Entscheid des Steuergerichts vom 16.12.2011 (510 2011 29) Für die Beurteilung, ob der Steuerpflichtige aufgrund der Gesetzesänderung vom 1. Juli 2010 zu einem privilegierten Steuersatz von 15 % bei der Erbschaftssteuer zu besteuern ist, ist der Todestag der Erblasserin als Stichtag und nicht der Erlass der Erbschaftssteuer-Rechnung vom 31. Januar 2011 massgebend. Nach der Praxis der Taxationskommission und des Steuergerichts stellt die Erhebung der vollen Erbschaftssteuer wie für Nichtverwandte bei einem Konkubinat, das zumindest fünf Jahre gedauert hat, eine unbillige Härte im Sinne von § 183 Abs. 1 StG dar. Ist von einem Konkubinat was über 5 Jahre gedauert hat auszugehen, ist die Bemessungsgrundlage zu reduzieren. Eine weitere Herabsetzung erscheint aufgrund der klaren, differenzierten gesetzlichen Regelung als nicht angezeigt und unzulässig.
Erbschaftssteuer - Härteparagraph
Sachverhalt:
1. Der Pflichtige lebte mit der Erblasserin bis zu ihrem Tode am 11. Mai 2010 während 32 Jahren im Konkubinat. Die Erblasserin setzte den Rekurrenten in ihrer letztwilligen Verfügung vom 16. September 2000 als Alleinerben ein. 2. Mit Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 8-72550.1 vom 31. Januar 2011 erhob die Steuerverwaltung eine Erbschaftssteuer in Höhe von Fr. 1'062'768.--, was einem Steuersatz von 43.25018 % entspricht. 3. Mit Schreiben vom 2. März 2011 stellte der Vertreter des Pflichtigen ein Gesuch an die Taxationskommission zur Anwendung von § 183 StG mit den Begehren, es sei die Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 8-72550.1 vom 31. Januar 2011 auf Fr. 364'088.70 zu reduzieren, unter o/e-Kostenfolge. Als Begründung wurde zusammenfassend geltend gemacht, dass im vorliegenden Fall das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz in der Fassung vom 1. Juli 2010 auf die Erbschaftssteuer-Rechnung vom 31. Januar 2011 hätte angewendet werden müssen, weshalb der Steuersatz 15 % anstelle von 43.25018 % betrage. Dies werde auch durch die Entstehungsgeschichte und der Ratio der Gesetzesänderung untermauert. Der Todeszeitpunkt der Erblasserin liege bloss sieben Wochen vor dem Inkrafttreten der neuen Gesetzesfassung. Zu diesem Zeitpunkt sei die neue Gesetzesfassung von der Legislative längst beschlossen gewesen und auch in der Volksabstimmung vom 27. September 2009 angenommen worden. Der 1. Juli 2010 sei also rein zufällig gewählt worden; es gebe keinen sachlichen Grund für dieses Datum. Als Eventualbegründung machte der Vertreter des Pflichtigen insbesondere geltend, dass eine positive Vorwirkung des neuen Gesetzes nicht ausgeschlossen sei, da im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Verfügung die Gesetzesänderung bereits in Kraft gewesen sei und damit ein Vorbehalt des späteren Inkrafttretens gegenstandlos sei. Sollte jedoch die Taxationskommission wider Erwarten den Ausführungen nicht folgen, sei die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Erbschaftssteuer um einen Drittel herabzusetzen. 4. Mit Entscheid vom 8. April 2011, eröffnet am 11. Mai 2011, hiess die Taxationskommission das Gesuch teilweise gut, indem die Berechnungsgrundlage für die Berechnung der Erbschaftssteuer um einen Drittel herabgesetzt wurde. Als Begründung wurde festgehalten, dass das Konkubinat mindestens fünf Jahre gedauert habe und die Lebenspartner während dieser Zeit einen gemeinsamen Wohnsitz gehabt und einen gemeinsamen Haushalt geführt hätten, weshalb die Berechnung der Erbschaftssteuer um einen Drittel herabgesetzt werde. Bezüglich der neuen gesetzlichen Regelung hielt sie weiter fest, aus § 25 Abs. 1 ESchStG könne entnommen werden, dass für den Vermögenserwerb von Todes wegen materiell und verfahrensmässig das damalige bis zum 30. Juni 2010 in Kraft gewesene Recht gelte. Im Übrigen gelte dabei auch die allgemeine Regel des Erbrechts, wonach als Stichtag der Todestag der Erblasserin gelte, im vorliegenden Fall also der 11. Mai 2010. 5. Dagegen erhob der Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 14. Juni 2011 Rekurs mit den Begehren, es sei der Entscheid der kantonalen Taxationskommission vom 8. April 2011 teilweise aufzuheben und die Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 8-72550.1 vom 31. Januar 2011 auf Fr. 364'088.70 zu reduzieren, unter o/e-Kostenfolge. Zur Begründung hielt er im Wesentlichen fest, dass im vorliegenden Fall das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz in der Fassung vom 1. Juli 2010 auf die Erbschaftssteuer-Rechnung vom 31. Januar 2011 hätte angewendet werden müssen, weshalb der Steuersatz 15 % anstelle von 43.25018 % betrage. Die Erblasserin sei am 11. Mai 2010 verstorben. Nur sieben Wochen danach, am 1. Juli 2010, sei die geänderte Fassung des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes in Kraft getreten. Für die Frage, welches das massgebende Recht sei, sei in casu entscheidend, dass die Erbschaftssteuer-Rechnung am 31. Januar 2011 erlassen worden sei. Damit hätte diese Verfügung logischerweise alleine nach dem in diesem Moment in Kraft stehenden Gesetzes richten müssen. Entgegen der Meinung der Vorinstanz besage § 25 Abs. 1 ESchStG nichts über das anwendbare Recht bei Gesetzesrevisionen. Die Ansicht der Vorinstanz widerspreche dem Wortlaut, entbehre jeglicher Grundlage und sei geradezu willkürlich. Dass das neue Gesetz vom 1. Juli 2010 zur Anwendung gelangen müsse, werde auch durch die Entstehungsgeschichte und der Ratio der Gesetzesänderung untermauert. Als Eventualbegründung machte der Vertreter des Pflichtigen insbesondere geltend, eine positive Vorwirkung liege vor, wenn ein noch nicht in Kraft gesetzter Erlass unter Vorbehalt seines späteren Inkrafttretens angewendet werde. In der Literatur werde vertreten, dass gegen die Zulässigkeit der positiven Vorwirkung neben dem Legalitätsprinzip vor allem auch die Tatsache spreche, dass in der Regel nicht vorhergesehen werden könne, ob und wann eine neue Regelung in Kraft trete. Diese Einwände hätten jedoch in der vorliegenden Angelegenheit gerade keine Bedeutung. So sei in der hier zu entscheidenden Angelegenheit eine positive "Vorwirkung" nicht ausgeschlossen, da im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Verfügung die Gesetzesänderung bereits in Kraft gewesen sei und damit ein Vorbehalt des späteren Inkrafttretens gegenstandlos sei. Als weitere Eventualbegründung hielt der Vertreter des Pflichtigen fest, dass sämtliche Voraussetzungen an die Zulässigkeit einer Rückwirkung vollumfänglich erfüllt seien. Zu berücksichtigen sei in casu aber auch, dass hier eine begünstigende Rückwirkung in Frage stehe. In casu verhindere die begünstigende Rückwirkung eine Rechtsungleichheit gegenüber Konkubinatspaaren, bei denen der eine Partner nach dem 1. Juli 2010 verstorben sei. 6. Mit Vernehmlassung vom 14. November 2011 beantragte die Taxationskommission die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung wurde festgehalten, dem § 25 Abs. 1 ESchStG könne entnommen werden, dass für den Vermögenserwerb von Todes wegen materiell und verfahrensmässig das damalige, bis zum 30. Juni 2010 in Kraft gewesene Recht gelte. Für alle Vermögenserwerbe vor dem 1. Juli 2010 müsse deshalb das bisherige Recht angewendet werden. Der Souverän habe in der Volksabstimmung vom 27. September 2009 auch der Regelung zugestimmt, dass bei Annahme der Regierungsrat über den Zeitpunkt des Inkrafttretens beschliesse. Wohl aus vollzugstechnischen und finanzpolitischen Überlegungen habe sodann der Regierungsrat rund ein halbes Jahr später das Inkrafttreten per 1. Juli 2010 beschlossen. Aufgrund des Gewaltenteilungsprinzips habe die Taxationskommission auch eine rückwirkende Anwendung des neuen Rechts im Einzelfall nicht beschliessen können und dürfen. Dies gelte auch für das erkennende Gericht, welches eine solche Anwendbarkeit des neuen Rechts für zeitlich zurückliegende Erbgangsfälle unlängst in einem Entscheid vom 19. August 2011 verneinte. 7. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Im vorliegenden Fall unterliegt der Beurteilung, welche Fassung des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes zur Anwendung kommt. 3. a) Gemäss § 12 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer in der Fassung bis 30. Juni 2010 (nachfolgend: aESchStG) beträgt der Steuersatz der Erbschafts- und der Schenkungssteuer in Prozenten: für Eltern und Stiefkinder [(0,11 x Vermögensanfall in Franken) + Fr. 800.--) : (Vermögensanfall in Franken + Fr. 50'000.--)] x 100 (lit. b); für voll- und halbbürtige Geschwister, Grosseltern und Stiefgrosskinder das Eineinhalbfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. c); für Urgrosseltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern und Stiefeltern das Zweifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. d); für Onkel und Tante, Neffe und Nichte das Zweieinhalbfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. e); für Grossonkel und Grosstante, Grossneffe und Grossnichte, Vetter und Base das Dreifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. f), für alle übrigen Empfänger das Vierfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. g). In § 9 aESchStG wird sodann die Befreiung von der Erbschafts- und Schenkungssteuer geregelt und bezüglich der natürlichen Personen festgehalten, dass Ehegatten und direkte Nachkommen sowie die eingetragene Partnerin oder Partner des Erblassers von der Erbschaftssteuer befreit sind. Nach § 12 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer in der Fassung vom 1. Juli 2010 (nachfolgend: nESchStG) beträgt der Steuersatz der Erbschafts- und der Schenkungssteuer in Prozenten: für voll- und halbbürtige Geschwister, Grosseltern und Urgrosseltern, Schwiegereltern und Schwiegerkinder sowie für Personen, welche im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht mit der zuwenden Person ununterbrochen seit mindestens fünf Jahren in häuslicher Gemeinschaft und an gemeinsamen Wohnsitz gelebt haben nach Abzug eines Freibetrages von Fr. 30'000.-- 15 % (lit. b); b)Erlasse entfalten Rechtswirkungen ab dem Zeitpunkt ihrer Inkraftsetzung. Der Zeitpunkt des Inkrafttretens wird grundsätzlich im Erlass selber festgesetzt. Sehr häufig ermächtigen jedoch Gesetze die Exekutive, den Zeitpunkt des Inkrafttretens festzulegen. Aus rechtsstaatlichen Gründen, insbesondere im Hinblick auf die Rechtssicherheit, gilt der Grundsatz, dass rechtsetzende Erlasse erst nach ihrer Publikation in der Gesetzessammlung für die Privaten verbindlich werden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich/St. Gallen 2010, N 310 ff.). Beim Übergang vom alten zum neuen Recht können sich verschiedene Probleme ergeben. Es ist vorab am Gesetzgeber, diese Probleme zu erkennen und soweit nötig durch geeignete Übergangsbestimmungen zu lösen (man spricht von "intertemporalem Recht"). Der Entscheid für oder gegen Übergangsbestimmungen sowie gegebenenfalls deren Ausgestaltung müssen den üblichen Grundsätzen rechtstaatlichen Handelns genügen (Art. 5,8 und 9 BV) (Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Auflage, Bern 2009, § 24 Rz. 15). Unter Rückwirkung wird die Anwendung neuen Rechts auf Sachverhalte verstanden, die sich noch unter altem Recht zugetragen haben. Es ist vom Grundsatz auszugehen, dass die Rückwirkung unzulässig ist. Sie widerspricht dem Grundsatz der Rechtssicherheit und hängt mit dem Gebot der Rechtsgleichheit und dem Vertrauensschutzprinzip zusammen. Ausnahmsweise kann die Rückwirkung eines Erlasses zulässig sein, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: die Rückwirkung muss a) ausdrücklich angeordnet oder nach dem Sinn des Erlasses klar gewollt sein, b) zeitlich mässig sein, c) durch triftige Gründe gerechtfertigt sein, d) keine stossenden Rechtsungleichheiten bewirken und e) keinen Eingriff in wohlerworbene Rechte darstellen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 329 ff.; Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 24 Rz. 21 ff.). Das Verbot der Rückwirkung findet seine Begründung darin, dass den Privaten keine Pflichten auferlegt werden sollen, mit denen sie im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhaltes nicht rechnen mussten. Diese Bedenken entfallen, wenn die Rückwirkung den Privaten nur Vorteile bringt, d.h. wenn ein begünstigender Erlass mit rückwirkender Kraft ausgestattet ist. Selbstverständlich darf auch die Rückwirkung begünstigender Erlasse nicht zu Rechtsungleichheiten führen oder Rechte Dritter beeinträchtigen. Ausserdem darf aus der Zulässigkeit der Rückwirkung begünstigender Erlasse nicht auf einen Anspruch auf Rückwirkung solcher Erlasse geschlossen werden. Ein solcher Anspruch besteht nur, wenn er vom Gesetz vorgesehen ist (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 334 f.). Die Berücksichtigung künftigen (noch nicht in Kraft gesetzten) Rechts wird in der Literatur als Vorwirkung bezeichnet. Die Vorwirkung führt zur Nichtanwendung des geltenden Rechts. Die Grundlage für eine Vorwirkung muss sich jedoch im geltenden Recht befinden (vgl. Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 24 Rz. 29 ff.; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 346 ff.). 4. a) Der Erbschaftssteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 aESchStG und nESchStG der Vermögenserwerb von Todes wegen (gesetzliche, erbvertragliche und testamentarische Erbfolge, Nacherbeneinsetzung, Vermächtnis und Schenkung auf den Todesfall gemäss den Bestimmungen des Schweizerischen Zivilgesetzbuches). Nach § 8 Abs. 1 aESchStG und nESchStG ist derjenige steuerpflichtig, welcher gemäss den §§ 1, 2, 6 und 7 Vermögen erwirbt. Gemäss § 25 nESchStG gilt für den Vermögenserwerb von Todes wegen und für die Schenkungen, welche vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erfolgen, materiell und verfahrensmässig das bisherige Recht (vgl. auch Thomas Ramseier, Die basellandschaftliche Erbschafts- und Schenkungssteuer, Dissertation 1989, S. 189). Die Annahme des neuen Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts erfolgte in der Volksabstimmung am 27. September 2009, deren Inkraftsetzung (RRB vom 20. April 2010) jedoch erst per 1. Juli 2010. Die Gesetzesänderung wurde ordnungsgemäss in der Systematischen Gesetzessammlung des Kantons Basel-Landschaft publiziert. Die Erblasserin verstarb am 11. Mai 2010 also somit vor Inkrafttreten des revidierten Rechts. b) Die Erben erwerben gemäss Art. 560 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB] vom 10. Dezember 1907 die Erbschaft als Ganzes mit dem Tod des Erblassers kraft Gesetzes. Mit dem Tod der Erblasserin am 11. Mai 2010 erwarb somit der Pflichtige kraft Gesetzes die Erbschaft als Ganzes. Gemäss geltendem Erbschaftssteuergesetz in der Fassung bis 30. Juni 2010 waren Konkubinatspaare nicht von der Erbschaftssteuer befreit und wurden auch nicht zu einem privilegierten Steuersatz, sondern zum Tarif für Nichtverwandte besteuert. Im nESchStG befindet sich keine ausdrücklich angeordnete Rückwirkung auf das aESchStG bezüglich der privilegierten Besteuerung von Konkubinatspaare bei der Erbschaftssteuer. Auch ist keine Rückwirkung nach dem Sinn des Erlasses ersichtlich. Da die Voraussetzungen an eine Rückwirkung kumulativ erfüllt sein müssen und es bereits an der Ersten fehlt, erübrigt sich die weitere Prüfung der zusätzlichen Voraussetzungen. Ebenfalls fehlt die Grundlage für eine Vorwirkung im "alten" Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht. Auch gab es während der parlamentarischen Beratungen keine Anregungen, welche eine Diskussion diesbezüglich ausgelöst hätten. ; vgl. auch StGE vom 19. August 2011, 510 11 38, E. 6). Das Steuergericht gelangt deshalb zum Schluss, dass die Steuerverwaltung zu Recht das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz gültig in der Fassung bis zum 30. Juni 2010 angewendet hat, weshalb der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen ist. 5. Der Vertreter des Pflichtigen macht anlässlich der heutigen Verhandlung des Weiteren geltend, dass der Pflichtige im vorliegenden Fall mit der Erblasserin während 32 Jahren zusammengelebt und aufgrund der schweren Krankheit der Erblasserin dieselbe 24 Stunden betreut habe. Da es sich bei § 183 StG um eine Einzelfallabwägung handle, welche auf den individuellen Verhältnissen basiere, sei dies bei der Beurteilung des Falles gebührend zu berücksichtigen und zu würdigen. ). ). c) Nach dem zu beurteilenden Erbschaftssteuerrecht richten sich sowohl die Steuerpflicht als auch die Steuersätze nach dem Verwandtschaftsgrad der steuerpflichtigen Person zum Erblasser. Aus den in Ziffer 2a einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen ergibt sich zunächst, dass Konkubinatspaare nicht von der Erbschaftssteuer befreit sind und auch nicht zu einem privilegierten Steuersatz, sondern zum Tarif für Nichtverwandte besteuert werden. Wie das Steuergericht schon verschiedentlich festgehalten hat, ist angesichts dieser klaren und differenzierten gesetzlichen Ausgestaltung eine Veranlagung einer Erbschaft bei Konkubinatspaaren zu einem privilegierten Steuersatz unter Anwendung des Härteparagraphen abzulehnen, da es nicht Sache des Steuergerichts ist anstelle des Gesetzgebers neue Steuersätze zu schaffen. Nach der Praxis der Taxationskommission und des Steuergerichts stellt jedoch die Erhebung der vollen Erbschaftssteuer wie für Nichtverwandte bei einem Konkubinat, das zumindest fünf Jahre gedauert hat, eine unbillige Härte im Sinne von § 183 Abs. 1 StG dar (vgl. Basellandschaftliche Steuerpraxis [BStPra.] XIII, 86 ff.; XIV, 539 ff.; RKE Nr. 32/2000 vom 14. April 2000), welche es rechtfertigt, die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Erbschaftssteuer um einen Drittel herabzusetzen. 6. Im vorliegenden Fall lebte der Rekurrent mit der Erblasserin 32 Jahre zusammen, weshalb die Bemessungsgrundlage nach der beschriebenen Praxis grundsätzlich zu reduzieren ist. Indessen hat bereits die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid das Vorliegen einer Härte anerkannt und praxisgemäss für die Berechnung der Erbschaftssteuer eine Herabsetzung um einen Drittel zugestanden. Eine weitere Herabsetzung erscheint dem erkennenden Gericht aufgrund der klaren, differenzierten gesetzlichen Regelung als nicht angezeigt und unzulässig. Zumal im vorliegenden Fall auch keine Ungleichbehandlung mit anderen Konkubinatspaaren vorliegt, weil die Reduktion der Bemessungsrundlage - mithin die von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Besteuerung - allen Konkubinatspaaren von mindestens 5-jähriger Dauer gleichermassen gewährt wird. Eine weitergehende Privilegierung nach der Dauer des Konkubinats oder der Pflegebedürftigkeit eines Konkubinatspartner und damit im Ergebnis die Einführung weiterer Steuersätze für eine weitere Gruppe von nach den klaren gesetzlichen Bestimmungen nicht privilegiert zu besteuernden Steuerpflichtigen, wie dies der Vertreter des Rekurrenten verlangt, kann nach Auffassung des Steuergerichts aufgrund des Grundsatzes der gesetzmässigen Besteuerung nur durch den Gesetzgeber - was zwischenzeitlich auch mit der Gesetzesänderung vom 1. Juli 2010 geschehen ist - und nicht durch die Anwendung des Ausnahmerechts gemäss § 183 StG erfolgen. Keinesfalls kann es angehen, dass das Steuergericht unter Anwendung des § 183 StG derart von der gesetzlichen Ordnung abweicht und anstelle des Gesetzgebers den Katalog der Ausnahmen von der Steuerpflicht oder die Steuerklassen erweitert. Eine weitere Herabsetzung der Erbschaftssteuer fällt deshalb ausser Betracht. Der Rekurs ist somit auch in diesem Punkt abzuweisen.
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