Entscheid des Steuergerichts vom 15.05.2009 (510 09 05) Ein tatsächlich zugeflossener Vorteil stellt steuerbares Einkommen dar. Der Vorteil bemisst sich dabei nach dem objektiven Wert der erlassenen Forderung im Zeitpunkt des Verzichts und nicht nach der nominellen Höhe der Forderung bzw. der Schuld, wodurch der finanzielle Spielraum nur in diesem Ausmass vergrössert wird. Handelt es sich um einen Pfandausfall, wofür keine Aktiven mehr vorhanden sind, hat der gesamte erlassene Betrag als nicht werthaltige Forderung zu gelten. Aus einen solchen Erlass resultieren keine Mittel, die zur Deckung des täglichen Bedarfs oder für Investitionen zur Verfügung stehen, womit eine Bereicherung des Steuerpflichtigen auszuschliessen ist. Der Vorteilszuwachs besteht aber darin, dass das Vermögen (Wertschriften, Guthaben) im Falle eines Inkassos vollständig der Liquidation zugeführt wird und daraus nur ein Totalverlust verzeichnet werden kann. Durch den Forderungsverzicht bleiben aber wesentliche Mittel (in Höhe der Wertschriften und Guthaben) erhalten. Dieser Betrag ist als werthaltig anzusehen und dem Einkommen aufzurechnen.
Forderungsverzicht
Sachverhalt:
1.a) Im Jahr 1989 lancierten die Gebrüder A. ein Überbauungsprojekt in X.. Die Rekurrenten bildeten mit denselben eine einfache Gesellschaft. Die Liegenschaften wurden gebaut, doch das Projekt schlug fehl und es erfolgte eine Zwangsversteigerung. Aus dieser Gesamtschuldnerschaft besass die B. AG als Gläubigerbank gegenüber den Rekurrenten als Solidarschuldner Verlust- und Pfandausfallscheine in der Höhe von Fr. 3'115'818.25. Da diese Forderung nicht einbringlich war, schloss die B. AG am 12. Dezember 2003 mit den Rekurrenten eine Sanierungsvereinbarung, wonach die Pflichtigen einen Betrag in der Höhe von Fr. 100'000.-- in Raten bis zum 30. Juni 2005 zu leisten hatten und die Restschuld von Fr. 3'015'818.25 damit erlassen wurde. b) Am 1. November 2006 reichten die Rekurrenten die Steuererklärung 2005 ein. Mit Schreiben vom 23. Mai 2007 teilte die Steuerverwaltung den Rekurrenten mit, dass der Betrag in der Höhe von Fr. 3'015'818.25, auf den die B. AG per 30. Juni 2005 verzichtet hatte, der Einkommenssteuer unterliege, sofern dieser Verzicht nicht einer Schenkung gleichkomme. 2. Mit definitiver Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2005 vom 19. Juli 2007 rechnete die Steuerverwaltung den Pflichtigen unter den übrigen Einkünften den Forderungsverzicht der B. AG gemäss Sanierungsvereinbarung in der Höhe von Fr. 3'015'818.-- als Einkommen auf. 3. Dagegen erhoben die Pflichtigen mit Schreiben vom 10. August 2007 Einsprache. 4. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. Januar 2009 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab mit der Begründung, dass wie bereits mit Schreiben vom 23. Mai 2007 mitgeteilt worden sei, der unentgeltliche Wegfall einer Schuldverpflichtung, wie insbesondere der Schulderlass, steuerbares Einkommen darstelle. 5. Mit Schreiben vom 2. Februar 2009 erhob der Vertreter der Pflichtigen gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs mit den Begehren, 1. es sei der Einsprache-Entscheid der Rekursgegnerin für die Staatssteuer 2005 aufzuheben und der vorliegende Rekurs gutzuheissen, 2. es sei die Steuerveranlagung betreffend Einkommenssteuer der Rekurrenten pro 2005 gestützt auf das durch den Steuerpflichtigen deklarierte Einkommen vorzunehmen und demgemäss auf die Besteuerung des Forderungsverzichtes im Umfang von Fr. 3'015'818.25 zu verzichten und 3. unter o/e-Kostenfolge. Zur Begründung führte der Vertreter der Pflichtigen zusammenfassend insbesondere aus, dass nur ein tatsächlich zugeflossener werthaltiger "Vorteil" steuerbares Einkommen bilden könne. Der Vorteil bemesse sich dabei nach dem objektiven Wert der erlassenen Forderung im Zeitpunkt des Verzichts und nicht nach der nominellen Höhe der Forderung bzw. der Schuld, denn durch den Verzicht einer Forderung vergrössere sich der finanzielle Spielraum des Steuerpflichtigen nur in diesem Ausmass. Im formellen Mehrumfang des Schulderlasses blieben ihm dagegen "keine Mittel, die er für seinen täglichen Bedarf oder für Investitionen" zur Verfügung habe, weshalb er insofern nicht als bereichert gelten könne. Diese korrekte Sichtweise entspreche auch dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV, ein tragendes Element des Einkommenssteuerrechts. Weiter machte der Vertreter der Pflichtigen geltend, dass die Bonität bzw. die Kreditfähigkeit des Steuerpflichtigen (aus der Sicht eines objektiven, unabhängigen Dritten) Richtschnur der Prüfung bilde. Die Rekurrenten seien zu jenem Zeitpunkt stark verschuldet gewesen. Wenn überhaupt von irgendeinem Wert der ursprünglichen Forderung ausgegangen werden könne, so sei auf den Wert der für sie bestellten Sicherheiten abzustellen. Diese Sicherheiten seien zwangsverwertet worden. Für die Restforderung der B. AG gegenüber den Rekurrenten von Fr. 3'115'818.25 habe es keine Sicherheiten mehr gegeben. Der Werterhalt widerspiegle sich in der Restzahlung, die die Rekurrenten der B. AG leisteten, der wirkliche Wert habe somit Fr. 100'000.-- betragen. Diese Summe sei von der B. AG auch geltend gemacht und von den Rekurrenten bezahlt worden. Es sei somit der Steuerverwaltung beizupflichten wenn sie nicht davon ausgehe, "dass eine Grossbank wie die B. AG Schenkungen ausrichtet", jedoch sei auch nicht davon auszugehen, dass eine Grossbank wie die B. AG auf eine werthaltige Forderung verzichten würde. 6. Mit Vernehmlassung vom 20. April 2009 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses, wobei sie auf die Begründung des Einsprache-Entscheids vom 5. Januar 2009 verwies. Zusätzlich hielt sie zusammenfassend insbesondere fest, dass ausschlaggebend demnach der Nutzen sei, den die Rekurrenten persönlich aus den ihnen zugekommenen Vermögenswerten zögen. Für die verschuldeten Rekurrenten müsse, auch bei einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise, eine langfristige Perspektive gelten; die Verminderung einer noch so kleinen Schuld bringe sie dem Ziel der vollständigen Begleichung der Schulden und der dadurch gewonnenen finanziellen Unabhängigkeit einen kleinen Schritt näher. Das Auseinanderklaffen des effektiven Genusses der Mittel und des Zeitpunktes des Zuflusses dürfe nicht darüber hinweg täuschen, dass den Rekurrenten durch den Schulderlass tatsächlich konkret verwertbare Wirtschaftsgüter zugekommen seien. Nach der Einkommensgeneralklausel zugeflossene Einkünfte seien somit steuerbar, es sei denn, im Gesetz fände sich eine Norm, die gewisse Zuflüsse ausdrücklich ausnehme. Vorliegend könne sich somit einzig die Frage stellen, ob ein Schulderlass möglicherweise einen Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Privatvermögen darstelle, was jedoch in Anlehnung an das subjektive Herkunftsprinzip in casu abzulehnen sei. Weiter sei noch zu bemerken, dass die unterschiedliche Behandlung gleichartiger Sachverhalte ohne triftigen Grund und ohne ersichtliche gesetzliche Grundlage schliesslich den in der Verfassung verankerten Grundsatz der Rechtsgleichheit verletze. Ungerecht behandelt würde somit derjenige Steuerpflichtige, der darauf achte, nicht in Zahlungsschwierigkeiten zu kommen und deshalb mit Konsum und Investitionen zuwarte, bis er sich dafür die nötigen Mittel erarbeitet habe. Bei ihm werde jeder unter die Einkommensgeneralklausel fallende Zufluss - von den gesetzlich vorgegebenen Ausnahmen abgesehen - in vollem Umfang besteuert. Derjenige, der im Gegensatz dazu seine Bedürfnisse durch Aufnahme von Krediten befriedige, die ihm in der Folge dann auch noch erlassen würden, weil er sie nicht zurückzahlen könne, würde dagegen von der Steuerpflicht vollumfänglich befreit. Eine solche Unterscheidung wäre schlicht stossend und auch gesetzlich nicht normiert; die einzige gangbare Lösung läge hier in einem allfälligen Steuererlass. 7. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Streitig ist im vorliegenden Fall die steuerliche Behandlung eines Forderungsverzichtes zugunsten einer Privatperson. 3. a) Gemäss § 23 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der natürlichen sowie der ihnen gleichgestellten juristischen Personen. Zum steuerbaren Einkommen gehören gemäss § 24 StG insbesondere alle Einkünfte aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit; Ersatzeinkünfte; Einkünfte aus unbeweglichem und beweglichem Vermögen; Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit Einmalverzinsung, die dem Inhaber zufliessen; Einkünfte aus Anteilen an Anlagefonds, soweit die Gesamterträge des Anlagefonds die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen; Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, die nach dem 31.12.1998 abgeschlossen wurden; Unterhaltsbeiträge; Gewinne aus Lotterien und lotterieähnlichen Veranstaltungen; jeder andere Anfall von Vermögen, der nach basellandschaftlichem Recht nicht der für Erbschaften, Schenkungen und dergleichen vorgesehenen Sonderbesteuerung unterliegt und ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Art. 4a des Bundesgesetztes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag. b) Nach überwiegender Lehre und Rechtsprechung ist das steuerbare Einkommen entsprechend dem steuerrechtlichen Einkommensbegriff sowohl des StG als auch des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) nach der Reinvermögenszugangstheorie herzuleiten. Als Einkünfte gelten dieser Theorie zufolge alle Wirtschaftsgüter, die einem Individuum während bestimmten Zeitabschnitten zufliessen und die es ohne Schmälerung seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und für seine laufende Wirtschaft verwenden kann (vgl. Reich, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 7 StHG N 8). Dabei spielt es keine Rolle, ob die wirtschaftlichen Vorteile den Steuerpflichtigen von aussen zufliessen beziehungsweise am Markt erwirtschaftet werden oder ob sie in deren Vermögenssphäre entstehen (vgl. Findeisen/Theiler, in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 23 N 2). Nach dem aus der Reinvermögenszugangstheorie abgeleiteten Einkommenssteuerbegriff unterliegen alle einmaligen und wiederkehrenden Einkünfte der Einkommenssteuer. Entsprechend erklären § 23 Abs. 1 StG und Art. 7 Abs. 1 StHG im Sinne einer Generalklausel jeden Einkommenszufluss a priori für steuerbar. § 24 lit. h StG konkretisiert die in § 23 StG genannte Generalklausel dahingehend, dass jeder Anfall von Vermögen, der nach basellandschaftlichem Recht nicht der für Erbschaften, Schenkungen und dergleichen vorgesehenen Sonderbesteuerung unterliegt, zum steuerbaren Einkommen zählt. Demnach sind die in § 24 StG sowie Art. 7 Abs. 1-3 StHG aufgelisteten Einkommenskategorien nur beispielhaft und keinesfalls abschliessend. Ausnahmen gelten nur, wenn sie im Gesetz ausdrücklich aufgeführt sind. Nach einhelliger Auffassung handelt es sich bei dem in Art. 7 Abs. 4 StHG enthaltenen Katalog der steuerfreien Einkünfte um eine abschliessende Aufzählung. Die Enumeration der steuerfreien Einkünfte darf durch das kantonale Recht nicht ausgeweitet werden (vgl. Reich, a.a.O., Art. 7 StHG N 76). 4. a) Über die Behandlung eines Forderungsverzichtes im Bereich des Privatvermögens auf Seiten des Schuldners herrscht in Literatur und Rechtsprechung keine Einigkeit. Zwar ist der Einkommensbegriff wie unter Ziffer 3 hievor als umfassend anzusehen, doch werden nicht sämtliche Phänomene erfasst, welche finanzwissenschaftlich Einkommen darstellen. Der ökonomische und der steuerrechtliche Einkommensbegriff klaffen seit jeher auseinander, so dass auch die detaillierte Exemplifizierung und Konkretisierung der verschiedenen Einkunftsarten verschiedene Fragen offen lassen. Nach Auffassung des Bundesgerichts sind diese Fragen nicht nach einer generell verbindlich vorausgesetzten Einkommenstheorie, sondern im konkreten Einzelfall anhand der im Gesetz positiv und negativ aufgezählten Beispiele, d.h. pragmatisch, zu klären. Obwohl sich aus der beispielhaften Aufzählung der Einkünfte verschiedene Erkenntnisse gewinnen lassen, können zahlreiche Probleme nur vor dem Hintergrund des zugrunde liegenden allgemeinen Einkommensbegriff einer Lösung zugeführt werden (vgl. Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel 2008, Art. 16 DBG N 6). b) Zur Frage der Steuerbarkeit eines Forderungsverzichtes postuliert einerseits Reich, dass der unentgeltliche Wegfall einer Schuldverpflichtung, steuerbares Einkommen darstelle, sofern diesem nicht eine Schenkung zu Grunde liegt (vgl. Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 7 StHG N 34). Nach Kaufmann stelle jede Abnahme einer Schuldverpflichtung eine Lastenminderung und auf diese Weise einen Wertzuwachsgewinn dar (vgl. Remigius Kaufmann, Die steuerliche Behandlung des Schulderlasses, Bern 1986, S. 75 N 186). Andererseits wird die Meinung vertreten, die durch den Erlass von privaten Schulden entstehende Vermögensvermehrung sei als privater und damit steuerfreier Kapitalgewinn zu behandeln, welcher allenfalls der Schenkungssteuer unterliege (vgl. Remigius Kaufmann, a.a.O., S. 165 N 366; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 16 N 71 ff.). 5. Im vorliegenden Fall hat die B. AG gegenüber einem Privatkunden resp. gegenüber den Pflichtigen auf eine namhafte Forderung, d.h. Fr. 3'015'818.25, verzichtet. Dieser Vorgang stellt nach der massgebenden Reinvermögenszugangtheorie eine Einkunft im Sinne der Einkommensgeneralklausel von § 23 Abs. 1 StG dar (vgl. Bundesgerichtsentscheid [BGE] 2C_120/2008 vom 13. August 2008, E. 2.2). a) Man kann sich jedoch fragen, ob es sich bei diesem Reinvermögenszugang nicht um einen - im Privatvermögen - steuerfreien Kapitalgewinn gemäss Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG handelt. Dabei bestehen bezüglich der relevanten Abgrenzungskriterien keine einheitlichen Auffassungen (vgl. Locher, a.a.O., Art. 16 N 71 ff.). Der Begriff des privaten Kapitalgewinns ist eng gefasst (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 16 N 150). Als Merkmal des Kapitalgewinnes müsste man im vorliegenden Fall auf das Element der Veräusserung abstützen, da es sich um eine Beendigung der Gläubiger/Schuldner-Beziehung handelt. In Anlehnung an das Herkunftsprinzip liegt hier aber kein Kapitalgewinn vor. b) Immerhin ist denkbar, dass eine Schuld schenkungshalber erlassen wird (Reich, a.a.O., Art. 7 StHG N 34), was jedoch bei einer Bank nicht zu vermuten ist, weshalb im vorliegenden Fall auch nicht von einer Schenkung die Rede sein kann. 6. a) Richtig betrachtet kann man deshalb nur zum Schluss kommen, dass ein tatsächlich zugeflossener Vorteil steuerbares Einkommen darstellt. Der Vorteil bemisst sich dabei nach dem objektiven Wert der erlassenen Forderung im Zeitpunkt des Verzichts und nicht nach der nominellen Höhe der Forderung bzw. der Schuld. Durch den Erlass einer werthaltigen Forderung vergrössert sich der finanzielle Spielraum des Steuerpflichtigen, indes nur in diesem Ausmass. Nachdem es sich in casu um einen Pfandausfall handelt, wofür keine Aktiven mehr vorhanden sind, muss man zum Schluss kommen, dass der gesamte erlassene Betrag als nicht werthaltige Forderung zu gelten hat. Den Rekurrenten blieben aus diesem Erlass keine Mittel, die sie für den täglichen Bedarf oder für Investitionen zur Verfügung hätten, weshalb sie sich nicht bereichert haben. b) Gemäss Bundesgerichtsentscheid vom 13. August 2008 sind jedoch im privaten Bereich die einzelnen Einkünfte steuerbar, selbst wenn gleichzeitig - steuerlich unbeachtliche - Kapitalverluste vorliegen. Darin liegt kein Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) vor. Dieser verlangt eine gleichmässige Belastung der Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel und die Steuerbelastung hat sich nach den dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und persönlichen Verhältnissen zu richten (BGE 2C_120/2008, a.a.O., E. 3.5, mit weiteren Hinweisen). c) Es stellt sich deshalb die Frage, ob in casu nicht doch ein Vorteilszuwachs den Pflichtigen erwachsen ist. Die Pflichtigen verfügten Ende des Steuerjahres 2005 über Wertschriften und Guthaben in der Höhe von Fr. 631'015.--. Hätte die B. die Sanierungsvereinbarung vom 12. Dezember 2003 mit den Pflichtigen nicht getroffen, so hätte das Inkasso durchgeführt werden müssen. Das heisst, die sich im Besitze der Pflichtigen befindlichen Wertschriften und Guthaben in Höhe von Fr. 631'015.-- wären zur Liquidation gekommen und die Pflichtigen hätten alles verloren. Den Pflichtigen sind somit durch den Forderungsverzicht der B. AG wesentliche Mittel geblieben. Das Steuergericht gelangt deshalb zum Schluss, dass dieser Betrag als werthaltig anzusehen ist, weshalb Fr. 631'015.-- als Einkommen aufgerechnet werden muss. Der Rekurs wird somit teilweise gutgeheissen.
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