litige  (en  renonçant  à  remettre  en  cause  certains points de la décision entreprise) et non pas l'élargir (cf. ATF 132  II  21  consid. 2;  cf. également  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  B­ 2831/2010  du  2 novembre  2010  consid. 1.2,  A­1611/2006  du  1er septembre 2008, A­1739/2006 du 27 septembre 2007 consid. 3.1 et  les  références citées et A­1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 2.1  confirmé  par  l'arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_612/2007  du  7 avril 2008  consid. 4.1). Exceptionnellement, de nouvelles conclusions peuvent être  admises  devant  l'autorité  de  recours,  à  la  condition  qu'elles  soient  en  rapport très étroit avec l'objet du litige traité et que l'administration ait eu  l'occasion  de  se  prononcer  à  leur  sujet  au  cours  de  la  procédure  (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.122/2001 du 23 août 2001 consid. 2c et  2A.441/2000 du 25 juin 2001 consid. 2b; arrêts du Tribunal administratif  fédéral B­2831/2010 du 2 novembre 2010 consid. 1.2, A­1739/2006 du 27  septembre  2007  consid. 3.1  et  les  références  citées,  A­1494/2006  du  21 septembre 2007 consid. 2.1). Par  ailleurs,  lorsque  le  recours  est  dirigé  à  l'encontre  d'une  décision  d'irrecevabilité,  l'objet  du  litige  est  limité  à  la  question  de  savoir  si  l'autorité  inférieure  a  prononcé  l'irrecevabilité  à  bon  droit,  soit  si  c'est  à  juste  titre  qu'elle  a  refusé  d'entrer  en  matière  sur  le  fond  (cf. arrêt  du  Tribunal administratif  fédéral A­4068/2010 du 22 octobre 2010 consid. 2  et les références citées). En d'autres termes, si le recourant attaque une  décision  d'irrecevabilité  en  ne  se  prononçant  que  sur  le  fond,  les  conditions  formelles – en particulier  les exigences de  l'art. 52 al. 1 PA –  ne  sont  pas  remplies  (cf.  132  V  74  consid.  1.1,  124  II  499  consid.  1;  cf. également  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­3049/2010  du  13 juillet  2010,  A­  2975/2010  du  8  juin  2010,  A­1791/2009  du  28 septembre 2009 consid. 1.2 et  les références citées, A­2541/2008 du  9 septembre 2009 consid. 4.1).

A­4674/2010 Page 7 1.2.2. En l'occurrence, dans son mémoire de réclamation du 9 avril 2010,  la  recourante  a  conclu  principalement  à  l'annulation  de  sa  radiation  du  registre des contribuables TVA, à sa ré­immatriculation dans ledit registre  avec  effet  au  6  novembre  2007,  ainsi  qu'à  l'annulation  des  reprises  de  TVA  résultant de  la différence entre  le décompte complémentaire no ***  et l'avis de crédit no ***. Subsidiairement, elle a demandé à être autorisée  à  se  réassujettir  avec  effet  au  1er janvier 2010.  Dans  sa  décision  sur  réclamation  du  27 mai  2010,  l'AFC  a  déclaré  irrecevable  la  conclusion  tendant à la ré­immatriculation de la recourante avec effet au 1er janvier  2010  et  a  rejeté  la  réclamation  pour  le  surplus.  Dans  son mémoire  de  recours  du  25  juin  2010,  la  recourante  a  conclu,  à  titre  principal,  à  l'annulation du prononcé susdit, soit plus précisément à l'annulation de sa  radiation  du  registre  des  contribuables  TVA  et  à  sa  réintégration  dans  ledit registre avec effet dès le 1er janvier 2002, ainsi qu'à l'annulation des  reprises  de  TVA  résultant  de  la  différence  entre  le  décompte  complémentaire  no ***  et  l'avis  de  crédit  no ***.  Subsidiairement,  elle  a  demandé à être autorisée à se réassujettir avec effet au 1er janvier 2010. Par conséquent et au vu de ce qui précède,  il appert que  la  recourante  n'a  pas  conclu,  dans  sa  réclamation  du  9 avril 2010,  à  sa  réimmatriculation  dans  le  registre  des  contribuables  TVA  avec  effet  au  1er  janvier  2002,  de  sorte  que  l'AFC  ne  s'est  pas  prononcée,  dans  la  décision querellée du 27 mai 2010, sur cette prétention et n'avait pas à le  faire.  La  conclusion  principale  précitée,  formulée  pour  la  première  fois  devant  le Tribunal  administratif  fédéral,  est  ainsi  irrecevable,  puisqu'elle  sort du cadre de  l'objet du  litige. S'agissant de  la conclusion subsidiaire  tendant  à  la  ré­immatriculation  de  la  recourante  avec  effet  au  1er janvier 2010,  elle  est  également  irrecevable.  En  effet  –  dans  la  mesure où l'AFC a, dans la décision entreprise du 27 mai 2010, déclaré  irrecevable  la  conclusion  susdite  –  il  n'appartient  pas  au  Tribunal  de  céans de juger du bien­fondé de la demande de ré­assujettissement avec  effet  au  1er janvier 2010  de  la  recourante.  Le  pouvoir  d'examen  du  Tribunal  administratif  fédéral  est,  sur  ce  point,  limité  à  la  question  de  savoir  si  c'est  à  bon  droit  que  l'autorité  inférieure  a  prononcé  l'irrecevabilité de la conclusion subsidiaire susmentionnée. 1.2.3. A cet égard, bien que la recourante n'ait  formellement pas pris de  conclusion  tendant à  la  reconnaissance de  l'obligation de  l'AFC d'entrer  en matière sur sa requête de ré­immatriculation au 1er janvier 2010, elle  a  néanmoins  formulé  indirectement  une  telle  conclusion  dans  son  recours.  Il  convient  ici  de  relever  que  la  décision  de  l'AFC  du  24 février 2010  portait  sur  la  radiation  de  la  recourante  avec  effet  au  6 

A­4674/2010 Page 8 novembre 2007 et  sur  les  reprises opérées  lors  du  contrôle  (annulation  de  l'imposition  et  de  la  déduction  de  l'impôt  préalable  opérées  entre  le  1er janvier 2002 et le 30 juin 2007, annulation du solde de l'impôt grevant  l'importation  du  premier  avion).  Comme  indiqué  à  juste  titre  par  l'AFC  dans  sa  réponse  du  15 novembre  2010,  ledit  prononcé  ne  concernait  nullement  la  ré­immatriculation de  la  recourante au 1er  janvier 2010, de  sorte  que  la  conclusion  subsidiaire  tendant  à  la  ré­immatriculation  de  l'intéressée avec effet au 1er janvier 2010, formulée dans le mémoire de  réclamation du 9 avril  2010, constituait une extension non admissible de  l'objet  du  litige  (« eine  zeitliche  ­  horizontale  ­  Ausdehnung  des  Streitgegenstandes »;  cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­ 5745/2008 du 11 juin 2010 consid. 1.4.4). Il s'ensuit que c'est à bon droit  que  l'autorité  inférieure  a,  dans  la  décision  attaquée  du  27  mai  2010,  déclaré irrecevable ladite conclusion. Notons encore que la question de la  ré­immatriculation  au 1er janvier 2010  de  la  recourante  peut  faire  l'objet  d'une procédure séparée. L'intéressée a d'ailleurs déposé une demande  allant dans ce sens en date du 4 octobre 2010 (cf. pièce no 11 du dossier  de la recourante). Le recours s'avère donc mal fondé sur ce point. 1.3. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit  d'office, sans être  lié par  les motifs  invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par  l'argumentation  juridique  développée  dans  la  décision  entreprise  (cf. PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.  II,  3e  éd.,  Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux  griefs  soulevés  et  n'examine  les  questions  de  droit  non  invoquées  que  dans  la  mesure  où  les  arguments  des  parties  ou  le  dossier  l'y  incitent  (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des  autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2;  ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und  Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677). Le Tribunal administratif  fédéral peut en outre admettre un recours pour  d'autres  motifs  que  ceux  qui  ont  été  allégués  ou  confirmer  la  décision  attaquée  quant  à  son  résultat,  avec  une  autre  motivation  que  celle  adoptée par l'instance inférieure (substitution de motifs; cf. ATAF 2007/41  consid.  2;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­7663/2010  et  A­ 7699/2010  du  28  avril  2011  consid. 2.2  et  les  références  citées,  A­ 4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 1.4 et A­6854/2008 du 25 novembre  2010 consid. 2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 1.54 s.). 1.4.  Le  1er  janvier  2010,  la  loi  fédérale  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  du  12  juin  2009  (LTVA,  RS  641.20)  est  entrée  en  vigueur.  http://links.weblaw.ch/ATF-122-V-157 http://links.weblaw.ch/ATF-122-V-157 http://links.weblaw.ch/ATF-122-V-157 http://links.weblaw.ch/ATF-122-V-157 http://links.weblaw.ch/ATF-122-V-157 http://links.weblaw.ch/ATF-121-V-204 http://links.weblaw.ch/ATF-121-V-204 http://links.weblaw.ch/ATF-121-V-204 http://links.weblaw.ch/ATF-121-V-204 http://links.weblaw.ch/ATF-121-V-204 http://links.weblaw.ch/BVGE-2007/41 http://links.weblaw.ch/BVGE-2007/41 http://links.weblaw.ch/BVGE-2007/41 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4516/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4516/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6854/2008

A­4674/2010 Page 9 S'agissant  du  droit  applicable,  il  y  a  lieu  de  distinguer  ce  qui  a  trait  au  fond de ce qui concerne la procédure. Sur  le  plan du droit matériel,  les dispositions de  l'ancien droit  ainsi  que  leurs  dispositions  d'exécution  demeurent  applicables  à  tous  les  faits  et  rapports  juridiques  ayant  pris  naissance  avant  leur  abrogation  (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne la période  du  1er janvier  2002  au  30  juin  2007,  la  présente  cause  tombe  ainsi  matériellement sous le coup de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la  TVA  (aLTVA,  RO  2000  1300)  et  de  son  ordonnance  du  29 mars  2000  (aOLTVA, RO 2000 1347). En revanche, les dispositions de l'ordonnance  du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994  1464 et les modifications ultérieures) ne trouvent pas application (art. 93  et 94 aLTVA). Sur le plan de la procédure, le nouveau droit s'applique à toutes celles qui  sont  pendantes  à  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA  (art. 113 al. 3 LTVA;  concernant  l'interprétation  restrictive  de  cette  disposition,  cf.  arrêts  du  Tribunal administratif  fédéral A­4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2,  A­3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2, A­6986/2008 du 3 juin 2010  consid. 1.2 et A­1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3). S'agissant de  l'appréciation  des  preuves,  l'art.  81  al.  3  LTVA  n'entre  pas  en  ligne  de  compte  si  l'ancien  droit  matériel  demeure  applicable  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral A­393/2009 du 14 avril  2011 consid. 1.2.2,  A­3603/2009  du  16  mars  2011  consid. 1.2,  A­3190/2008  du  15 juillet 2010  consid. 1.2.2  et  les  références  citées,  A­4417/2007  du  10 mars  2010  consid. 1.3.2).  Enfin,  la  possibilité  d'une  appréciation  anticipée des preuves demeure admissible, même dans le nouveau droit  et  a  fortiori  pour  les  cas  pendants  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­393/2009  du  14  avril  2011  consid. 1.2.2,  A­3603/2009  du  16 mars  2011  consid. 1.2,  A­4785/2007  du  23 février 2010  consid.  5.5;  Message  du  Conseil  fédéral  sur  la  simplification  de  la  TVA  du  25 juin 2008  in  :  Feuille  fédérale  [FF]  2008  p.  6394  s.;  PASCAL  MOLLARD/XAVIER  OBERSON/ANNE  TISSOT  BENEDETTO,  Traité  TVA,  Bâle  2009, ch. 157, p. 1126). 1.5. Le présent arrêt  est  rendu dans une composition  impliquant Marie­ Chantal May Canellas en qualité de greffière, sans qu'une communication  préalable  aux  parties  du  nouveau  changement  de  greffière  ait  été  nécessaire, puisque ni  la  recourante ni  l'autorité  inférieure n'ont soulevé  de  motif  de  récusation  à  l'encontre  de  la  personne  susmentionnée  http://links.weblaw.ch/AS-2000/1300 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1300 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1300 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1300 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1300 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1347 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1347 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1347 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1347 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1347 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4136/2009 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1113/2009 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4785/2007

A­4674/2010 Page 10 lorsqu'elles ont été invitées à s'exprimer à ce sujet (cf. décision incidente  du Tribunal administratif fédéral du 6 juillet 2010). 1.6. Le litige implique de rappeler les règles relatives à l'assujettissement  (consid. 2 ci­après), au droit à la déduction de l'impôt préalable (consid. 3  ci­après), ainsi qu'à l'évasion fiscale (consid. 4 ci­après), à l'issue de quoi  il sera procédé à l'examen du cas d'espèce (consid. 5 ci­après). 2.  2.1. Est assujetti à  l'impôt quiconque, même sans but  lucratif, exerce de  manière  indépendante  une  activité  commerciale  ou  professionnelle  en  vue de réaliser des recettes, à condition que  les  livraisons de biens,  les  prestations  de  services  et  les  prestations  à  soi­même qu'il  a  effectuées  sur le territoire suisse dépassent globalement la somme de CHF 75'000.­­  par an (art. 21 al. 1 aLTVA; cf. également arrêts du Tribunal administratif  fédéral  A­5747/2008  du  17  mars  2011  consid. 2.4  et  A­4011/2010  du  18 janvier 2011 consid. 2.2). L'activité est commerciale ou professionnelle  lorsqu'elle  intervient vis­à­vis de  tiers, qu'elle vise à obtenir des recettes  et  revêt un caractère durable  (cf. arrêt du Tribunal  fédéral 2C_904/2008  du  22 décembre  2009  consid. 2.1  et  2C_392/2008  du  1er septembre  2009  consid.  2.1;  ALOIS  CAMENZIND/NIKLAUS  HONAUER/KLAUS  A.  VALLENDER, Handbuch zum Mehrwehrtsteuergesetz [MWSTG], 2ème éd.,  Berne/Stuttgart/Vienne  2003,  ch.  995  et  1001 ss;  GERHARD  SCHAFROTH/DOMINIK  ROMANG,  in:  mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Bâle­Genève­Munich  2000,  ch. 22 ss ad art. 21 aLTVA; JEAN­MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,  Droit  fiscal  suisse,  La  taxe  sur  la  valeur  ajoutée,  2000,  p.  99  ss).  L'art. 21 al. 2 aLTVA énumère de manière non exhaustive les entités qui  peuvent  être  assujetties  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­ 2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.1.1). L'assujettissement commence à l'expiration de l'année civile au cours de  laquelle le chiffre d'affaires déterminant a été atteint (art. 28 al. 1 aLTVA).  Lorsque l'activité déterminant l'assujettissement débute ou s'étend par la  reprise d'un commerce ou par l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité,  l'assujettissement commence à ce moment­là s'il y a lieu d'admettre que  le  chiffre  d'affaires  déterminant  l'assujettissement  sera  supérieur  à  CHF 75'000.­­  dans  les  douze mois  suivants  (art. 28 al. 2 aLTVA).  Il  se  termine  à  la  fin  de  l'année  civile  au  cours  de  laquelle  les  montants  déterminant  l'assujettissement  n'ont  plus  été  dépassés,  si  l'on  peut  s'attendre  à  ce  qu'ils  ne  le  soient  pas  non  plus  pendant  l'année  civile  suivante  (art. 29 let. b  aLTVA).  Lorsque  la  personne  considérée  ne  http://links.weblaw.ch/2C_904/2008

A­4674/2010 Page 11 réalise plus le chiffre d'affaires déterminant mais omet de l'annoncer, elle  est censée avoir opté pour l'assujettissement (art. 56 al. 3 aLTVA). Cette  présomption  d'option  n'est  cependant  pas  applicable  dans  tous  les  cas  (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du 29 juillet 2010  consid. 2.1.1 et A­12/2007 du 28 janvier 2009 consid. 2.4.2). 2.2.  Comme  cela  ressort  de  l'art.  21  al.  1  aLTVA  (cf. consid.   2.1  ci­ avant),  l'assujettissement est  indissolublement  lié à  la notion d'opération  imposable.  Il  s'agit  dès  lors  de  définir  celle­ci  pour  en  déduire  celui­là.  L'opération  se  caractérise  par  une  prestation,  à  savoir  une  livraison  de  biens  (art.  6  aLTVA)  ou une prestation  de  services  (art.  7  aLTVA),  une  contre­prestation  ainsi  qu'un  rapport  d'échange  entre  les  deux  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29 juillet 2010  consid. 2.2). 2.2.1. Une livraison existe dès que le pouvoir de disposer en son nom sur  un objet est concédé. Tel est également  le cas  lorsque  l'objet est mis à  disposition  (location/leasing)  pour  son  utilisation  (art. 6 al. 1 et 2 let. b aLTVA;  cf. également  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_904/2008  du  22  décembre  2009  consid.  2.2;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29 juillet 2010  consid. 2.2.1  et  les  références citées, A­6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.2.1). L'opération  représente  une  prestation  de  services  lorsqu'elle  n'est  pas  qualifiée  de  livraison  de  biens  (art.  7  al.  1  aLTVA;  cf. également  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29 juillet 2010  consid. 2.2.1  et  les  références citées, A­6971/2008 du 8 juin 2009 consid. 2.1.1). 2.2.2.  La  contre­prestation  est  également  un  élément  constitutif  de  l'opération,  au  même  titre  que  l'échange  entre  prestation  et  contre­ prestation  (cf. ATF  132  II  353  consid.  4.1,  126  II  249  consid.  4a  et  6a;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1107/2008  et  A­1108/2008  du  15 juin  2010  consid.  2.1  et  les  références  citées;  DANIEL  RIEDO,  Vom  Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den  entsprechenden Wirkungen auf  das  schweizerische Recht, Berne 1999,  ch. 6,  p.  223  ss,  en  particulier  ch. 6.4.2,  p. 239  ss,  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op. cit.,  ch. 159 ss,  p. 76 ss).  En  d'autres  termes,  le  caractère  onéreux  est  une  condition  essentielle  de  l'opération  imposable  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_778/2008  du  8  avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2). En  outre,  l'existence  d'un  lien  économique  entre  la  prestation  et  la  contre­ prestation est indispensable. La prestation et la contre­prestation doivent  être  directement  liées  par  le  but  même  de  l'opération  réalisée  (cf. ATF  http://links.weblaw.ch/BVGer-A-12/2007 http://links.weblaw.ch/2C_904/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6743/2009 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6971/2008 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-249 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-249 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-249 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-249 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-249 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1107/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1108/2008 http://links.weblaw.ch/2C_778/2008 http://links.weblaw.ch/2C_229/2008

A­4674/2010 Page 12 126  II  443  consid.  6a et  les  références  citées;  arrêt  du Tribunal  fédéral  2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.2.2). L'échange  de  prestations  suppose  quant  à  lui  que  plusieurs  sujets  participent  à  l'opération  (fournisseur  et  récipiendaire  de  la  prestation),  respectivement  que  la  prestation  fournie  quitte  la  sphère  commerciale,  raison pour  laquelle un chiffre d'affaires purement  interne ne  relève pas  de la TVA (cf. arrêts du Tribunal  fédéral 2C_195/2007 du 8  janvier 2008  consid. 2.1,  2A.748/2005  du  25  octobre  2006  consid. 3.2;  arrêt  du  Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.2.2;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op. cit.,  ch   149 ss).  A  cet  égard,  le  Tribunal  fédéral  a  également  admis  que  lorsque  l'utilisation  de  la  prestation est le fait du fournisseur lui­même, il ne peut être question d'un  véritable  échange  de  prestations  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1). Des  problèmes  de  délimitation  se  posent  vis­à­vis  des  actionnaires  ou  des  ayants  droit  économiques  de  l'entreprise,  voire  des  entreprises  appartenant  au  même  groupe.  En  principe,  des  prestations  et  contre­ prestations  réciproques  sont,  dans  ce  cadre,  concevables,  la  contre­ prestation  étant  cependant  susceptible  d'adaptation  (cf. art. 33 al. 2 in fine aLTVA).  Dans  une  récente  jurisprudence  rendue  dans  le  domaine  du  trafic  aérien,  le  Tribunal  fédéral  a  évoqué  que  la  reconnaissance  de  telles  opérations  était  soumise  à  la  condition  que  celles­ci  soient  justifiées  commercialement  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_904/2008  du  22 décembre  2009  consid.  7.1;  dans  un  sens  contraire : arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_632/2007  du  7  avril  2008  consid. 2).  Cela  étant,  le  critère  de  l'utilisation  d'un  aéronef,  à  des  fins  justifiées ou non par l'usage commercial n'intervient pas dans le cadre de  l'examen de l'existence d'un véritable échange de prestations, mais dans  celui  de  la  réalisation  des  conditions  du  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_463/2008  consid. 2.1;  cf. également consid. 3 ci­après, plus spéc. consid. 3.4 ci­après). 2.3.  L'assujettissement  obligatoire  postule  en  outre  que  les  opérations  soient localisées en Suisse (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_904/2008 du  22 décembre 2009  consid. 2.2).  A  cet  égard,  il  convient  de  distinguer –  dans  le  domaine  du  trafic  aérien  –  en  particulier,  le  transport  de  passager/s,  la  (pure)  location d'un avion sans équipage et  l'affrètement,  qui  correspond  à  la  mise  en  location  de  l'avion  avec  son  équipage  http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-443 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-443 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-443 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-443 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-443 http://links.weblaw.ch/2A.650/2005 http://links.weblaw.ch/2C_195/2007 http://links.weblaw.ch/2A.748/2005 http://links.weblaw.ch/2C_195/2007 http://links.weblaw.ch/2C_904/2008 http://links.weblaw.ch/2C_904/2008

A­4674/2010 Page 13 (consid.  2.3.1).  Ces  distinctions  s'avèrent  également  nécessaires  en  raison de l'exonération de certaines prestations (consid. 2.3.2). 2.3.1. Se pose avant tout la question de la qualification, laquelle précède  nécessairement  celle  de  la  localisation.  Dans  le  cas  du  transport  de  passagers, il s'agit d'une prestation de services, localisée dans le pays où  le  trajet  est  effectué.  La  TVA  appréhende  en  revanche  la  pure  location  d'un  avion  (sans  équipage)  ainsi  que  l'affrètement  (avec  équipage)  comme une livraison, retenant que le pouvoir de disposition sur l'avion et  également la responsabilité opérationnelle pour les vols passent dans ce  cas  au  destinataire  (art. 6  al. 2  let.  b  aLTVA;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 2.2, 2A.726/2004 du 25 août  2005 consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du  29 juillet 2010 consid. 2.4.1, A­212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1.1, A­ 6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 5.2). Le lieu se situe alors là où l'avion  se  trouve  au  moment  où  il  est  mis  à  disposition  du  destinataire  (art. 13 let. a aLTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2387/2007  du 29 juillet 2010 consid. 2.4.1, A­212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1.1,  A­5745/2008  du  11  juin  2010  consid.  2.4,  A­6986/2008  du  3  juin  2010  consid.  2.1.2).  En  relation  avec  les  vols  de  positionnement,  la  livraison  intervient à l'endroit où se trouve l'avion avant la mise en route de ce vol  (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.1  et 2A.726/2004 du 25 août 2005 consid. 3.2). Si le lieu de la livraison se  situe à l'étranger, celle­ci n'est pas soumise à la TVA suisse (cf. arrêt du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet  2010  consid. 2.4.1). 2.3.2.  2.3.2.1  La  TVA  suisse  est  conçue  comme  un  impôt  général  sur  la  consommation.  Ceci  implique  que  l'imposition  devrait  intervenir  systématiquement  dans  le  pays  où  la  prestation  est  utilisée.  S'ensuit  l'exonération des prestations localisées en Suisse, qui sont « exportées »  à  l'étranger  (cf. ATF 133  II 153 consid. 3; arrêt du Tribunal administratif  fédéral  A­2387/2008  du  29  juillet  2010  consid. 2.4.3,  A­1667/2006  du  23 juin  2008  consid.  2.6;  RIEDO,  op. cit.,  p. 49;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,  op.  cit.,  ch. 878).  Les  distinctions –  dans le cadre du trafic aérien – ne servent dès lors pas uniquement à leur  localisation  en  Suisse  ou  à  l'étranger  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.726/2004  du  25  août  2005  consid.  2.3  et  2A.55/1999  du  23 janvier 2001  in  :  Archives  de  droit  fiscal  suisse  [Archives]  71  p. 564 ss), mais également pour analyser  leur éventuelle exonération au  sens  propre,  avec  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable.  La  http://links.weblaw.ch/2C_904/2008 http://links.weblaw.ch/2A.726/2004 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-212/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6986/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6986/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-212/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-5745/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6986/2008 http://links.weblaw.ch/2C_195/2007 http://links.weblaw.ch/2A.726/2004 http://links.weblaw.ch/ATF-133-II-153 http://links.weblaw.ch/ATF-133-II-153 http://links.weblaw.ch/ATF-133-II-153 http://links.weblaw.ch/ATF-133-II-153 http://links.weblaw.ch/ATF-133-II-153 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1667/2006 http://links.weblaw.ch/2A.726/2004 http://links.weblaw.ch/2A.55/1999

A­4674/2010 Page 14 qualification  de  livraison  ou  de  prestation  de  services  dans  le  cadre  du  trafic international est ainsi d'une importance essentielle, dans la mesure  où  seuls  les  chiffres  d'affaires  intérieurs  au  pays  ainsi  que  les  importations sont  imposables  (cf. arrêt du Tribunal  fédéral 2C_195/2007  du  8  janvier  2008  consid.  2.1;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­ 2387/2007  du  29  juillet  2010  consid. 2.4.3;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 502 ss et ch. 938 ss). 2.3.2.2 Sont exonérés de l'impôt (au sens propre) la mise à disposition de  tiers,  à  des  fins  d'usage  ou  de  jouissance  (notamment  la  location  et  l'affrètement)  de  véhicules  sur  rails  et  d'aéronefs,  pour  autant  que  le  destinataire  de  la  livraison  les  utilise  de  manière  prépondérante  à  l'étranger (art. 19 al. 2 ch. 2 aLTVA). Il en va de même de la livraison, la  transformation,  la  réparation,  l'entretien,  l'affrètement  et  la  location  d'aéronefs utilisés par des entreprises assurant une navigation aérienne  professionnelle  (transports  et  trafic  charter)  et  dont  les  opérations  concernant les vols internationaux sont supérieures à celles émanant du  trafic aérien national  (art. 19 al. 2 ch.  7 aLTVA). De plus, en vertu de  la  compétence déléguée à l'art. 19 al. 3 aLTVA, le Conseil fédéral a exonéré  les  transports aériens  internationaux dont seul  l'aéroport d'arrivée ou de  départ se situe sur le territoire suisse ainsi que les transports aériens qui  s'effectuent  au­dessus  du  territoire  suisse,  d'un  aéroport  étranger  à  un  autre  aéroport  étranger  (art.  6  al.  1  let.  a  et  b  aOLTVA;  cf. également  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet  2010  consid. 2.4.3). L'exportation de biens ne donne droit à l'exonération fiscale que si elle est  attestée par l'autorité douanière. En ce qui concerne la mise à disposition  de  tiers  à  des  fins  d'usage  ou  de  jouissance  de  véhicules  sur  rails  et  d'aéronefs,  la  preuve de  l'utilisation prépondérante à  l'étranger  doit  être  fournie au moyen de documents  reconnus par  la  législation sur  le  trafic  ferroviaire ou aérien ou par des moyens de preuve équivalents. Pour les  prestations de services  fournies à  l'étranger,  le droit à  l'exonération doit  être  prouvé  par  des  documents  comptables  et  des  pièces  justificatives  (art. 20  al.  1  aLTVA).  La  règle  sur  la  preuve  de  l'art.  20  al.  1 aLTVA  correspond  au  principe  général  selon  lequel  il  appartient  au  fisc  de  démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale,  alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments  qui  réduisent  ou  éteignent  son  obligation  fiscale  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.534/2004  du  18  février  2005  consid.  4.1;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet  2010  consid. 2.4.3,  A­ 212/2008  du  15  juin  2010  consid.  1.4,  A­1107/2008  et  A­1108/2008  du  http://links.weblaw.ch/2C_195/2007 http://links.weblaw.ch/2A.534/2004 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-212/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-212/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1107/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1108/2008

A­4674/2010 Page 15 15 juin  2010  consid.  5.2.1;  ERNST BLUMENSTEIN/PETER  LOCHER,  System  des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 416; XAVIER  OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La jurisprudence du Tribunal fédéral  en  matière  de  TVA  rendue  en  2001,  in  :  Archives  vol.  72  p.  27  ss,  spéc. p. 33, avec renvoi à l'ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266). A  cet  égard,  il  s'impose  de  rappeler  que  l'entrée  en  vigueur,  au  1er janvier 2010,  de  la  LTVA  n'a  aucune  incidence  sur  l'application  de  l'art. 20  aLTVA,  cette  disposition  continuant  à  être  pertinente  pour  les  procédures  pendantes  au  1er  janvier  2010  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet  2010  consid. 2.4.3,  A­ 1107/2008 et A­1108/2008 du 15  juin  2010  consid. 5.2.1  et A­617/2008  du 31 mars 2019 consid. 3.3. et 3.4). 2.3.2.3  En  définitive,  il  apparaît  que  les  prestations  de  transport,  de  location  et  d'affrètement  dans  le  domaine  du  trafic  international  sont  exonérées  alors  qu'en  particulier  la  gestion  d'avions  est  soumise  à  l'impôt.  Cette  circonstance  à  elle  seule  postule  un  examen  attentif  de  l'assujettissement.  Par  l'interposition  d'une  ou  de  plusieurs  personnes  juridiques,  il  peut  exister  la  possibilité  d'échapper  à  l'imposition  de  la  consommation  finale,  en  ce  sens  que  ces  personnes  juridiques  acquièrent les prestations, font valoir la déduction de l'impôt préalable et  ensuite établissent des factures pour des prestations qui sont exonérées  de  l'impôt au sens propre  (cf. arrêt du Tribunal  fédéral 2C_195/2007 du  8 janvier  2008  consid.  2.5.2;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­ 2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.4.3). 2.3.3.  Il  suit  de  ce  qui  précède  que  les  locations  d'avion  ainsi  que  les  affrètements,  localisés  à  l'étranger,  de  même  que  les  prestations  de  services,  localisées  au  siège  du  prestataire  à  l'étranger,  et  enfin  le  transport  de  passagers,  lorsque  le  trajet  se  situe  à  l'étranger,  ne  représentent  pas  des  chiffres  d'affaires  susceptibles  d'entraîner  l'assujettissement  obligatoire  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_904/2009  du 22 décembre 2009 consid. 2.4; arrêt du Tribunal administratif  fédéral  A­2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.4.4). 2.4. Si l'AFC parvient à la conclusion que la société a été inscrite à tort au  registre  des  contribuables  et  qu'elle  ne  remplissait  pas  les  conditions  d'assujettissement obligatoire, que ce soit en  raison de  l'insuffisance de  chiffres d'affaires ou pour une autre raison, elle doit opérer les corrections  nécessaires  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29 juillet 2010 consid. 2.5). Ladite société doit être  radiée du registre en  http://links.weblaw.ch/ATF-121-II-257 http://links.weblaw.ch/ATF-121-II-257 http://links.weblaw.ch/ATF-121-II-257 http://links.weblaw.ch/ATF-121-II-257 http://links.weblaw.ch/ATF-121-II-257 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1107/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1107/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1108/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-617/2008 http://links.weblaw.ch/2C_195/2007 http://links.weblaw.ch/2C_904/2009

A­4674/2010 Page 16 question. Il n'existe pas de radiation rétroactive, sous réserve des cas où  – dès le départ – l'intéressé ne remplissait pas les conditions matérielles  de  l'assujettissement  obligatoire  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_195/2007  du  8 janvier 2008  consid.  2.5.1;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1371/2006  du  26  juillet  2007  consid. 3.8;  MOLLARD/OBERSON/TISSOT  BENEDETTO,  op.  cit.,  ch. 130,  p. 456;  cf. également  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­12/2007  du  28 janvier 2009 consid. 2.4.1). 3.  3.1. Aux termes de l'art. 38 al. 1 aLTVA, si l'assujetti utilise des biens ou  des  prestations  de  services  pour  l'une  des  affectations  justifiées  par  l'usage  commercial  indiquées  à  l'al.  2  (parmi  lesquels  figurent  les  livraisons et les prestations de services imposables), il peut déduire dans  son  décompte  les  montants  d'impôt  préalable  qu'en  particulier  d'autres  assujettis  lui  ont  facturés,  conformément  à  l'art. 37 aLTVA,  pour  des  livraisons et des prestations de services (art. 38 al. 1 let. a aLTVA). Si  l'impôt  préalable  déductible  excède  l'impôt  dû,  l'excédent  est  remboursé à l'assujetti (art. 48 al. 1 aLTVA). La jurisprudence a confirmé  qu'un tel excédent, d'ailleurs prévu expressément par la loi, puise exister  (cf. ATF 132 II 353 consid. 8.4; arrêt du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du  7  avril  2008  consid.  3;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­ 2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 3.1.1.2, A­212/2008 du 15 juin 2010  consid. 2.2.3 et A­1538/2006 du 28 mai 2008 consid. 2.5.1). 3.2. A titre de conditions matérielles et formelles, il appert que : (i) seul un  assujetti peut prétendre déduire l'impôt préalable (art. 38 al. 1 aLTVA); (ii)  cette déduction est possible uniquement pour les livraisons et prestations  de  services  grevées  de  TVA  qui  lui  ont  été  facturées  par  un  autre  assujetti  (art.  38  al.  1  let.  a  aLTVA);  (iii)  les  prestations  doivent  être  affectées à un des buts  limitativement énumérés à  l'art. 38 al. 2 aLTVA,  étant encore précisé que l'assujetti peut également déduire les montants  d'impôt préalable mentionnés à l'alinéa 1 lorsqu'il utilise des biens ou des  services pour des activités mentionnées à  l'art. 19 al. 2 aLTVA ou pour  des  activités  qui  seraient  imposables  s'il  les  effectuait  sur  le  territoire  suisse  (art.  38  al.  3  aLTVA;  cf. également  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_632/2007 du 7 avril 2008 consid. 2 et 2A.55/1999 du 23 janvier 2001,  in : Archives  vol.  71  p.  564  consid.  4a;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral A­2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 3.1.3); (iv) la déduction de  l'impôt préalable est uniquement possible sur la base d'un justificatif, soit  une  facture  remplissant  certaines  exigences  formelles  http://links.weblaw.ch/2C_195/2007 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/2C_632/2007 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-212/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1538/2006 http://links.weblaw.ch/2C_632/2007 http://links.weblaw.ch/2A.55/1999

A­4674/2010 Page 17 (art. 38 al. 1 let. a aLTVA en lien avec l'art. 37 aLTVA); (v) elle ne doit pas  avoir été expressément proscrite  (art. 39 aLTVA; cf. également arrêt du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29  juillet  2010  consid. 3.1.3). 3.3.  Seule  l'affectation,  même  médiate,  à  des  livraisons  ou  des  prestations de services imposables, ou pour  lesquelles  l'assujetti a opté,  permet de déduire l'impôt préalable. Il s'ensuit que l'« intrant » ne doit pas  être affecté à des opérations exonérées au sens  impropre, des activités  qui ne sont pas considérées comme des opérations, des activités privées  ou  des  opérations  exercées  dans  le  cadre  de  la  puissance  publique  (art. 38 al. 4 aLTVA; cf. également ATF 132  II 353 consid. 8.3, 8.4 et 10  et  les  références  citées;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.650/2005  du  15 août 2006  consid.  3.2  et  2A.348/2004  du  1er  décembre  2004  consid. 3.2;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­2387/2007  du  29 juillet 2010 consid. 3.1.4). Il n'y a pas de droit à la déduction de l'impôt  préalable s'il y a affectation à un but qui n'est pas commercial au sens de  l'art.  38  al.  2  aLTVA  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_463/2008  du  27 janvier  2009  consid.2.1;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­ 2387/2007  du  29  juillet  2010  consid. 3.1.4  et  les  références  citées,  A­ 212/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.2.1). 3.4. A défaut de biens ou de services affectés à des opérations servant  un  but  commercial,  il  y  a  consommation  finale  de  la  prestation  acquise  auprès  de  l'assujetti  (cf.  ATF  132  II  353  consid. 8.2  et 10;  arrêts  du  Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 3.1.5,  A­6986/2008  du  3  juin  2010  consid.  2.2.2.2,  A­1575/2006  du  5 octobre 2009  consid.  2.2.1  et  A­6971/2008  du  8  juin  2009  consid. 2.2.2.2; RIEDO, op. cit., p. 141 s.). 4.  A  ce  stade,  il  s'agit  encore  d'évoquer  les  problématiques  en  lien  avec  l'évasion fiscale. 4.1.  Selon  la  jurisprudence,  il  y  a  évasion  fiscale  lorsque  (i)  la  forme  juridique  choisie  par  le  contribuable  apparaît  insolite,  inappropriée  ou  étrange, en tous cas inadaptée au but économique poursuivi, (ii) ce choix  a été opéré abusivement, dans  le seul but d'économiser des  impôts qui  seraient  dus  si  les  rapports  de  droit  avaient  été  aménagés  de  façon  appropriée  et  (iii)  le  procédé  conduirait  effectivement  à  une  notable  économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale (cf. ATF 131 II 627  consid.  5.2;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_742/2008  du  11  février  2009  http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/2A.650/2005 http://links.weblaw.ch/2A.348/2004 http://links.weblaw.ch/2C_463/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-212/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-212/2008 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6986/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1575/2006 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-6971/2008

A­4674/2010 Page 18 consid.  5.7,  2C_632/2007  du  7  avril  2008  consid.  4;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­212/2008  du  15  juin  2010  consid.  3).  Il  s'agit  d'examiner si ces conditions sont réunies au regard des circonstances du  cas  concret.  Lorsque  les  conditions  sont  remplies,  l'imposition  doit  être  fondée  non  pas  sur  la  forme  juridique  choisie  par  le  contribuable, mais  sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par  celui­ci  (cf.  ATF  131  II  627  consid.  5.2;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_742/2008  du  11  février  2009  consid.  5.7,  2C_632/2007  du  7  avril  2008 consid. 4.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du  29 juillet  2010  consid. 4.1.1,  A­212/2008  du  15  juin  2010  consid.  3,  A­ 5745/2008  du  11  juin  2010  consid.  2.7;  BLUMENSTEIN/LOCHER,  op.  cit.,  p. 32 s.). Les deux premières conditions citées ne sont pas indépendantes l'une de  l'autre mais bien connexes et elles se recoupent même partiellement, en  ce  sens  que  la  première  question  qui  se  pose  est  de  déterminer  si  la  forme juridique apparaît abusive (cf. DIETER METZGER, Kurzkommentar zum  Mehrwertsteuergesetz, 2000, ch. 248 s.). L'élément objectif – à savoir  le  caractère  insolite  du  procédé  –  a  valeur  d'indice  pour  attester  d'une  éventuelle  intention  de  procéder  à  une  évasion  fiscale.  L'assujetti  peut  toutefois  rendre  vraisemblables  des  circonstances  particulières  qui  l'ont  déterminé  à  choisir  cette  forme  plutôt  qu'une  autre,  sans  avoir  eu  pour  autant  la  volonté  d'éluder  l'impôt  (cf.  ERNST  BLUMENSTEIN,  Das  subjektive  Moment  der  Steuerumgehung,  in  Archives  vol. 18  p.  201).  Savoir  si  le  comportement  adopté  a  effectivement  mené  à  une  économie  d'impôt  notable  doit  être  tranché  sur  la  base  de  la  reprise  d'impôt  litigieuse  correspondante de  l'AFC (cf. Archives vol. 46 p. 152 consid. 3b, vol. 50  p. 588 consid. 2c; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­1415/2006 du  14 juillet 2008 consid. 2.4 et A­1474/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.5). 4.2. La notion d'évasion fiscale s'applique également en matière de TVA  (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_632/2007 du 7 avril 2008, in : Archives  vol. 77 p. 354 consid. 4.2, 2A.61/2006 du 29 novembre 2006 consid. 3.1  et 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A­212/2008 du 15 juin 2010  consid.  3  et  A­5745/2008  du  11  juin  2010  consid.  2.5;  nuancé  :  PIERRE­ MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et TVA, in : Evasion fiscale, Une approche  théorique  et  pratique  de  l'évasion  fiscale,  Genève­Zurich­Bâle  2010,  p. 43; critique : BEATRICE BLUM, Steuerumgehung bei der Mehrwertsteuer –  Halten  eines  Flugzeuges  in  einer  "Briefkastengesellschaft"  in  Michael  Beusch/ISIS  [éd.],  Entwicklungen  im  Steuerrecht  2009,  Zurich  2009,  p. 343 ss).

A­4674/2010 Page 19 4.3. S'agissant toutefois de la question de savoir si l'examen doit se faire  exclusivement à  l'aune de cette notion,  la réponse peut varier suivant  la  problématique à  trancher.  Il apparaît suivant  les cas que  les deux voies  sont  ouvertes,  à  savoir  celle  relative  à  la  consommation  privée  (cf. consid. 3.4 ci­avant) et celle relative à l'évasion fiscale (cf. consid. 4.1  et  4.2  ci­avant).  En  matière  d'assujettissement  au  sens  des  art.  17  aOTVA et 21 aLTVA, le Tribunal fédéral a battu en brèche le principe de  l'unité  de  l'entreprise,  dans  sa  forme  dérivée,  et  précisé  que  seule  l'évasion fiscale permettait de faire abstraction de la réalité juridique pour  retenir  l'existence  d'un  seul  assujetti  TVA,  en  présence  de  deux  entités  juridiquement distinctes (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_742/2008 du 11  février  2009  consid.  5.5).  En  revanche,  il  n'a  nullement  eu  recours  à  l'évasion fiscale – laissant expressément la question ouverte de savoir si  la structure mise en place se rangeait dans cette catégorie – dès lors qu'il  s'agissait de dire si une société, dite de domicile, avait droit à la déduction  de  l'impôt  préalable  à  raison  des  prestations  qu'elle  fournissait  –  par  ailleurs à titre onéreux – à son actionnaire unique. Il a tranché la question  par  la négative en se  fondant exclusivement sur  le principe selon  lequel  les « intrants » doivent être affectés à un but commercial et non privé (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_463/2008  du  27  janvier  2009  consid.  2.2;  sous les deux angles: cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A­1630 et  1631/2006  du  13 mai 2008  consid.  3.3  et  3.4,  partiellement  annulé  par  l'arrêt du Tribunal fédéral précité mais pas en cela). Dans un arrêt récent,  appelé à examiner l'assujettissement d'une société sise au Liechtenstein  au  regard  de  la  TVA  indigène,  le  Tribunal  fédéral  a  conclu  à  son  inexistence après avoir constaté que seul  l'ayant droit économique de la  société,  sa  famille,  ses  amis,  des  cadres  de  la  société  avaient  utilisé  l'avion qu'elle détenait  (cf.  arrêt du Tribunal  fédéral 2C_904/2008 du 22  décembre 2009 consid. 6.2). L'évasion fiscale n'est pas  intervenue dans  le  raisonnement. Pour sa part,  le Tribunal administratif  fédéral a – dans  une  récente  jurisprudence  rendue  dans  le  domaine  du  trafic  aérien –  apprécié  la  situation  exclusivement  à  l'aune  de  l'évasion  fiscale,  qu'il  a  d'ailleurs admise. La question de savoir s'il existait un véritable échange  de prestations entre la société concernée et son actionnaire a été laissée  ouverte (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A­5745/2008 du 11 juin  2010 consid. 3.2). 5.  5.1.  5.1.1.  En  l'espèce  –  comme  relevé  à  juste  titre  par  l'AFC  dans  son  prononcé  du  24  février  2010  et  dans  sa  décision  sur  réclamation  du  27 mai  2010,  ainsi  que  comme  admis  par  la  recourante  en  particulier 

A­4674/2010 Page 20 dans  son  courrier  du  2  février  2010  –  le  premier  aéronef,  de  type  Falcon 2000, a été acquis  le 24 octobre 1997 auprès de Z._______ par  X***._______, société sise au Liechtenstein dont Y._______ était l'unique  ayant  droit  économique.  Le  19 février 1999,  la  recourante  a  repris  les  droits  et  obligations  résultant  du  contrat  de  vente  et  importé  l'avion  en  Suisse. La créance contre  la  recourante a été cédée, avec effet  au 1er  janvier 2001, par Y._______ à W._______, société sise aux Iles Vierges  Britanniques dont il était le seul bénéficiaire économique. L'avion susdit a  été  vendu  en  2003.  Le  second  aéronef,  de  type  Falcon  2000EX,  a  été  acquis le 15 mai 2003 par la recourante auprès de Z._______. Ce second  aéronef a été importé en Suisse le 26 mai 2003 (cf. pièce no 6 du dossier  de l'AFC; pièce no 13 du dossier de la recourante). 5.1.2. Dans le cadre de la procédure ayant conduit à son immatriculation  au  registre  des  contribuables  TVA  le  1er mars 1999,  la  recourante  a  indiqué  que  l'avion  de  type  Falcon  2000  serait  principalement mis  à  la  disposition  de  son  actionnaire  –  Y._______,  lequel  était  domicilié  en  Suisse – ainsi que de ses proches, contre rémunération (cf. pièce no 9 du  dossier  de  l'AFC;  pièce  no 5  du  dossier  de  la  recourante).  Elle  a  également  transmis  les  deux  premières  factures,  établies  par  la  recourante  à  l'adresse  de  Y._______,  pour  la mise  à  disposition  de  ce  dernier  de  l'avion  de  type  Falcon  2000  pour  les  mois  de  mars  et  avril  1999 (cf. pièces no 3 et 9 du dossier de l'AFC; pièce no 7 du dossier de la  recourante).  Dans  son  courrier  du  3 décembre  2007,  faisant  suite  à  un  contrôle  relatif  aux  périodes  fiscales  allant  du  1er trimestre  de  2002  au  2ème  trimestre de 2007,  la  recourante a expliqué que – à  l'issue d'une  analyse portant en particulier sur  la réglementation en matière d'aviation  civile  –  il  était  apparu  préférable  d'immatriculer  les  deux  aéronefs  successifs au nom d'une société suisse, soit la recourante, plutôt que de  s'assurer  que  l'actionnaire,  Y._______,  satisfaisait  aux  conditions  permettant  l'immatriculation  desdits  avions  dans  le  registre  matricule  suisse  (cf. pièce no 3 du dossier de  l'AFC; pièce no 10 du dossier de  la  recourante).  La  recourante  a  exposé  –  tant  dans  son  mémoire  de  réclamation du 9 avril 2010 que dans l'acte de recours du 25 juin 2010 –  qu'en  raison  d'une  certaine  exclusivité  d'utilisation  en  faveur  de  l'actionnaire, Y._______, elle lui avait facturé, outre le prix des heures de  vol,  les  indemnités  journalières  d'immobilisation  et  l'amortissement  des  deux aéronefs successifs.  Il  apparaît  ainsi  que  Y._______  est  l'actionnaire  unique  et  l'ayant  droit  économique de  la  recourante. Les appareils évoqués ont exclusivement  été  utilisés  par  le  prénommé  et  ses  proches.  D'ailleurs,  les  factures 

A­4674/2010 Page 21 relatives à la mise à disposition des aéronefs, produites par la recourante,  ont  été  adressées personnellement  à Y._______,  à  son domicile  de  ***  dans le canton de***, ce qui démontre qu'il était – en tant qu'individu – le  destinataire des prestations en cause. En tous les cas, rien au dossier ne  permet de retenir  le contraire. On relèvera encore que  le prénommé est  retraité  et  n'exerce  plus  d'activités  professionnelles  ou  commerciales.  Il  faut dès  lors en conclure que  les deux avions ont été utilisés à des  fins  privées, ce que la recourante ne conteste pas. 5.2.  5.2.1. Ceci étant précisé, rien n'explique que Y._______ n'ait pas acquis  lui­même les aéronefs en question. En effet, si l'on considère qu'il était le  seul  à  les  utiliser  et  qu'il  a  intégralement  financé  lui­même  l'acquisition  par  le biais d'une société offshore,  il eût été plus  rationnel qu'il procède  en nom propre. Au lieu de cela, Y._______ a intercalé une société, créée  spécialement à cet effet, pour acquérir  les aéronefs à sa place et  les  lui  mettre  à  disposition,  contre  facturation  et  contre  paiement,  alors  qu'en  tant  que  seul  ayant  droit  économique,  ce  paiement  lui  revient,  économiquement  parlant.  La  structure  mise  en  place  apparaît  ainsi  insolite, en ce sens qu'aucun motif objectif – autre que fiscal – ne justifie  l'élaboration d'une semblable construction.  Certes,  la  recourante  fait  valoir  que  l'interposition  d'une  société  suisse  était  dictée  par  des  considérations  liées  à  la  réglementation  en matière  d'aviation  civile,  par  des  raisons  ayant  trait  à  la  limitation  de  la  responsabilité civile et pour garantir une certaine discrétion. Cela étant, le  Tribunal  de  céans  ne  cerne  guère  pour  quels  motifs  il  aurait  été  préférable  d'immatriculer  les  deux  aéronefs  successifs  au  nom  de  la  recourante, plutôt que de Y._______. La  recourante n'avance nullement  qu'il  n'eût  pas  été  possible  de  s'assurer  que  l'actionnaire,  Y._______ –  lequel  était  domicilié  en  Suisse  –  satisfaisait  aux  conditions  permettant  l'immatriculation desdits avions dans le registre matricule suisse, bien au  contraire. De même,  le Tribunal de céans ne voit pas quels seraient  les  risques  associés  à  la  détention  d'un  avion  qui  ne  pouvaient  être  évités  autrement,  notamment  par  la  conclusion  d'une  assurance  appropriée.  L'argument  selon  lequel  la  détention  des  deux  aéronefs  successifs  au  travers d'une société permettrait  de  réduire  les  risques d'une procédure  en  dommages  et  intérêts  ne  tient  guère,  compte  tenu  de  l'assurance  possible et d'ailleurs exigée. Quant à celui  tenant à  la discrétion voulue  par l'ayant droit économique, il ne constitue pas une justification objective  sérieuse à la structure mise en place dans le cas présent. Force est dès  lors de constater que celle­ci a été choisie dans le seul but d'économiser 

A­4674/2010 Page 22 des  impôts  qui  seraient  dus  si  les  deux  avions  avaient  été  acquis  et  utilisés directement par Y._______. 5.2.2. En outre, le procédé aurait conduit à une notable économie d'impôt  s'il avait été accepté par  l'autorité  fiscale. En effet, une  transaction avec  soi­même  ne  saurait  guère  être  considérée  comme  une  opération  au  sens de  la TVA. Faute  d'opérations  (celles­ci  ne  pouvant  être  réalisées  avec  lui­même), Y._______ n'aurait  pas pu être assujetti,  ce qui  l'aurait  empêché de prétendre à la déduction de l'impôt préalable. En revanche,  l'interposition  d'une  société  censée  effectuer  des  opérations  avec  l'actionnaire  –  à  savoir  la  mise  à  disposition  des  avions  contre  rémunération – permettait à celle­ci, en tant qu'assujettie TVA, de déduire  l'impôt  préalable  grevant  l'acquisition,  respectivement  l'entretien,  des  avions  en  question.  L'économie  d'impôt  est  notable,  si  l'on  considère  l'impôt préalable déduit à tort, tel que repris par l'AFC, à concurrence de  plus de CHF 3 millions.  5.2.3. L'ensemble des éléments qui précède conduit le Tribunal de céans  à la conclusion que le procédé utilisé dans le cas présent doit être qualifié  d'évasion fiscale (cf. consid. 4.1 et 5.2.2 ci­avant). L'AFC était dès lors en  droit  de  se  fonder  sur  la  situation  qui  aurait  été  appropriée  au  but  économique poursuivi par  le contribuable (consid. 4.1 ci­avant), à savoir  la  détention  et  l'utilisation  des  avions  directement  par  Y._______,  sans  interposition de la société X._______SA. Dans un tel contexte, il apparaît  que  le  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable  n'aurait  pas  été  ouvert,  faute  d'opérations  et  d'assujettissement.  Il  faut  dès  lors  en  déduire  que  l'assujettissement de la recourante, uniquement fondé sur les prétendues  opérations  réalisées  avec  son  actionnaire,  lesquelles  ont  été  niées  en  vertu  d'un  raisonnement  basé  sur  l'évasion  fiscale,  n'a  pas  lieu  d'être.  C'est dès  lors à  juste  titre que  l'AFC a ordonné sa  radiation du  registre  des contribuables.  Notons encore que, dans  la mesure où déjà en date du 1er mars 1999,  les conditions d'assujettissement n'étaient pas  réalisées,  il était  justifié –  comme  indiquait  vouloir  le  faire  l'AFC  dans  son  rapport  de  révision  du  6 novembre  2007,  ainsi  que  dans  son  décompte  complémentaire  no ***  du  6 novembre 2007  –  de  radier  la  recourante  du  registre  des  contribuables TVA avec effet  rétroactif. Cela étant,  cette  radiation a été  opérée  au  1er  janvier  2002,  date  du  début  de  la  période  non  encore  prescrite au sens de  l'art. 49 aLTVA  (cf. consid. 2.4 ci­avant). C'est bien  cette  date,  et  non  celle  du  6  novembre  2007,  qui  est  déterminante,  contrairement  à  ce  qui  ressort  du  courrier  du  19  novembre  2007,  ainsi 

A­4674/2010 Page 23 que de la décision du 24 février 2010 et de la décision sur réclamation du  27 mai 2010.  En  effet,  seule  une  radiation  au  1er  janvier  2002  peut  expliquer  que  l'AFC ait  rétrocédé à  la  recourante  l'ensemble  de  la TVA  qu'elle avait facturée à compter de cette date, comme cela résulte tant du  décompte  complémentaire  no ***  que  l'avis  de  crédit  no ***,  confirmés  dans  la  décision  du  24  février  2010,  ainsi  que  dans  la  décision  sur  réclamation  du  27 mai  2010.  Les  griefs  soulevés  à  cet  égard  par  la  recourante sont dès lors mal fondés, comme d'ailleurs ceux ayant trait à  la radiation que l'AFC aurait effectuée en raison d'une nouvelle pratique,  ce qui n'est pas le cas. La structure mise en place  l'ayant été en violation des règles relatives à  l'évasion fiscale, ce qui conduit à nier l'assujettissement de la recourante,  il apparaît que le droit à la déduction de l'impôt préalable n'est pas ouvert  et que la reprise effectuée par l'AFC ­ pour annuler l'ensemble de l'impôt  et  de  l'impôt  préalable  déclarés  par  la  recourante  dans  ses  décomptes  relatifs aux périodes allant du 1er janvier 2002 au 30 juin 2007 ­ l'a été à  juste titre, sans qu'il soit nécessaire de trancher si, indépendamment des  règles relatives à l'évasion fiscale, il eût été concevable de reconnaître en  l'espèce  l'existence  d'opérations  au  sens  de  la  TVA  entre  la  société  et  son actionnaire.  6.  Les  considérations  qui  précèdent  conduisent  le  Tribunal  administratif  fédéral  à  rejeter  le  recours  –  dans  la mesure  où  celui­ci  est  recevable  (cf. consid. 1.2.2 ci­avant) – mais en partie pour d'autre motifs que ceux  retenu  par  l'AFC  dans  sa  décision  sur  réclamation  (cf. consid. 1.3  ci­ avant). Vu  l'issue de  la cause – en application de  l'art. 63 al. 1 PA et de  l'art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et  indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  (FITAF,  RS 173.320.2)  –  les  frais  de  procédure  par  CHF 23'500.­­,  comprenant  l'émolument  judiciaire  et  les  débours,  sont  mis  à  la  charge  de  la  recourante  qui  succombe.  Ce  dernier  montant  est  compensé  avec  l'avance  de  frais  totale  déjà  versée  de CHF 23'500.­­.  Une  indemnité  à  titre  de  dépens  n'est  pas  allouée  à  la  recourante  (cf. art. 64 al. 1 PA  a  contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario). Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

A­4674/2010 Page 24 2. Les  frais  de  procédure,  d'un  montant  de  CHF  23'500.­­,  sont  mis  à  la  charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais  déjà versée de CHF 23'500.­­. 3. Il n'est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf.***; Acte judiciaire) Le président du collège : La greffière : Pascal Mollard Marie­Chantal May Canellas Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000  Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les  trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi  fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le  mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les  conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La  décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au  mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). Expédition : le 29 décembre 2011