Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Cour I A-155/2015
Arrêt d u 2 2 juin 2015 Composition Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo, Salome Zimmermann, juges, Cécilia Siegrist, greffière.
Parties X._______, recourant,
contre
La Banque Y._______, intimée,
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, autorité inférieure.
Objet Régularisation fiscale des avoirs (Paiement unique).
A-155/2015 Page 2 Faits : A. En date du 31 mai 2013, la banque Y._______ a effectué le prélèvement d'un paiement unique d'un montant de GBP 29'968.15 calculé à partir du capital comptabilisé sur le compte de X.______ résidant au Royaume-Uni au 31 décembre 2010. Afin d'effectuer le prélèvement susdit, la banque Y._______ s'est fondée sur l'Accord du 6 octobre 2011 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord concernant la coopération en matière de fiscalité (RS 0.672.936.74, ciaprès: Accord UK). Ladite banque a simultanément envoyé à X._______ le "Certificate for regularising the past by one-off payment based on Article 5 paragraph 1 in accordance with Article 9 of the Agreement between the Swiss Confederation and the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland on cooperation in the area of taxation" (ci-après: l'attestation concernant le paiement unique). B. Par courrier du 23 juin 2013, X._______ a formulé une "Demande d'annulation agreement bilateral tax matters between Switzerland-the UK – past regulation" (cf. pièce justificative n. 9 de l'autorité inférieure). Par courrier du 12 août 2013, la banque Y._______ a confirmé la validité de l'attestation concernant le paiement unique du 31 mai 2013. En outre, elle a indiqué à X._______ qu'il lui était loisible de prendre contact, dans les 30 jours suivant la réception dudit courrier, avec l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC), afin de lui demander de rendre une décision (cf. pièce justificative n. 10 de l'autorité inférieure). Par courrier du 23 août 2013, X._______ a formulé auprès de l'AFC une demande d'annulation et de remboursement de l'impôt du "bilateral agreement tax matters between Switzerland-the UK – past regularisation" (cf. pièce justificative n.11 de l'autorité inférieure). C. En date du 28 novembre 2014, l'AFC respectivement la Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre, a pris la décision suivante: 1. L'opposition du 23 août 2013 de Monsieur X._______ est intégralement rejetée;
A-155/2015 Page 3 2. La communication de Monsieur X._______ en application de l'article 5 alinéa 3 de l'accord du 6 octobre 2011 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord concernant la coopération en matière de fiscalité a été effectuée après la date de référence 3, c'est-à-dire trop tard, et 3. L'agent payeur a donc effectué à juste titre le paiement unique d'un montant de GBP 29'968.15 en application de l'article 4 LISint et de l'article 5 alinéa 3 en relation avec l'article 9 alinéa 2 de l'accord du 6 octobre 2011 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande Bretagne et d'Irlande du Nord concernant la coopération en matière de fiscalité. D. Par mémoire du 7 janvier 2015, X._______ (ci-après: le recourant) a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après: le Tribunal), concluant implicitement à son annulation.
E. Par écriture du 5 février 2015, l'AFC (ci-après: l'autorité inférieure) a rendu le Tribunal de céans attentif au fait que la banque Y._______ n'avait pas été incluse parmi les parties à la procédure et a indiqué qu'elle-même ne devait pas être considérée comme partie à la cause, mais plutôt, comme simple intéressée.
Par ordonnance du 9 février 2015, le Tribunal a considéré que la banque Y._______ (ci-après: l'intimée) devait être incluse dans la présente procédure en tant qu'intimée et l'AFC en tant qu'autorité inférieure. Un délai a également été imparti à l'intimée, afin qu'elle produise sa réponse au recours.
F. Par courrier du 4 mars 2015, l'intimée a produit sa réponse et conclu au rejet intégral du recours sous suite de frais. Par réponse du 9 mars 2015, l'autorité inférieure a également conclu au rejet intégral du recours sous suite de frais.
Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans la partie en droit du présent arrêt.
A-155/2015 Page 4 Droit : 1. 1.1 La décision attaquée se fonde sur l'article 4 al. 4 de la loi fédérale sur l'imposition internationale à la source (LISint, RS 672.4). Aux termes de cette disposition, le recours contre la décision rendue par l'AFC (relative à la validité de l'attestation) est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale (art. 4 al. 4 2ème ph. LISint). Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). En l'occurrence, le mémoire de recours du 7 janvier 2015 a été déposé en temps utile par le destinataire de la décision attaquée (art. 48 al. 1 et 50 al. 1 PA). En outre, un examen préliminaire du recours révèle qu'il remplit les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA, de sorte qu'il est recevable, sous réserve des considérations qui suivent (cf. consid. 1.2 ciaprès). 1.2 Il ressort des conclusions formulées par le recourant, que celui-ci sollicite notamment, à l'appui de son recours, le remboursement du paiement unique d'un montant de GBP 29'968.15. 1.2.1 Ne peut faire l'objet d'une procédure de recours que ce qui constituait déjà l'objet de la procédure devant l'instance inférieure ou ce qui, selon une interprétation correcte de la loi, aurait dû l'être (objet de la contestation; Streitgegenstand). Les points sur lesquels l'autorité inférieure ne s'est pas prononcée et sur lesquels elle n'était pas non plus tenue de le faire ne peuvent être examinés par l'autorité supérieure. Celle-ci outrepasserait sinon ses compétences fonctionnelles. L'objet de la contestation résulte luimême du dispositif de la décision attaquée et non de sa motivation (pour la problématique en général cf. notamment arrêts du TAF A-850/2014 du 20 août 2014 consid. 1.5.1, B-1129/2013 et B-4336/2013 du 25 février 2014 consid. 1.2.3.1; FRANK SEETHALER/FABIA BOCHSLER, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [éd.], Praxiskommentar VwVG, 2009, ad art. 52 n. 40, et les références citées).
A-155/2015 Page 5 1.2.2 Se pose en l'occurrence la question de savoir si la requête du recourant tendant au remboursement du paiement unique prélevé par l'intimée sort de l'objet de la contestation. Il est certes correct que le recourant a, déjà lors de la procédure devant l'AFC, requis à plusieurs reprises le remboursement du paiement unique opéré par l'intimée. Certes encore, ladite autorité a également constaté, à l'occasion de la décision attaquée, que le paiement unique litigieux opéré par l'intimée avait été effectué à juste raison. Cela étant, il ne peut être déduit du dispositif de ladite décision que celle-ci statue également sur la prétention du recourant tendant au remboursement du paiement unique. En outre, l'examen de la motivation du prononcé querellé ne permet pas d'aboutir à une autre conclusion. En effet l'AFC a, à l'appui de sa motivation, uniquement considéré qu'il y avait lieu d'approuver la validité de l'attestation et, par conséquent, la légalité du prélèvement du montant sur le compte du recourant. Elle a au surplus exposé que le recourant avait fait "opposition contre le paiement unique sur la base de l'attestation concernant le paiement unique" et qu'il y avait lieu d' "intégralement rejeter" ladite opposition, l'intimée ayant – à juste titre – prélevé le montant en question. Il ressort donc des considérations qui précèdent que l'AFC n'a, ni dans le dispositif de sa décision ni dans sa motivation, statué sur la question d'un éventuel remboursement du paiement unique, de telle sorte que la conclusion du recourant à cet égard semble dépasser l'objet de la contestation. Les considérations qui précèdent sont d'autant plus correctes, qu'il n'est pas établi, sur le vu des développements qui suivront (cf. consid. 2), que l'autorité inférieure aurait eu la compétence d'ordonner le remboursement au recourant du paiement unique effectué à tort par l'intimée. 1.2.3 Cela étant, la question de savoir si la prétention du recourant en remboursement du paiement unique outrepasse l'objet de la contestation peut, pour les raisons qui suivent, souffrir de rester ouverte. En effet, comme il le sera démontré ci-après, même s'il fallait admettre de statuer sur la requête recourant, il y aurait de toute façon lieu de rejeter le recours (cf. consid. 2 ss ci-après; cf. sur cette question arrêts du TAF B-3173/2011, B- 3175/2011 et B-3177/2011 du 9 mars 2012 consid. 1.1, A-4166/2010 du 17 mai 2011 consid. 1.2.2; ALFRED KÖLZ et al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3ème éd., N. 694). 1.3 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. arrêt du
A-155/2015 Page 6 TAF A-1080/2014 du 2 octobre 2013 consid. 1.3; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, p. 300 s.). Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Il s'agit plutôt de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure (cf. arrêt du TF 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.2 et 6.3.5; arrêts du TAF A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.2 et A-1933/2011 du 29 mai 2012 consid. 3.2; PASCAL MOLLARD, in: Oberson/Hinny [éd.], LT Commentaire droits de timbre, Zurich/Bâle/Genève 2006 [Commentaire LT], ad art. 39a LT ch. 12 p. 1192 ss; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 820; RENÉ RHINOW et al., Öffentliches Prozessrecht, 2ème éd., Bâle 2010, n. marg. 294a). 1.4 Il appartient dans la présente cause au Tribunal de céans de présenter tout d'abord les dispositions de l'Accord UK pertinentes pour la résolution du cas d'espèce (cf. consid. 2.1 ci-dessous), avant ensuite d'étudier celles de la LISint (cf. consid. 2.2 ci-dessous). Ensuite, il sera question d'aborder la problématique de la notification d'actes par pli simple (cf. consid. 3), avant enfin d'examiner celle de l'interprétation des traités (cf. consid. 4). 2. 2.1 2.1.1 L'accord UK, entré en vigueur le 1er janvier 2013, a pour but de garantir, par la coopération bilatérale des Etats contractants, l'imposition effective des personnes concernées au Royaume-Uni. Les Etat contractants conviennent que la coopération prévue par l'accord susmentionné atteindra un niveau dont l'effet est durablement équivalent à l'échange automatique de renseignements en matière de fiscalité des revenus et des gains réalisés sur les avoirs de ces personnes. Dans ce but, les autorités compétentes des Etats contractants coopèrent notamment au sujet de l'imposition en vue de leur régularisation des avoirs, auprès d'agents payeurs suisses pour le compte de personnes concernées domiciliées au Royaume-Uni (cf. art. 1 al. 1, art. 2 let. a et art. 5 ss Accord UK; cf. arrêt du TAF A-2654/2014 du 5 février 2015 consid. 3.1.1). L'expression "agent payeur suisse" désigne notamment les banques au sens de la loi suisse du 8 novembre 1934 sur les banques (LB, RS 952.0) (cf. art. 2 let. e Accord UK). L'expression "personne concernée" au sens de l'accord UK désigne, quant à elle, une personne physique résidant au Royaume-Uni qui "en tant que partenaire contractuel d'un agent payeur suisse, est le titulaire d'un compte ou d'un dépôt auprès d'un agent payeur suisse" (art. 2 let. h Accord UK).
A-155/2015 Page 7 2.1.2 Il sied encore de souligner, à titre de remarque générale, que l'Accord UK fixe, dans le contexte de la régularisation des avoirs, différentes dates de références. La "date de référence 2" est fixée au 31 décembre 2010 (art. 2 let. m 2ème tiret Accord UK). La "date de référence 3" est, quant à elle, prévue le dernier jour du mois qui suit une période de quatre mois à compter de l'entrée en vigueur du présent accord (art. 2 let. m 3ème tiret Accord UK), soit le 31 mai 2013. Il n'y a pas lieu ici de mentionner les autres dates de références de l'Accord UK, celles-ci n'étant en l'occurrence pas pertinentes. 2.1.3 Aux termes de l'art. 6 al. 1 de l'Accord UK, dans un délai de deux mois à compter de l'entrée en vigueur du présent accord, les agents payeurs suisses informent les titulaires de comptes et dépôts pour lesquels une personne concernée a été identifiée de la teneur du présent accord et des droits et obligations qui en découlent pour la personne concernée. 2.1.4 L'art. 5 al. 1 de l'Accord UK prévoit qu'une personne concernée qui n'est pas une personne physique non domiciliée au Royaume-Uni et qui détient des avoirs auprès d'un agent payeur suisse aux dates de références 2 et 3 (cf. consid. 2.1.2 ci-avant) peut soit autoriser l'agent payeur suisse à effectuer un paiement unique sur les avoirs conformément à l'art. 9 al. 2, soit autoriser l'agent payeur suisse à transmettre les renseignements selon l'art. 10. La personne concernée doit communiquer par écrit à l'agent payeur suisse, au plus tard à la date de référence 3, laquelle des options décrites à l'art. 5 al. 2 elle choisit pour chaque compte ou dépôt existant à la date de référence 3. Cette communication est irrévocable (art. 7 al. 1 Accord UK). Si la personne concernée n'a choisi aucune des options citées à l'art. 5 al. 2 à la date de référence 3, l'agent payeur suisse procède au prélèvement du paiement unique conformément à l'art. 9 al. 2 (art. 5 al. 3 Accord UK). 2.1.5 Sous réserve d'exceptions non pertinentes en l'espèce (art. 8 et 13 de l'Accord UK), les agents payeurs suisses prélèvent donc, à la date de référence 3, un paiement unique sur les avoirs de la personne concernée (art. 9 al. 1 Accord UK). Il sied de souligner, sur le vu des considérations qui précèdent (cf. consid. 2.1.4), que cette disposition trouve application lorsque la personne concernée n'a pas – à la date de référence 3 – communiqué par écrit à l'agent payeur suisse, laquelle des options elle choisissait à savoir, soit le paiement unique à effet libératoire (art. 9 Accord UK), soit la déclaration volontaire (art. 10 Accord UK).
A-155/2015 Page 8 Sous réserve de l'alinéa 3 – non pertinent en l'espèce –, le paiement unique est calculé selon l'annexe 1 de l'Accord UK. Le taux d'imposition est de 34% (art. 9 al. 2 de l'Accord UK). Concomitamment au prélèvement du paiement unique, l'agent payeur suisse établit à l'attention de la personne concernée une attestation selon le modèle prédéfini. Si la personne concernée ne fait pas opposition à l'attestation dans un délai de 30 jours après sa notification, l'attestation est considérée comme approuvée (cf. art. 9 al. 4 Accord UK). Aux termes de l'art. 9 al. 5 Accord UK, lors de l'approbation des attestations notifiées selon l'al. 4, l'agent payeur suisse transfère les paiements uniques qu'il a prélevés à l'autorité compétente suisse. L'autorité destinatrice dudit paiement est – selon l'art. 2 let. d 2ème tiret Accord UK en relation avec l'art. 5 al. 1 LISint – l'AFC. 2.1.6 Lorsqu'un agent payeur suisse omet d'identifier une personne concernée et de l'informer de ses droits et obligations selon l'art. 7 et qu'il l'identifie ultérieurement comme telle, la personne concernée peut tout de même, avec l'accord des autorités compétentes des Etats contractants, choisir une option conformément à l'art. 5 al. 1 et 2. Les droits et obligations selon l'art. 7 de l'accord UK sont applicables dans un délai qui est fixé conjointement par les autorités compétentes des Etats contractants (art. 14 al. 1 Accord UK; concernant les intérêts moratoires, qui devront en l'occurrence être perçus sur le paiement unique, cf. art. 14 al. 2 Accord UK). 2.2 2.2.1 La LISint règle la mise en œuvre des accords concernant la coopération en matière de fiscalité, en particulier la régularisation fiscale des avoirs déposés auprès d'agents payeurs suisses (art. 1 al. 1 let. a LISint). Elle s'applique aux accords mentionnés en annexe (cf. art. 1 al. 2 1ère phrase LISint en relation avec le chiffre 2 de l'annexe à la LISint). Les dispositions dérogatoires de l'accord applicable en l'espèce sont réservées (art. 1 al. 3 LISint). 2.2.2 Aux termes de l'art. 4 al. 1 LISint, les agents payeurs suisses prélèvent les paiements uniques conformément aux dispositions de l'accord applicable. La personne concernée ou l'autre partie contractante peut, dans un délai de 30 jours à compter de la notification de l'attestation de paiement, signaler son désaccord par écrit à l'agent payeur suisse (cf. art. 4 al. 3 1ère phrase LISint). L'agent payeur suisse, d'entente avec la personne concernée ou l'autre partie contractante, s'efforce de trouver une solution consensuelle conforme à l'accord applicable (cf. art. 4 al. 3 2ème phrase
A-155/2015 Page 9 LISint). Dans un délai de 60 jours à compter de la notification de la déclaration écrite de désaccord, l'agent payeur suisse établit une nouvelle attestation ou confirme la validité de la première (art. 4 al. 3 3ème phrase LI- Sint). Selon l'art. 4 al. 4 1ère phrase LISint, une attestation est considérée comme approuvée si la personne concernée ou l'autre partie contractante ne demande pas par écrit, dans un délai de 30 jours à compter de la notification de la nouvelle attestation ou de la confirmation de la validité de la première attestation, qu'une décision soit rendue par l'AFC. 2.2.3 L'art. 9 LISint contient diverses règles s'appliquant aux cas dans lesquels l'identification de la personne concernée par l'agent payeur suisse intervient ultérieurement. Dite disposition prévoit en particulier une obligation incombant à l'agent payeur d'informer sans délai et par écrit la personne concernée ou l'autre partie contractante (al. 1) et la règle selon laquelle la requête de régularisation fiscale des avoirs de la personne concernée doit être sollicitée par écrit à l'AFC, conformément aux dispositions de l'accord applicable, dans un délai de trois mois à compter de la notification de l'information (al. 2). La demande doit notamment indiquer l'option choisie pour la régularisation fiscale conformément à l'accord (art. 9 al. 3 let. a LISint). 2.2.4 Conformément à l'art. 21 al. 1 LISint, l'AFC veille à la bonne application des dispositions des Accords et de la présente loi, pour autant que celle-ci n'en dispose pas autrement. En outre, l'art. 21 al. 2 LISint, prévoit que l'AFC prend toutes les mesures et rend toutes les décisions nécessaires à l'application de ces dispositions. Aux termes de l'art. 36 al. 1 LISint, l'AFC contrôle l'exécution des obligations des agents payeurs suisses liées à l'application de l'accord. Si elle constate que l'agent payeur suisse n'a pas rempli entièrement ses obligations, elle lui donne l'occasion de s'expliquer sur les manquements constatés (art. 36 al. 3 LISint). Si l'agent payeur suisse et l'AFC ne parviennent pas à un accord, celle-ci rend une décision (art. 36 al. 4 LISint). Sur demande, l'AFC rend une décision en constatation sur la qualité d'agent payeur (let. a), la base de calcul du prélèvement du paiement unique, de l'impôt libératoire ou du paiement libératoire (let. b), le contenu des déclarations prévues aux art. 6 ou 16 (let. c) et le contenu des attestations (let. d). 3. Selon la jurisprudence, le fardeau de la preuve de la notification d'une décision ou d'une communication de l'administration et de sa date incombe
A-155/2015 Page 10 en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique. Si partant, à l'occasion de la notification d'une décision, l'autorité fait usage d'un mode de distribution par lequel il n'est pas possible de prouver exactement à quel moment l'envoi en question est parvenu chez le destinataire, il appartient à ladite autorité d'apporter la preuve de la notification ainsi que de la date à laquelle celle-ci est intervenue (cf. arrêt du TF 1C_45/2013 du 20 mars 2013 consid. 2.3; KASPAR PLÜSS, in: Alain Griffel [édit.], Kommentar VRG, 3ème éd. 2014, § 10 N. 82). Certes, il sied de préciser que l'autorité ne peut pas toujours être en mesure d'apporter la preuve directe de la notification. Selon les cas toutefois, certaines circonstances peuvent permettre d'apporter avec certitude une conclusion à la question de savoir si l'acte en question a été notifié au destinataire et à quel moment (cf. ATF 105 III 43 consid. 3; PLÜSS, op. cit., § 10 N. 82). Il y a donc lieu, en présence de doutes relatifs à l'état de fait ou concernant la date de notification, de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 136 V 295 consid. 5.9 et les références citées). 4. 4.1 Les accords internationaux doivent être interprétés selon les règles d'interprétation prévues par la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111, CV; en vigueur pour la Suisse depuis le 6 juin 1990). Un traité doit ainsi être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. A cet effet, tous les éléments d'interprétation ont la même valeur (ATAF 2010/7 consid. 3.5; Arrêt du TAF A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 3.2; MARK E. VILLIGER, Articles 31 et 32 of the Vienna Convention on the law of Treaties in the Case-Law of the European Court of Human Rights, in: Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte, Festschrift für Georg Ress, Köln 2005, p. 327; JEAN-MARC SOREL, in: Olivier Corten/Pierre Klein [éd.], Les conventions de Vienne sur le droit des traités: Commentaires article par article, vol. 3, Brüssel 2006, N. 8 ad art. 31 de la Convention de Vienne).
4.2 A cet effet, il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31, soit de déterminer le sens lorsque l'interprétation donnée conformément à l'art. 31 laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32 let. a et b de la Convention de Vienne; cf. MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss «fremder» Richter – Schweizer Verwaltungsrechtspflege im internationalen Kontext, in: SJZ 109/2013 p. 349 ss, https://swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/413edae8-15bb-474c-93f2-43dfde0bfc11?citationId=b91f0b54-d0ab-4fe2-b174-5102de5811f7&source=document-link&SP=5|jnbhsf https://swisslex.ch/Doc/ShowDocComingFromCitation/413edae8-15bb-474c-93f2-43dfde0bfc11?citationId=b91f0b54-d0ab-4fe2-b174-5102de5811f7&source=document-link&SP=5|jnbhsf
A-155/2015 Page 11 p. 321 s.). Le principe de la bonne foi doit être considéré comme le principe directeur de l'interprétation des traités lors de l'ensemble du processus d'interprétation (cf. ATAF 2010/7 consid. 3.5.3; arrêts du TAF A-2654/2014 du 5 février 2015 consid. 3.4, A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 3.2; pour les considérations en entier cf. l'arrêt du TAF A-2708/2013 du 28 août 2013 consid. 3.3.1).
5. 5.1 En l'espèce, il appartiendra au Tribunal de céans de vérifier si l'intimée a respecté le devoir d'information lui incombant en vertu de l'Accord UK, cette question étant en l'occurrence contestée par les parties (cf. consid. 5.2 et 5.3 ci-dessous). Le cas échéant ensuite, il s'agira d'étudier les conséquences que pourrait avoir une éventuelle violation du devoir d'information sur le prélèvement du paiement unique (cf. consid. 5.4 ci-dessous). Finalement, il conviendra d'examiner, dans la mesure où ils paraîtront pertinents, les griefs que formule le recourant dans le cadre de la présente procédure (cf. consid. 5.5 ci-dessous) 5.2 5.2.1 Il ressort de l'Accord UK qu'il incombait à l'intimée, dans un délai de deux mois dès l'entrée en vigueur de l'accord susdit, soit jusqu'au 28 février 2013, d'informer le recourant sur ses droits et obligations inhérents à son statut de personne concernée. L'intimée souligne avoir rempli l'obligation susmentionnée et avoir ainsi informé le recourant sur ses droits et obligations par le truchement de deux correspondances (courriers électroniques) datées du 23 novembre 2012 et 28 mars 2013. Le recourant conteste à cet égard avoir reçu la correspondance en question avant le prélèvement effectif du paiement unique sur son compte. 5.2.2 Il découle de la prise de position de l'intimée que les correspondances susmentionnées n'ont pas été envoyées au recourant par courrier recommandé mais par courrier électronique. Il y donc lieu, concernant la preuve de la notification de correspondance (envoyée par e-mail), d'appliquer par analogie les règles sur la notification de décisions en courrier simple (cf. consid. 3). Certes, l'intimée prétend avoir rempli ses obligations en informant le recourant à deux reprises au moyen de courriers électroniques de ses droits et obligations découlant de l'Accord UK. Certes encore, l'autorité inférieure prétend que la communication ne doit pas forcément intervenir par écrit mais qu'elle peut également être faite oralement.
A-155/2015 Page 12 Cela étant, cette argumentation ne saurait convaincre le Tribunal de céans. En effet, la banque a déduit de la notification des e-mails en question le droit de procéder à un prélèvement unique, de telle sorte qu'il lui appartenait d'apporter la preuve de la notification susdite. Or, elle n'apporte en l'occurrence aucune circonstance permettant d'établir que les e-mails susmentionnés seraient parvenus au recourant. En d'autres termes, ses dires ne sont pas aptes à établir l'effectivité de la notification des e-mails des 23 novembre 2012 et 28 mars 2013. En l'absence d'autres moyens de preuve et de circonstances propres à établir l'existence de la notification susdite, il y a par conséquent lieu à cet égard de suivre les déclarations du recourant, selon lesquelles il n'a jamais reçu les e-mails en question. Le fait que le recourant ait reçu l'attestation de paiement du 31 mai 2013 de la banque Y._______ ainsi que la confirmation du 12 août 2013 de la validité de ladite attestation, ne saurait permettre d'aboutir à une autre conclusion. 5.2.3 Sur le vu des considérations qui précèdent, il n'est pas établi à suffisance que les deux communications des 23 novembre 2012 et 28 mars 2013 auraient été notifiées au recourant. La question de savoir si lesdits documents auraient été propres à informer correctement le recourant sur ses droits et obligations découlant de l'Accord UK peut ainsi en l'occurrence souffrir de rester ouverte. En effet, il sied manifestement de constater que le courrier électronique du 28 mars 2013 n'a pas été rédigé dans le délai fixé par l'Accord UK, soit jusqu'au 28 février 2013, et n'a encore moins été notifié au recourant dans ce laps de temps (cf. consid. 2.1.3). Enfin, il ne ressort aucunement du dossier que l'intimée aurait informé le recourant de ses droits et obligations résultant de l'Accord UK d'une autre manière. Ni l'intimé ni d'ailleurs l'autorité inférieure ne font au surplus valoir un tel grief. 5.2.4 Ainsi, l'intimée n'a pas correctement rempli le devoir lui incombant de communiquer à la personne concernée dans le délai échéant au 28 février 2013 le contenu de l'Accord UK ainsi que plus particulièrement les droits et obligations en résultant (cf. consid. 2.1.3). Se pose dès lors la question de savoir si ledit manquement peut influencer l'issue de la présente procédure en faveur du recourant. 5.3 5.3.1 Il sied tout d'abord de constater que, selon les dispositions de l'Accord UK pertinentes pour la résolution du cas d'espèce, le devoir d'information – litigieux en l'occurrence – ne constitue pas une condition nécessaire, afin de permettre le prélèvement du paiement unique. Il ressort au
A-155/2015 Page 13 contraire de la formulation des art. 5 al. 2 et 3 et 10 al. 1 de l'Accord UK, qu'il appartient à la seule personne concernée de communiquer jusqu'à la date de référence 3 – soit au 31 mai 2013 – son accord relatif au prélèvement d'un paiement unique ou subsidiairement à celui de la déclaration volontaire (cf. consid. 2.1.4). Les dispositions précitées vont même plus loin en stipulant que la régularisation du passé intervient au moyen d'un paiement unique, pour les cas dans lesquels la personne concernée n'a pas communiqué l'accord susdit au 31 mai 2013. Par conséquent, il sied de constater que le prélèvement d'un paiement unique n'est, selon le texte de l'Accord UK, manifestement pas dépendant de l'accomplissement en bonne et due forme par l'agent payeur de son devoir d'information. 5.3.2 5.3.2.1 Une interprétation du but de l'Accord UK permet de renforcer les considérations qui précèdent. Il convient en effet de rappeler que le but de l'accord susmentionné est de garantir, par la coopération bilatérale des Etats contractants, l'imposition effective des personnes concernées au Royaume-Uni (cf. consid. 2.1.1). Les institutions du paiement unique ainsi que de la déclaration volontaire servent entre autres à atteindre le but susdit. En outre, le fait que le prélèvement unique doit intervenir – si les conditions en sont réalisées – dans un délai de quatre mois dès l'entrée en vigueur de l'Accord UK (cf. consid. 2.1.5), permet aisément d'admettre que les Etats contractants aspiraient à une prompte régularisation du passé. Ainsi, force est de constater qu'un remboursement éventuel d'un paiement unique prélevé en violation du devoir d'information incombant à l'agent payeur n'est en aucun cas prévu dans le texte même de l'Accord UK et entrerait le cas échéant en contradiction manifeste avec le but visé par l'Accord en question (cf. à ce sujet l'arrêt du TAF A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 5.3.1 concernant certes l'Autriche mais dont la règlementation applicable est la même que celle contenue par l'Accord UK). 5.3.2.2 En outre, le devoir d'information de l'agent payeur a certes pour but de s'assurer que la personne concernée soit rendue attentive dans les délais aux options que lui offre l'Accord UK. Cela étant, l'on ne saurait déduire de ce qui précède – sinon à tort – que le prélèvement du paiement unique au 31 mai 2013 ne puisse intervenir qu'en cas d'obtempération par l'agent payeur à son devoir d'information. En effet, tant la teneur de l'Accord UK que le contexte dans lequel ses dispositions s'inscrivent, parlent en défaveur d'une liaison étroite entre le devoir d'information incombant à l'agent payeur et les conditions nécessaires pour le prélèvement du paiement unique (cf. arrêt du TAF A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 5.3.1).
A-155/2015 Page 14 Ainsi, en excluant le prélèvement d'un paiement unique dans la seule hypothèse où la personne concernée autorise par écrit l'agent payeur à procéder à une déclaration volontaire, l'Accord UK entendait manifestement qualifier le principe du paiement unique de règle générale pour la régularisation du passé et, par conséquent, la déclaration volontaire en tant qu'option alternative (cf. également concernant une réglementation semblable dans d'autres accords de la Suisse: JÜRG BIRRI/HEIKO KUBAILE, Die Steuerabkommen mit Deutschland und Grossbritannien, in: Daniel Lengauer/Giordano Rezzonico [édit.], Chancen und Risiken rechtlicher Neuerungen 2011/2012, 2012, p. 150 ss., p. 155). Les considérations qui précèdent permettent également d'aboutir à la conclusion selon laquelle, l'option de la déclaration volontaire – même en présence d'un manquement par l'agent payeur du devoir d'information – n'est, suite à la période de référence 3 (soit suite au 31 mai 2013), par principe plus admissible (cf. arrêt du TAF A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 5.3.1). 5.3.2.3 De plus, la teneur même de l'art. 7 al. 1 2ème et 3ème phrase de l'Accord UK, aux termes duquel la communication de la personne concernée relative à l'option choisie est irrévocable et ce, même si celle-ci est déposée avant l'entrée en vigueur de l'Accord (cf. consid. 2.1.4), discrédite la thèse selon laquelle l'obligation de l'agent payeur d'informer la personne concernée constituerait une condition du prélèvement du paiement unique. En effet, ladite réglementation prévoit de manière très limpide que la personne concernée peut, selon certaines circonstances, déjà préalablement à l'application du devoir d'information par l'agent payeur et à la réception du courrier contenant ladite information, procéder à la communication de son choix. Le devoir d'information ne saurait ainsi être considéré comme point de départ du délai appartenant à l'assujetti pour faire part de son choix. Sur le vu de ce qui précède, il sied donc de confirmer la conclusion selon laquelle, le prélèvement du paiement unique n'est pas associé obligatoirement au devoir d'information incombant à l'agent payeur (cf. arrêt du TAF A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 5.3.1). 5.3.2.4 Enfin, il est certes vrai que l'Accord UK prévoit exceptionnellement la possibilité d'opter pour la déclaration volontaire après cette date, lorsque l'agent payeur identifie et informe la personne concernée seulement suite au 31 mai 2013 (cf. art. 14 al.1 de l'Accord UK; cf. consid. 2.1.5). Cela étant, il s'agit d'une exception qui ne saurait trouver application au cas d'espèce.
En effet, une application analogique de cette disposition aux cas dans lesquels l'agent payeur a identifié à temps la personne concernée, sans l'avoir
A-155/2015 Page 15 toutefois correctement informée, paraît exclue. Il convient bien au contraire de déduire des considérations qui précèdent qu'il appartenait aux Etats contractants de prévoir une disposition expresse, s'ils avaient réellement souhaité créer une exception supplémentaire à l'échéance prévue par la date de référence 3, en admettant également une communication a posteriori par des personnes concernées certes identifiées, mais non correctement informées. Toutefois et comme démontré précédemment, une telle réglementation fait en l'occurrence défaut.
5.3.3 5.3.3.1 Il résulte de ce qui précède que le devoir d'information des agents payeurs (cf. art. 6 al. 1 Accord UK) doit être perçu, sur le plan même de l'Accord UK, comme une simple prescription d'ordre, de telle sorte que sa violation n'entraîne aucune conséquence sur le prélèvement au 31 mai 2013 par les agents payeurs suisse du paiement unique ainsi que sur l'attestation délivrée simultanément. Quand bien même la disposition de l'accord relative au devoir d'information des agents payeurs suisses constitue une simple prescription d'ordre, d'éventuelles dispositions dérogatoires de l'Accord UK ont la préséance sur les dispositions de la LISint (cf. art. 1 al. 3 LISint et consid. 2.2.1 ci-avant). Par conséquent, la question de savoir si l'AFC aurait été autorisée, voire même obligée – sur la base des dispositions pertinentes de la LISint précitées au consid. 2.2.5 –, de sanctionner l'omission fautive commise par l'agent payeur d'informer le titulaire du compte ne joue aucun rôle sur la légalité du prélèvement d'un paiement unique opéré en violation du devoir d'information. Il n'est certes pas établi que l'intimée aurait respecté le devoir d'information lui incombant (cf. consid. 5.3). Cela étant, il ne peut être déduit de ce qui précède que le recourant pourrait, malgré l'écoulement du délai du 31 mai 2013, annuler le paiement unique en lui-même. Il en va de même de l'attestation délivrée par l'intimée qui ne saurait être, en raison de la violation du devoir d'information, illégale et non approuvée. Il y a lieu, tout au contraire, de suivre l'autorité inférieure en estimant que la régularisation par le truchement d'un prélèvement unique a en l'occurrence été opéré par l'intimée en raison de l'absence de communication écrite du recourant dans le délai du 31 mai 2013. En outre, l'attestation de l'intimée doit, sur le vu des considérations qui précèdent, être approuvée. 5.3.3.2 Finalement, les considérations qui précèdent sont d'autant plus justifiées que le recourant pourrait, sous réserve du respect des conditions fixées dans cette matière, en tant que personne concernée, introduire sur
A-155/2015 Page 16 le plan civil une action en responsabilité pour violation du devoir de diligence à l'encontre de l'agent payeur en raison de l'omission d'informer (cf. RETO GIGER et al., Aspekte des geplanten Steuerabkommens Schweiz Deutschland, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 10/2012, p. 750 ss., p. 756; arrêt du TAF A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 5.3.3). Ainsi, les désavantages découlant de la perte du droit de choisir entre les diverses options offertes en raison de l'absence d'information par l'agent payeur, pourraient être par ce biais atténués, voire même, selon les circonstances, supprimés. Le comportement que pourrait adopter l'intimée vis-à-vis du recourant dans un tel cas de figure n'entre toutefois pas dans l'objet du litige et n'est en tout état de cause pas de la compétence du Tribunal de céans. Un examen plus approfondi de cette question s'avère dès lors superflu. L'application de l'art. 15 al. 3 de l'Accord UK ne saurait permettre d'aboutir à une autre conclusion. En effet, il ne ressort aucunement du dossier que le prélèvement du paiement unique aurait été effectué par erreur par l'agent payeur. Le recourant n'en apporte à tout le moins pas la preuve, loin s'en faut. 5.4 Il convient encore, dans la mesure où ils apparaissent pertinents, d'examiner les griefs du recourant, afin de déterminer si ceux-ci sont susceptibles d'infléchir la conviction de la juridiction de céans concernant l'admissibilité du prélèvement du paiement unique.
5.4.1 Le recourant se prévaut, dans un premier grief, de l'art. 14 al. 1 LISint et prétend qu'il appartenait à l'agent payeur suisse de trouver une solution consensuelle conforme à l'Accord. Il estime ainsi que l'intimée n'a pas satisfait à ses obligations découlant de la disposition précitée et qu'il n'a, par conséquent, pas été en mesure de renvoyer le formulaire concernant les choix qui s'offraient à lui dans le délai imparti.
Cet argument ne saurait convaincre le Tribunal de céans. En effet, cette disposition n'a manifestement pas pour but de régler tout litige par le biais d'une procédure consensuelle. Cette possibilité de "médiation" intervient au contraire à l'issue de la procédure de régularisation, soit une fois que la personne a déjà effectué son choix relatif au mode de régularisation du passé. Or en l'occurrence, il découle des considérations qui précèdent que le recourant n'aurait pas été en mesure, par le biais de la disposition précitée, de s'opposer au prélèvement du paiement unique effectué par l'intimée. En effet, ledit prélèvement est intervenu en tant que règle générale, en l'absence de déclaration écrite du recourant jusqu'au 31 mai 2013.
A-155/2015 Page 17 Or, le recourant – n'ayant pas communiqué son choix dans ce laps de temps – a été soumis au principe général du paiement unique. Un tel procédé a été précédemment avalisé (cf. consid. 5.3 ci-dessus) par la Cour de céans, bien que le recourant n'ait pas été correctement informé de la teneur de l'Accord UK et des droits et obligations en découlant. La solution consensuelle prévue par la LISint intervenant manifestement suite au choix – respectivement à l'absence de communication – de la personne concernée, soit en d'autres termes suite à la production par l'agent payeur de l'attestation, n'aurait en l'occurrence pas été en soi apte à éliminer le principe du paiement unique et à admettre la possibilité de l'option de la déclaration volontaire. Le mécanisme introduit par l'art. 14 al. 3 LISint ne saurait ainsi être conçu comme une procédure de médiation applicable à tous les stades de la procédure ainsi qu'à toute problématique résultant de l'accord. Il y a donc lieu de rejeter le premier grief du recourant. 5.4.2 Le recourant prétend, dans un second grief, que le compte qu'il possède chez l'intimée contient des économies personnelles à but non lucratif correspondant uniquement à son activité personnelle effectuée en Suisse. Ladite activité aurait été – selon le recourant – déjà soumises aux taxes en vigueur. Il considère en outre que le prélèvement du paiement unique contre sa volonté a entrainé un "doublement de taxes payées".
L'argumentation du recourant ne saurait davantage convaincre le Tribunal de céans. En effet, il sied d'une part de rappeler que l'Accord UK prévoit une imposition à la source des revenus de capitaux réalisés par des personnes ayant été domiciliées au Royaume-Uni sur des comptes ou des dépôts auprès d'agents payeurs suisses. Il n'est pas contesté en l'occurrence que le montant figurant dans le compte auprès de l'intimée constitue un avoir bancaire et entre donc pleinement dans le champ d'application de l'Accord UK.
Il ressort certes des pièces justificatives produites par le recourant que son salaire réalisé en Suisse du 1er janvier au 31 décembre 2006 a fait l'objet de déductions relatives aux charges sociales dues (AVS/AI et prévoyance professionnelle). Cela étant et contrairement à ce que prétend le recourant, le paiement unique prélevé en l'occurrence constitue un impôt prélevé à la source et n'a donc aucun lien avec les charges sociales déduites de son salaire, de telle sorte qu'il ne saurait constituer un "doublement des taxes" comme le prétend le recourant. Il convient ainsi de rejeter ce second grief dans la mesure où il n'est pas pertinent.
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6. Il résulte de ce qui précède que l'autorité inférieure a – à juste titre – admis la légalité du prélèvement du paiement unique, ainsi que la conformité de l'attestation délivrée par l'intimée au sens de l'Accord UK. Lesdites considérations conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours, dans la mesure de sa recevabilité. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant total de Fr. 2'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge du recourant qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixées par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario, et art. 7 al. 3 FITAF).
L'intimée, qui n'est d'ailleurs pas représentée dans le cadre de la présente procédure, n'a pas eu de frais particulier qui devraient lui être remboursés. Elle n'a également et à juste titre pas déposé de requête dans ce sens. Il n'y a donc pas lieu de lui attribuer une indemnité de dépens.
7. Selon l'art. 35 al. 2 PA, l'indication des voies de droit mentionne en particulier le moyen de droit ordinaire qui est ouvert contre une décision (cf. AN- DRÉ MOSER ET AL., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd. 2013, ch. 3.186). Le Message du 18 avril 2012 relatif à l'approbation de l'accord avec l'Allemagne concernant la coopération en matière de fiscalité et de marchés financiers et de l'accord avec le Royaume-Uni concernant la coopération en matière de fiscalité ainsi qu'à la loi fédérale sur l'imposition internationale à la source (FF 2012 4555), prévoit que les dispositions de la LTF traitant du recours de droit public relatif à l'assistance administrative en matière fiscale s'appliquent aux décisions rendues en vertu de l'art. 4 al. 4 LISint (cf. FF 2012 4555, p. 4630). Malgré la présence de cette indication dans le Message, l'on peut se demander si le présent arrêt constitue réellement une décision d'assistance administrative en matière fiscale au sens de la LTF. En effet, la notion d'assistance administrative recouvre normalement les mesures prises dans le cadre de l'échange d'informations servant à la mise en œuvre de
A-155/2015 Page 19 normes de droit administratif (cf. CAROLIN HÜRLIMANN-FERSCH, Die Voraussetzungen für die Amts- und Rechtshilfe in Steuerstrafsachen, 2010, p. 6). La régularisation fiscale d'avoirs étrangers par le prélèvement d'un impôt libératoire va cependant plus loin que le simple échange de renseignements entre Etats. Eu égard à l'incertitude résultant de cette situation, il se justifie de formuler l'indication des voies de droit au conditionnel (cf. BERNHARD EHRENZELLE, in: Marcel Alexander Niggli et al. [éd.], Commentaire bâlois de la LTF, 2e éd. 2011, art. 112 ch. 11 ; FELIX UHLMANN/ALEXANDRA SCHWANK, in: Waldmann/Weissenberger [éd.], op. cit. art. 35 ch. 38). (le dispositif se trouve à la page suivante)
A-155/2015 Page 20 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours, pour autant que recevable, est rejeté. 2. Les frais de procédure, d'un montant de 2'000 francs, sont mis à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur le montant équivalent de l'avance de frais déjà versée. 3. Il n'est pas alloué de dépens 4. Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'intimée (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Cécilia Siegrist
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Indication des voies de droit : La présente décision, pour autant qu'elle concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. Si le présent arrêt ne constitue pas un cas d'assistance administrative en matière fiscale, celui-ci peut être attaqué devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Dans tous les cas, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :