Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 21. November 2008 (125/2008) Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Wertvermehrende Aufwendungen sind bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung ist nicht ganz unproblematisch und erfolgt nach objektivtechnischen Kriterien. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Die Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines Grundstückes, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleichkommt, sind nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig, ebenso wenig wie die Kosten für die Beseitigung einer Verwahrlosung.
08-125 Liegenschaftsunterhalt
Sachverhalt:
1. Die Steuerpflichtigen sind Eigentümer der von ihnen bewohnten Liegenschaft in C.. Der in der Steuererklärung 2006 geltend gemachte Abzug für den Liegenschaftsunterhalt BL privat in Höhe von Fr. 335'303.-- wurde auf Fr. 270'579.-- gekürzt. Als Begründung führte die Steuerverwaltung an "ohne Automation Garagentor (neu); A., B., C. und D. zu 2/3, da von der preislichen Grössenordnung und auch von der luxuriösen Art her von einem wertvermehrenden Teil ausgegangen werden muss; Rest (Gipser, Maler, Fenster, Teppichbelag) i.O.". 2. Dagegen erhoben die Pflichtigen mit Schreiben vom 17. Dezember 2007 Einsprache mit dem sinngemässen Begehren, es seien die geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten in vollem Umfange zuzulassen. Als Begründung machten sie insbesondere geltend, dass aus den beiliegenden Unterlagen entnommen werden könne, dass das Haus im Jahre 1953 erbaut worden sei. Leider sei in der Vergangenheit versäumt worden, die bestehenden Einrichtungen laufend zu erneuern, weshalb diese umfangreiche und leider auch teure (nicht luxuriöse) Renovation habe vorgenommen werden müssen. 3. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Einsprache-Entscheid vom 13. Mai 2008 mit der wesentlichen Begründung ab, Unterhaltskosten seien Aufwendungen, welche die Erhaltung bisheriger Werte bezwecke und die nach längerer oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen seien. Diese werterhaltenden Aufwendungen könnten vom Einkommen abgezogen werden. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden seien Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führten. Solche wertvermehrenden Aufwendungen seien bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig. Den Angaben zufolge seien die bestehenden Einrichtungen nicht laufend erneuert worden, deshalb seien nun umfangreicherer Renovationsarbeiten angefallen. Im vorliegenden Fall seien jedoch die Investitionen insgesamt eindeutig über einen gleichwertigen Ersatz hinausgegangen. Der von der Einschätzungsbehörde angerechnete wertvermehrende Anteil sei tiefer als der von der Gebäudeversicherung ermittelte Wert. Deshalb könne keine weitere Korrektur zu Gunsten der Pflichtigen vorgenommen werden. Die als wertvermehrend eingestuften Kosten könnten bei einem allfälligen Verkauf der Liegenschaft bei der Grundstückgewinnsteuer als Gestehungskosten in Abzug gebracht werden. 4. Mit Schreiben vom 13. Juni 2008 erhob der Vertreter der Pflichtigen gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs mit den Begehren, 1. In Gutheissung des Rekurses sei der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung Basel-Landschaft vom 13. Mai 2008 sowie die diesem zugrunde liegende Veranlagungsverfügung vom 22. November 2007 aufzuheben, 2. Das steuerbare Gesamteinkommen für die Staatssteuer 2006 sei auf Fr. 118'767.-- und das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 98'767.-- festzusetzen und 3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates. Als Begründung führte der Vertreter der Pflichtigen zusammenfassend insbesondere aus, es spiele bei der Staats- und Gemeindesteuer keine Rolle, ob die Liegenschaft früher laufend erneuert worden sei oder nicht. Für die Zeit unmittelbar nach dem Kauf einer Liegenschaft werden bekanntlich ausschliesslich nach technischen Kriterien entschieden, ob die betreffenden Kosten werterhaltenden oder wertvermehrenden Charakter hätten. Mit den vorliegend interessierenden Sanierungsarbeiten sei lediglich ein Zustand erstellt worden, welcher den Mindestanforderungen der heutigen Zeit gerecht werde, um so die Liegenschaft - entsprechend ihrer bisherigen Verwendung - wieder gebrauchen zu können. Somit komme den geltend gemachten Kosten werterhaltenden Charakter im Sinne des basellandschaftlichen Steuergesetzes zu, weshalb sie im vollen Umfange zum Abzug zuzulassen seien. Auch sei der Vorwurf, es handle sich um einen luxuriösen Ausbau, entschieden zurückzuweisen. Die Rechnungen würden auf alle Fälle eine andere Sprache sprechen. Zudem werde ein Augenschein vor Ort ohne weiteres ergeben, dass es sich keinesfalls um einen luxuriösen, sondern um einen zweckdienlichen und der Liegenschaft angemessenen Ausbau handle. Zudem habe die Steuerverwaltung zu Unrecht auf eine höhere Bewertung der Gebäudeversicherung abgestellt. Diese Neu- bzw. Höherbewertung sei nämlich nicht aufgrund der Umbauarbeiten notwendig gewesen. Vielmehr habe es sich so verhalten, dass eine Neu- bzw. Höherbewertung der Liegenschaft auch stattgefunden hätte, wenn die Rekurrenten keine Unterhaltsarbeiten durchgeführt hätten. Die Liegenschaft sei im Bezug auf die BGVrelevanten Umstände schlicht zu tief eingeschätzt worden. Dass bei dieser Konstellation die Neuschätzung nach Abschluss der Sanierungsarbeiten erfolgt sei, liege auf der Hand. 5. Mit Vernehmlassung vom 25. August 2008 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses, wobei sie auf die Erwägungen im Einsprache-Entscheid vom 13. Mai 2008 verwies. Zusätzlich hielt sie zusammengefasst insbesondere fest, Unterhaltsarbeiten liessen ein Gebäude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiter bestehen; es würden einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder instand gestellt. Unterhaltskosten seien demnach all jene Aufwendungen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetze, in dem es sich bereits einmal befunden habe. Davon zu unterscheiden seien diejenigen Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstückes führten. Solche wertvermehrenden Aufwendungen seien bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig. Umfasse eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil sei die Anwendung im Umfange des werterhaltenden Anteil zum Abzug zugelassen, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt sei. Die Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleichkomme, seien nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig. Die im Anschluss an einen Umbau ergangene Höherschätzungsanzeige der kantonalen Gebäudeversicherung sei dabei eine taugliche Grundlage für die Einschätzung wertvermehrender Aufwendungen bzw. werterhaltender Kosten für den Liegenschaftsunterhalt. Die Gebäudeversicherung gehe dabei von einer gesamten Wertsteigerung von Fr. 130'000.-- aus. Ein Vergleich von Gebäudewert Fr. 650'000.-- und getätigter Investitionen Fr. 335'000.-- zeige, dass es sich hierbei nicht bloss um Instandstellungskosten und Aufwendungen zur Beseitigung von Beschädigungen und Abnützungen handeln könne. Vielmehr sei die Liegenschaft den Wünschen und Bedürfnissen der neuen Eigentümer angepasst worden. Auch spreche in diesem Zusammenhang die Tatsache, dass dafür eine Bauleitung nötig gewesen sei, dass es sich um grössere Umbauarbeiten gehandelt habe und nicht bloss um Instandstellungsarbeiten. Aus diesem Grunde sei der Einwand des Vertreters der Rekurrenten "die Steuerverwaltung habe schlicht aus unerfindlichen Gründen einen luxuriösen Ausbau angenommen" entschieden zurück zuweisen. Somit habe die Steuerverwaltung bereits in einer grosszügigen Betrachtungsweise 80% der angefallenen Kosten zum Abzug zugelassen habe. Vielmehr hätte bei einer strengeren Betrachtungsweise auch die pauschalierte 2/3-Lösung zur Anwendung kommen können. 6. Am 21. November 2008 fand vor der Verhandlung der Augenschein der Liegenschaft in C. unter der Anwesenheit der Rekurrenten, des Vertreters und der Steuerverwaltung statt. 7. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Im vorliegenden Fall unterliegt der Beurteilung, ob es sich bei den geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von Fr. 335'303.-- um werterhaltende oder wertvermehrende Aufwendungen handelt. 3. Nach § 29 Abs. 1 lit. e StG können die notwendigen Kosten für die Verwaltung des Vermögens, dazu bei Liegenschaften die Aufwendungen für den Unterhalt, von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Die Kosten des Unterhalts und der Verwaltung von Gebäuden, sofern sie nicht zum Geschäftsvermögen gehören, können nach der Wahl des Steuerpflichtigen, und zwar für jede Veranlagungsperiode, entweder in ihrem tatsächlichen Umfang oder in Form einer Pauschale abgezogen werden […] (§ 29 Abs. 2 StG). Als Aufwendungen für den Unterhalt von Liegenschaften gelten gemäss § 9 des Dekrets zum Steuer- und Finanzgesetzes vom 19. September 1974 insbesondere die Reparaturkosten (lit. a); die Prämien für Sachversicherungen, soweit sie sich auf das Gebäude oder seine Umgebung beziehen (Brand-, Haushaftpflicht-, Wasserschaden-, Glasschadenversicherung usw. (lit. b); die Verwaltungskoten (lit. c). Nicht abzugsfähig sind indessen die Aufwendungen für die Anschaffung und die Verbesserung von Vermögensgegenständen […] (§ 29 Abs. 3 StG). a) Unterhaltskosten sind Aufwendungen, welche die Erhaltung bisheriger Werte bezwecken und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind. Unterhaltsarbeiten lassen ein Gebäude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiter bestehen; es werden einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder instand gestellt. Unterhaltsarbeiten sind Aufwendungen zur Erhaltung der Liegenschaft im bisherigen Zustand. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Solche wertvermehrende Aufwendungen sind bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig (vgl. zum Ganzen Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 29 N 111 ff.). b) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektivtechnischen Kriterien. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzten, d.h. z.B. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen, haben wertvermehrenden Charakter. Die Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines Grundstückes, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleichkommt, sind daher nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig: ebenso wenig wie die Kosten für die Beseitigung einer Verwahrlosung (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N. 25 ff. zu § 30). Zur Abgrenzung der abzugsfähigen Unterhaltskosten von den wertvermehrenden Aufwendungen hat die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft im Merkblatt "Liegenschaftsunterhalt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege", Stand 1. Januar 2007 (nachfolgend Merkblatt) einen nicht abschliessenden Katalog aufgestellt. c) Die Tatsachen, welche einen bestimmten Liegenschaftsaufwand als abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt im Sinne von § 29 Abs. 1 lit. e und Abs. 2 StG erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb von der steuerpflichtigen Person darzutun und nachzuweisen (vgl. Der Steuerentscheid [StE] 1991 B 25.6 Nr. 21). 4. a) Häufig kann eine einzelne bauliche Massnahme oder Anschaffung nicht als Ganzes entweder dem Aufwand oder den wertvermehrenden Aufwendungen zugeteilt werden, da sie Elemente beider Kategorien umfasst. In diesen Fällen müssen die Kosten in abzugsfähigen Aufwand und wertvermehrende Aufwendungen zerlegt werden (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Auflage, Bern 2002, § 41 N 84). b) Im vorliegenden Fall schlossen die Pflichtigen am 27. Juni 2006 mit der Firma A. ein Werkvertrag über den Umbau und die Renovation der mit Antritt am 1. Juli 2006 erworbenen Liegenschaft in C. ab. Aus der eingereichten Kostenzusammenstellung der A. vom 20. Oktober 2006 betreffend Umbau EFH ist ersichtlich, dass es sich beim Umbau respektive Renovation um eine vollumfängliche Sanierung der Liegenschaft handelte. Die Kosten für diese Sanierung beliefen sich auf Fr. 335'303.--. Diese Kosten wurden von den Pflichtigen in ihrer Steuererklärung 2006 vollumfänglich als Liegenschaftsunterhaltskosten geltend gemacht, welche von der Vorinstanz jedoch nur zu 80% anerkannt wurden. Die Pflichtigen reichten zur Begründung der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten die Kostenzusammenstellung der A. sowie die Detailabrechnungen der an der Sanierung der Liegenschaft beteiligten Unternehmen ein. Zieht man zur Beurteilung, ob es sich in casu bei den geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten um werterhaltende oder wertvermehrende Aufwendungen handelt das Merkblatt der Steuerverwaltung hinzu, so stösst man bald an die Grenzen desselben. Vergleicht man nämlich die von den Pflichtigen eingereichten Detailrechnungen mit dem Ausscheidungskatalog des Merkblattes, so ergeben sich viele Abgrenzungsprobleme; oft kann nicht mit Klarheit festgestellt werden, ob es sich bei den geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten um werterhaltende oder doch eher um wertvermehrende Aufwendungen handelt. Auch hat die mit der Bauführung beauftragte Firma A. die Kosten nicht nach den Kriterien Unterhalt/Investition (sog. Aufschlüsselung der einzelnen Positionen) abgerechnet, welche die Steuerverwaltung und das Steuergericht zur Beurteilung hätten heranziehen können. Es bleibt somit eine Ermessensfrage, welche Positionen werterhaltend und welche wertvermehrend sind. Der Augenschein der Liegenschaft sowie auch die eingereichten Detailrechnungen zeigen klar auf, dass in den geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von Fr. 335'303.-- sich nicht nur werterhaltende, sondern auch wertvermehrende Aufwendungen befinden: Die Pflichtigen liessen beispielsweise gemäss Einschätzungsprotokoll der Basellandschaftlichen Gebäudeversicherung vom 6. März 2007 zwei neue WC/Duschen installieren, im Keller wurden zusätzliche Radiatoren angebracht, die Fenster sind neu aus Holz und Metall, eine Rosette wurde am Boden des Eingangbereichs erstellt etc. Auch machten die Pflichtigen in den Liegenschaftsunterhaltskosten Mobiliar wie z.B. Unterbaumöbel im WC geltend, welche nicht abzugsberechtigt sind. Da es sich bei der Beurteilung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen wie bereits gesagt um eine Ermessenfrage handelt ist somit festzuhalten, dass die Steuerverwaltung, indem sie die geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten im Sinne eines Pauschalansatzes zu 80%, d.h. Fr. 270'579.-- anerkannte, ihr Ermessen nicht überschritten hat. Der Rekurs erweist sich daher als unbegründet und ist abzuweisen. 5. (…) Entscheid Nr. 125/2008 vom 21.11.2008