Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 26. Oktober 2007 (079/2007) Gemäss der bundesgerichtlichen Praxis ist ein Steuerpflichtiger dann als selbständiger Liegenschaftshändler zu qualifizieren, wenn er An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Pflichtige Person über den Verkauf der Liegenschaft hinaus, weitere Rechtshandlungen im Zusammenhang mit dem verkauften Grundstück vornimmt. Im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung sind Kapitalgewinne auf Privatvermögen hingegen steuerfrei. (Mit Urteil vom 25. Juni 2008 hiess das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 26. Oktober 2007 erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde gut. Das Kantonsgericht hielt u. a in seinen Erwägungen fest, dass das Vorgehen der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Veräusserung der in ihrem Privateigentum stehenden Parzelle nicht als gewerbsmässiger Liegenschaftshandel qualifiziert werden könne. Eine Partizipation am durch den Verkauf der Teilparzellen erzielten Mehrwert habe nicht bestanden. Die Veräusserung der Teilparzellen unterscheide sich in wirtschaftlicher Hinsicht in keiner Art und Weise von einem gewöhnlichen Gelegenheitsverkauf, auch wenn ein aussergewöhnliches Vertragskonstrukt bestanden habe.)
07-079 Gewerbsmässiger Liegenschaftshandel
Sachverhalt:
1.a) Die Pflichtige besitzt mehrere Liegenschaften welche u.a. aus Erbschaften stammen. Im Jahre 2002 besass sie ein vor Jahrzehnten geerbtes Grundstück in X., über welches sie am 23. Mai 2002 einen Vorvertrag mit der A. AG über den Verkauf des Grundstückes mit einem Verkaufspreis über Fr. 3'462'240.-- abschloss. Das Grundstück wurde in der Folge in (…) Parzellen aufgeteilt und an Drittkäufer weiterveräussert. Aufgrund der grossen Anzahl der Einzelverträge, kam die Steuerverwaltung zur Auffassung, dass die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin zu qualifizieren sei. b) In der Veranlagung zur Direkten Bundessteuer 2005 vom 22. März 2007 wurde ihr unter Ziffer 152 ein steuerbarer Gewinn aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel von Fr. 1'552'845.-- aufgerechnet. 2. Mit Schreiben vom 2. April 2007 erhob die Vertreterin der Pflichtigen Einsprache gegen die Veranlagung Direkte Bundessteuer 2005 vom 22. März 2007. Mit Begründung vom 30. Mai 2007 stellte sie die Begehren, die Veranlagung betreffend der Direkten Bundessteuer 2005 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen bei der Direkten Bundessteuer für die Steuerperiode 2005 unter Ausschluss des steuerbaren Einkommens aus der selbständigen Erwerbstätigkeit als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin neu festzusetzen. Zur Begründung machte sie geltend, dass unter Berücksichtigung der bundesgerichtlichen Kriterien in casu kein gewerbsmässiger Liegenschaftshandel vorliegen könne, da die Pflichtige die Parzelle geerbt habe, sie ein Einkommen aus AHV-Rente und diversen Anlagen erziele und zu keiner Zeit mit Immobilien gehandelt habe. Mit Vorvertrag vom 23. Mai 2002 habe sie sich verpflichtet, die Parzelle Nr. Y "en bloc" zum Preis von Fr. 3'462'240.-- zu verkaufen. Wirtschaftlich sei der Verkauf somit nicht auf den Verkauf von Einzelparzellen, sondern auf den einer einzigen Parzelle gerichtet. Die Pflichtige sei weder am Gewinn noch am Verlust der Gesamtunternehmer-Verträge zwischen der A. AG und den Dritterwerbern beteiligt gewesen. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 25. Juni 2007 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab, mit der Begründung, dass zur Beurteilung, ob gewerbsmässiger Liegenschaftshandel vorliege, gemäss Bundesgericht zwar die Gesamtumstände zu würdigen seien, die Kriterien aber jeweils für sich alleine stehen können. Die Steuerverwaltung sei der Ansicht, dass in casu sowohl planmässiges als auch systematisches Handeln vorliege. Die Pflichtige hätte sich mit einer fachlich qualifizierten Partnerin, der A. AG, zusammengeschlossen und damit spezielle Fachkenntnisse eingesetzt. Zudem läge der im Jahre 2002 vereinbarte Kaufpreis von Fr. 480.-- über den damals durchschnittlich bezahlten Fr. 353.-- für Bauland in der Gemeinde X.. Die Überbauung eines, wenn auch geerbten oder im langjährigen Besitz befindlichen, Grundstückes mit 27 Wohneinheiten könne kaum als blosse Vermögensverwaltung dargestellt werden. 4. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 24. Juli 2007 Beschwerde mit den Begehren, es sei die Veranlagung betreffend der Direkten Bundessteuer 2005 aufzuheben und es sei das steuerbare Einkommen bei der Direkten Bundessteuer für die Steuerperiode 2005 unter Ausschluss des steuerbaren Einkommens aus der selbständigen Erwerbstätigkeit als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin neu festzusetzen. Eventualiter sei die Steuerverwaltung anzuweisen, den steuerbaren Gewinn aus der fraglichen Tätigkeit nach Art. 18 Abs. 1 DBG - unter Berücksichtigung eines Anlagewertes von Fr. 441.-- pro m 2 für verkaufte Landparzellen sowie indexierten Gestehungskosten für das veräusserte Gebäude und die wertvermehrenden Aufwendungen - neu zu berechnen. Zur Begründung wurden die entsprechenden Argumente der Einsprachebegründung vom 30. Mai 2007 vorgebracht. Ergänzend hat die Vertreterin der Pflichtigen festgehalten, dass das Argument der Steuerverwaltung, die Pflichtige hätte sich mit der Auswahl des Geschäftspartners die benötigten Fachkenntnisse verfügbar gemacht, nicht stichhaltig sei. Aus den Kaufverträgen gehe hervor, dass sie an diesen Fachkenntnissen gar nicht interessiert gewesen sei, da sie einen Fixpreis für die Gesamtparzelle vereinbart habe. Der Vergleich mit dem durchschnittlichen Kaufpreis von Fr. 353.-- im Jahre 2002 sei geradezu willkürlich, denn er liege weit unter den in diesem Jahr bezahlten Höchstpreisen für Bauland in X. von bis zu Fr. 585.-- pro m 2 . Eventualiter unterliege der Einkommensbesteuerung nach Art. 18 Abs. 1 DBG ein Gewinn aus der Veräusserung einer Liegenschaft nur soweit, als der Wertzuwachs nach Aufnahme der Erwerbstätigkeit eingetreten sei. Die Liegenschaft sei vor mehreren Jahren geerbt worden. Der Erwerb der Liegenschaft könne daher im vorliegenden Fall nicht als Zeitpunkt der Tätigkeitsaufnahme betrachtet werden. Bei geerbten Liegenschaften gelte die Parzellierung als wertvermehrende Tätigkeit, welche einen gewerbsmässigen Liegenschaftshandel begründen könne. Die Parzellierung sei im Zeitraum 2004/2005 vorgenommen worden. Die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit hätte somit frühestens im Jahre 2004 erfolgen können. 5. Mit Vernehmlassung vom 26. September 2007 beantragte die Steuerverwaltung die Gutheissung der Beschwerde. Zur Begründung wurde u.a. ausgeführt, das Grundstück sei zwar mit einem Schuldbrief in der Höhe von Fr. 13'100'00.-- belastet, Schuldnerin sei jedoch die A. AG. Weiter habe die Pflichtige das Grundstück geerbt und nicht gekauft um es später wieder zu veräussern. Sie verkaufe zwar die einzelnen Parzellen an Dritterwerber, erhalte aber den ursprünglich für die gesamte Parzelle vereinbarten Kaufpreis. Nach eingehender Prüfung sei man nun entgegen dem Einsprache-Entscheid zur Überzeugung gelangt, dass die Beschwerdeführerin die Kriterien für die Annahme eines gewerbsmässigen Liegenschaftshandels nicht erfülle, weshalb die Beschwerde gutzuheissen sei. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Der Beurteilung unterliegt vorliegend, ob der Verkauf des Grundstückes sowie das weitere Vorgehen der Pflichtigen als gewerbsmässiger Liegenschaftshandel einzustufen ist und demzufolge der Erlös aus dem Verkauf des Grundstückes in X. der Besteuerung nach Art. 18. Abs. 1 DBG unterliegt. a) Gemäss dem Wortlaut von Art. 18 Abs. 1 DBG werden alle Einkünfte, die aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- oder Forstwirtschaftsbetrieb sowie aus einem freien Beruf stammen, als steuerbar bezeichnet. Daneben wird aber auch "jede andere selbständige Erwerbstätigkeit" der Einkommenssteuer unterworfen. Weder im Gesetz noch in einer Verordnung wird näher festgelegt, was als selbständige Erwerbstätigkeit gilt oder unter welchen Voraussetzungen Liegenschaftsgewinne steuerbar sind. b) Die "selbständige Erwerbstätigkeit" ist ein steuerrechtlicher Begriff, der in der Praxis aufgrund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht klar definiert ist. Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen; die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG ist umfassender als jener der Unternehmung, des Geschäftes, Betriebes oder Gewerbes, die eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordern. Das zeigt sich darin, dass Art. 18 Abs. 1 DBG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle Einkünfte "aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit" für steuerbar erklärt. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann im Einzelfall auch vorliegen, wenn der Betreffende nicht nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. dass eine nebenberufliche, selbständige Erwerbstätigkeit auch gegeben sein kann, wenn kein selbständiger Marktauftritt vorliegt und wenn kein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betrieben wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 125 II 113 vom 8. Januar 1999, E. 5a und 5b mit Hinweisen, ). c) Aus den obigen Erwägungen ist ersichtlich, dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung von einem weiten Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen ist: Art. 18 DBG erlaubt demnach, eine Tätigkeit, welche die schlichte Verwaltung von Privatvermögen übersteigt, als eine Form der selbständigen Erwerbstätigkeit aufzufassen, auch wenn keine in einem eigentlichen Unternehmen organisierte Tätigkeit vorliegt. Steuerfrei sind somit nach Art. 16 Abs. 3 DBG nur jene Kapitalgewinne auf Privatvermögen, die im Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität des Pflichtigen, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit entstehen. 3. Nach der Praxis des Bundesgerichts ist ein Steuerpflichtiger selbständiger Liegenschaftshändler, wenn er An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche Tätigkeit qualifiziert sich als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG und führt zur Kapitalgewinnbesteuerung, wenn der veräusserte Vermögensgegenstand zum Geschäftsvermögen gehörte, d.h. wenn er für die selbständige Erwerbstätigkeit verwendet wurde. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können bei Liegenschaftsgewinnen etwa die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall jedoch unter Umständen auch bereits allein zur Annahme einer Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGE] 125 II 113 vom 8. Januar 1999, E. 6a; BGE 2A.7/2005 vom 24. August 2005, E. 2, ). 4. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass es sich beim Verkauf des Grundstücks in X. um ein einzelnes Geschäft und daher um steuerfreie Vermögensverwaltung gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG handle. Sie erfülle keines für die steuerliche Erfassung von Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel gemäss Bundesgerichtspraxis zu würdigenden Kriterien, sondern habe lediglich ein geerbtes Grundstück verkauft, weshalb von einer Besteuerung von Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel abzusehen sei. a) Tatsächlich wurde am 23. Mai 2002 ein Vorvertrag über den Verkauf des gesamten Grundstückes in X. abgeschlossen. Darin wurde u.a. die Zustimmung zur Vornahme der Bauausschreibung, der Einleitung des Quartierplan- und Baubewilligungsverfahrens vereinbart sowie der Terminplan im Hinblick auf die Überbauung der Kaufparzelle zum Bestandteil des Vertrages erklärt. Des weiteren sollten gemäss dem Vorvertrag alle mit dem Baubewilligungsverfahren verbundenen Rechtshandlungen durch die A. AG vorgenommen werden, wozu die Pflichtige unter Ziff. 6 des Vertrages eine Vollmacht erteilt hat. Mit öffentlicher Urkunde wurde am 16. September 2004 der ursprüngliche Vorvertrag abgeändert. In der Zwischenzeit wurde das Grundstück parzelliert und es sind 28 Teilparzellen begründet und mit eigenen Grundbuchnummern versehen worden. Des weiteren wurden diverse Kaufverträge zwischen der Pflichtigen und interessierten Käufern von Teilparzellen abgeschlossen. Die im Zusammenhang mit diesen Verträgen entstandenen Kosten wurden von der A. AG (…), bezahlt. Zur Abwicklung der Grundstücksgeschäfte hat die Pflichtige der A. AG eine weitere Vollmacht erteilt. In gleichem Vertrag wurde sodann auch die Errichtung eines Schuldbriefes mit einem Nominalbetrag von Fr. 13'100'000.-- auf das Gesamtgrundstück (Parz-Nr. Y. Grundbuch X.) vereinbart. In der Folge sollte der Schuldbrief entsprechend der 28 Parzellen mit je einem Nominalwert zwischen Fr. 400'000.-- und Fr. 500'000.-- gesplittet und auf die einzelnen Teilparzellen gelegt werden. Der Kaufpreis hingegen erfuhr keine Veränderung und wurde bei der ursprünglich vereinbarten Summe belassen. Somit wurde zwar in einem ersten Vorvertrag ein Verkauf des Grundstücks als ganzes vereinbart, doch schon zum damaligen Zeitpunkt war die zukünftige Parzellierung des Grundstücks sowie das weitere Vorgehen detailliert geplant. Aus dem Hinweis auf den Terminplan vom 18. April 2002 (Ziff. 7 Vorvertrag) kann geschlossen werden, dass die Planungen zum damaligen Zeitpunkt schon ziemlich konkret gewesen sind. Für die Parzellierung, die Überbauung und den Verkauf der einzelnen Parzellen wurde ein umfangreiches Konstrukt von Verträgen, Vollmachten und Dienstbarkeiten gebildet. Die Pflichtige tritt in den Verträgen lediglich als Vertragspartnerin der A. AG auf, jedoch werden die gesamten Geschäfte, wenn auch mittels eines Vertreters, in ihrem Namen abgeschlossen. b) Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin keine speziellen Fachkenntnisse hat und auch kein enger Zusammenhang mit dem vorliegenden Geschäft und der beruflichen Tätigkeit der Beschwerdeführerin vorliegt. Hingegen ist die Beschwerdeführerin durch die enge Zusammenarbeit mit der A. AG, welche gemäss Handelsregistereintrag im Bereich Erwerb, Planung, Bau und Finanzierung von Einfamilienhäusern, Wohnungen und Wohnhäusern tätig ist, in den Genuss des erforderlichen Fachwissens gekommen. Daher ist der Pflichtigen jedoch das Fachwissen der beigezogenen Fachpersonen anzurechnen (vgl. BGE 125 II 113, E. 3c). Dem Einwand der Vertreterin der Pflichtigen, die Pflichtige sei an den Fachkenntnissen der A. AG gar nicht interessiert gewesen, kann nicht gefolgt werden. Das umfangreiche Vertrags-Konstrukt erforderte eine gut organisierte und enge Zusammenarbeit zwischen der Verkäuferin und der A. AG. Es wurden somit nicht blosse Leistungen ausgetauscht. Das Zustandekommen des Vorvertrages wie auch die Abänderung des Vorvertrages hingen mitunter auch von der Zustimmung der Grundstücksverkäuferin zum weiteren Vorgehen der Käuferin ab. Der Einwand der Vertreterin der Pflichtigen, dass die Pflichtige weder am Gewinn noch am Verlust an den GU-Verträgen zwischen der A. AG und den Dritterwerbern beteiligt gewesen sei, wobei während der ganzen Dauer des Projekts am im Vorvertrag vom 23. Mai 2002 vereinbarten Kaufspreis festgehalten wurde, hat keinen Einfluss auf die vorliegende Beurteilung. Die mit Abänderung des Vorvertrages zusätzlich entstandenen Kosten und Gebühren, wie die Kosten in Zusammenhang mit den einzelnen Kaufverträgen und der Aufteilung des Schuldbriefes gingen gemäss Vereinbarung zu Lasten der Erwerberin. Der Verkaufspreis blieb für die Verkäuferin zwar gleich, doch mussten aufgrund der damals schon existierenden Pläne die zukünftigen Kosten vor deren Entstehung in einem gewissen Rahmen budgetiert werden, was sich zweifellos auf die Preiskalkulation im Vorfeld ausgewirkt hat. c) Das ganze Konstrukt an Verträgen sowie die Grösse des Projekts entsprechen zudem einem systematischen und planmässigen Vorgehen, welches über den Rahmen der gewöhnlichen Vermögensverwaltung hinausgeht. Gestützt auf die obigen Erwägungen ist das Hauptbegehren der Vertreterin der Pflichtigen, das steuerbare Einkommen unter Ausschluss des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel neu festzusetzen, abzuweisen und gemäss den vorangehenden Ausführungen von gewerbsmässigem Liegenschaftshandel nach Art. 18 Abs. 1 DBG auszugehen. 5. Mit Eventualbegehren beantragt die Vertreterin der Pflichtigen, den steuerbaren Gewinn aus der fraglichen Tätigkeit nach Art. 18 Abs. 1 DBG unter Berücksichtigung eines Anlagewertes von Fr. 441.--/m 2 neu zu berechnen. a) Demnach ist zunächst festzustellen, ab welchem Zeitpunkt die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin zu gelten hat. Die Pflichtige hat das Grundstück, welches für das Projekt parzelliert und überbaut wurde nach eigenen Angaben schon vor einigen Jahrzehnten geerbt. Sie ist der Ansicht, dass die Aufnahme der Tätigkeit als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin frühestens mit der Vornahme der Parzellierung des Grundstücks begonnen habe. Zur Bestimmung dieses Zeitpunktes ist hingegen auf ein früheres Datum abzustellen. Der erste Hinweis auf eine konkrete Planung befindet sich im Vorvertrag vom 23. Mai 2002. Darin heisst es unter Ziff. 7.: der Architekt hat im Auftrage der Käuferin am 18.04.2002 einen Terminplan im Hinblick auf die Überbauung der Kaufparzelle vorgelegt. Die Parteien bestätigen, diesen Plan, welcher zum Bestandteil des Vertrages erklärt (…) wird, zu kennen. Aus Ziff. 7 des Vorvertrages ist also ersichtlich, dass die Projektierung und Planung der Überbauung bereits per 18. April 2002 konkrete Gestalt angenommen haben muss. Daraus ist zu schliessen, das gewisse Planungs- und Projektarbeiten sogar schon vor diesem Zeitpunkt begonnen haben müssen. Das erste konkrete Datum, welches als Ausgangspunkt für die Festsetzung des Zeitpunktes der Aufnahme der Erwerbstätigkeit als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin dient, ist demnach der 18. April 2002. b) Nun stellt sich die Frage, auf welcher Grundlage der zu versteuernde Gewinnanteil zu berechnen ist. Gemäss dem Urteil des Bundesgerichts vom 21. August 1987 ist der Wertzuwachs, der allenfalls zwischen dem Erwerb der Liegenschaft und der Aufnahme der Erwerbstätigkeit eingetreten ist, von der Besteuerung auszunehmen. Denn mit dem Erwerb der Erbschaft steht in der Regel eine Aufnahme der Erwerbstätigkeit noch nicht fest. Sobald jedoch eine geschäftsmässige Tätigkeit durch die Erben aufgenommen wird, ist das Grundstück als Geschäftsvermögen zu betrachten und eine Wertsteigerung ab diesem Zeitpunkt als Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel zu versteuern (vgl. ASA 57, S. 463 E. 4). c) Unter Berücksichtigung des oben festgelegten Datums, wonach die Pflichtige ab dem 18. April 2002 als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin zu gelten hat, ergibt sich folgende Berechnungsgrundlage: Die gesamthaft erzielten Veräusserungserlöse belaufen sich auf Fr. 3'255'000.--. Die Bewertung des fraglichen Grundstückes ist im Nachhinein nicht mehr möglich, weshalb für das Land auf den durchschnittlichen Quadratmeterpreis des Jahres 2002 in der Gemeinde X. abzustellen ist. Laut dem Statistischen Amt des Kantons Basel-Landschaft betrug der durchschnittliche Landpreis in der Gemeinde X. im Jahre 2002 Fr. 353.-- pro m 2 . Der Berechnung der Vertreterin der Pflichtigen wonach die Ermittlung des Landpreises aus dem Durchschnittswert der Jahre 2004 bis 2006 von Fr. 441.--/ m 2 zu erfolgen habe, kann nicht gefolgt werden. Selbst wenn die neu parzellierten Grundstücke erst nach und nach verkauft wurden, musste bei der Preiskalkulation das Gesamtprojekt berücksichtigt werden. Es ist wohl kaum anzunehmen, dass mit einer flexiblen Gestaltung des Landpreises die für den Käufer gewünschte Planungssicherheit für das gesamte Projekt hätte garantiert werden können. d) Das zu versteuernde Einkommen berechnet sich gemäss obiger Darstellung aus dem Verkaufserlös in Höhe von Fr. 3'255'000.-- und dem Wert des Landes im Jahre 2002. Gemäss dem Vorvertrag hatte das Grundstück eine Grösse von 7'213 m 2 . Demzufolge hatte das Land im Jahre 2002 einem Gesamtwert von Fr. 2'546'189.--. Die in der Zwischenzeit erzielte Wertsteigerung und das somit zu versteuernde Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel beträgt somit auf Fr. 708'811.--. Die Beschwerde ist demzufolge teilweise gutzuheissen. 6. Zusammenfassend ist gemäss den Erwägungen festzustellen, dass der Hauptantrag abzuweisen und der Eventualantrag teilweise gutzuheissen ist. 7. a) (...) b) (…) Entscheid Nr. 079/2007 vom 26.10.2007