Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 14. März 2008 (028/2008) Eine Verfügung erlangt weder rechtliche noch tatsächliche Existenz, wenn ein unverzichtbarer, eigentlicher Verfahrensbestandteil fehlt, welcher erst der Verfügung Geltungskraft vermitteln würde. So kommt die Verfügung gar nicht erst zustande, wenn die Eröffnung vollständig unterbleibt. Die Bekanntgabe ist unabdingbarer Bestandteil des auf den Erlass der Verfügung hinzielenden Verwaltungsverfahrens. Da für die Zeit der ehelichen Gemeinschaft eine gemeinsame Steuerpflicht besteht, muss auch bei in der Zwischenzeit getrennten, bzw. geschiedenen Ehegatten die Nachbesteuerung wie auch das Strafsteuerverfahren bei beiden durchgeführt werden. Ein Gesuch um unentgeltliche Prozessführung ist dann zu bewilligen, wenn die Bedürftigkeit glaubhaft dargestellt wird und das Begehren nicht aussichtslos erscheint. Der Minimalbedarf des Beschwerdeführers ist in Anwendung der Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Notbedarf) vom 1. März 2001 nach Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 (SchKG) zu berechnen.
08-028 Mangelhaft eröffnete Verfügung; Gesuch um unentgeltliche Prozessführung
Sachverhalt:
1. Seit 2006 leben die Ehegatten A-B getrennt. Sie haben drei gemeinsame Kinder und die Rekurrentin hat eine voreheliche Tochter. In der von der Pflichtigen nach der Trennung ausgefüllten Steuererklärung 2006 deklarierte sie Unterhaltszahlungen an ihre voreheliche Tochter D. Mit Verfügung vom 17. Juli 2007 leitete die Steuerverwaltung ein Nach- und Strafsteuerverfahren gegen die Pflichtige ein, da sie (aufgrund der Steuererklärung 2006) festgestellt habe, dass die Pflichtige für ihre Tochter D (…) von ihrem damaligen Partner C in den Jahren 2001 bis 2005 Unterhaltszahlungen von Fr. 500.-- erhalten und diese jedoch in den Steuererklärungen der Jahre 2001 bis 2005 nicht deklariert worden seien. 2. Mit Schreiben vom 30. Juli 2007 nahm der Vertreter namens und im Auftrag der Pflichtigen Stellung gegen diese Verfügung und führte darin aus, seine Mandantin habe die Alimente für ihre Tochter D nicht bewusst nicht in den Steuererklärungen 2001 - 2005 angegeben. Die Steuererklärungen seien jeweils vom Ehemann ausgefüllt worden und seine Mandantin habe diese in gutem Glauben, dass diese wahrheitsgetreu ausgefüllt worden seien unterzeichnet, weshalb ein Verschulden ihrerseits damit nicht vorliege. 3. Mit Verfügung vom 27. September 2007 - adressiert an die Pflichtige - erhob die Steuerverwaltung für die Staatssteuer 2001 bis 2005 Nach- und Strafsteuern in Höhe von total Fr. 6'465.40 und führte dazu aus, mit der Unterzeichnung der von ihrem Ehemann ausgefüllten Steuerklärung habe die Steuerpflichtige die Verantwortung für die Richtigkeit der darin enthalten Angaben übernommen. Mit der Unterzeichnung der Steuerklärungen ohne jegliche Kontrolle habe die Steuerpflichtige jegliche Vorsicht missachtet und lasse nur den Schluss zu, sie habe eine unvollständige Veranlagung bewusst und willentlich in Kauf genommen, bzw. es sei ihr gleichgültig gewesen, wenn diese unvollständig ausfalle. Dies stelle nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts einen Eventualvorsatz dar, weshalb der Tatbestand des § 151 StG eventualvorsätzlich erfüllt sei. Im vorliegenden Falle kam die Steuerverwaltung deshalb zum Schluss, dass das Verschulden der Steuerpflichtigen nicht leicht wiege. Strafverschärfend hätten sich i. c. der Taterfolg sowie die Dauer der Hinterziehung ausgewirkt. Unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse (schlechte finanzielle Verhältnisse) sei die Busse auf 100 % der Nachsteuer festgelegt worden. 4. Gegen diese Verfügungen erhob der Vertreter der Pflichtigen mit Schreiben vom 5. November 2007 Einsprache mit den Begehren, es sei auf die Erhebung einer Strafsteuer bei seiner Mandantin zu verzichten, gegebenenfalls auf das Minimum zu ermässigen. Das Verschulden liege vielmehr beim Ehemann, weshalb zumindest der Strafsteuerbetrag bei ihm zu erheben sei. Zur Begründung verwies der Vertreter auf die Ausführungen in der Stellungnahme vom 30. Juli 2007. 5. Mit Einsprache-Entscheid vom 10. Dezember 2007 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache in dem Sinne teilweise gut, als sie nach erneuter Prüfung der Sachlage das Versäumnis der Rekurrentin als fahrlässig qualifizierte und die Busse auf 33,3 % reduzierte. 6. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob der Vertreter der Pflichtigen Rekurs mit dem Begehren, 1. sei der Entscheid vom 10. Dezember 2007 aufzuheben und die Sache an die Steuerverwaltung zur Eröffnung eines Nach- und Strafsteuerverfahrens gegen den Ehemann der Rekurrentin zurückzuweisen, 2. sei die gegen die Rekurrentin erhobene Steuerbusse aufzuheben und 3. unter o/e Kostenfolge, wobei der Rekurrentin die unentgeltliche Rechtspflege mit dem Unterzeichneten als Vertreter zu gewähren sei. Zur Begründung verwies er grundsätzlich auf die Ausführungen in der Stellungnahme vom 30. Juli 2007 sowie in der Einsprachebegründung vom 5. November 2007. Zusätzlich machte der Vertreter geltend, mit dem nunmehr angefochtenen Entscheid sei die Einsprache insoweit gutgeheissen worden, als die Steuerbussen von 100 % auf 33,3 % ermässigt worden sei. Zur Frage der Verantwortlichkeit des Ehemannes äussere sich der Entscheid jedoch nicht. 7. Mit Vernehmlassung vom 3. März 2008 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und verwies zur Begründung auf die einlässlich begründete Verfügung vom 27. September 2007 und auf den Einsprache-Entscheid vom 10. Dezember 2007. Ergänzend führte sie aus, gemäss der in Art. 57 Abs. 4 StHG vorgesehenen und in § 159 StG umgesetzten Regelung sei die Möglichkeit eines Freispruchs beider Ehegatten ausgeschlossen. Ein eigener Freispruch könne demzufolge nur mittels Nachweis des Verschuldens des anderen Ehegatten erzielt werden. Die Ehegatten würden somit das Risiko einer missglückten Beweisführung alleine tragen. Dieser Exkulpationsbeweis stehe jedoch demjenigen Ehegatten nicht offen, der eine fahrlässige Hinterziehung geltend mache. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn sich eine verheiratete Person überhaupt nicht um die gemeinsamen Steuerangelegenheiten kümmere und diese vollständig dem Ehepartner überlasse. Deshalb könne der etwas unbehelfliche und nicht substanziierte Einwand des Vertreters der Rekurrentin nicht gehört werden, weshalb der Rekurs abzuweisen sei. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. a) Bevor eine Streitsache materiell zu beurteilen ist, sind von Amtes wegen die Sachurteilsvoraussetzungen zu prüfen. Das Steuergericht tritt als Rekursinstanz nämlich nur dann auf einen Rekurs ein und prüft diesen materiell, wenn die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind. Es entscheidet darüber als Rechtsfrage von Amtes wegen. Dazu gehört auch die Beurteilung der Frage, ob überhaupt ein Anfechtungsobjekt in Form einer gültigen Verfügung bzw. eines gültigen Einsprache-Entscheids vorliegt (vgl. RHINOW/KOLLER/KISS, Öffentliches Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des Bundes, u.a. Basel, 1996, S. 182 ff. N 947-953 und S. 234 ff. N 1217 ff.). b) Die grundsätzlichste der Voraussetzungen, damit eine Verfügung überhaupt wirksam werden kann, stellt die Eröffnung, die Bekanntgabe des Verfügungsinhaltes an die Verfügungsadressaten und die weiteren Betroffenen, dar. Ohne Eröffnung an diejenigen Personen, gegenüber denen die Verfügung gelten soll, erlangt die hoheitliche Wirkung keine Wirksamkeit. Die nicht eröffnete Verfügung vermag denn auch keine Rechtswirkung zu entfalten (Jürg Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen, Diss. St. Gallen, 1994, S. 10). c) Vorliegendenfalls leitete die Steuerverwaltung das Nach- und Strafsteuerverfahren für die Steuerperiode 2001-2005 vom 17. Juli 2007 nur gegen die Ehefrau ein, eröffnete am 27. September 2007 die Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staatssteuer 2001-2005 und am 10. Dezember 2007 den Einsprache-Entscheid betreffend Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2001-2005 ebenfalls nur an diese. Weder das Nach- und Strafsteuerverfahren für die Steuerperiode 2001-2005 noch die Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staatssteuer 2001-2005 und der Einsprache-Entscheid betreffend Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2001-2005 wurden beim Ehemann eingeleitet resp. eröffnet. Der in der fraglichen Nachsteuerperiode mit dem Steuerpflichtigen verheiratete Ehegatte ist jedoch ebenfalls in das Verfahren einzubeziehen. Die Nachsteuer wird für Steuerperioden, in welcher die Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebten, beiden Ehegatten auferlegt, auch wenn sie inzwischen getrennt leben bzw. geschieden sind (RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 153 N 14; vgl. auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. Zürich 2006, § 162 N 13). Daraus folgt, dass die Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staatssteuer 2001-2005 vom 27. September 2007 und der Einsprache-Entscheid betreffend Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2001-2005 mit einem Eröffnungsmangel behaftet sind. 3. Es bleibt somit zu prüfen, wie in Fällen fehlerhafter Verwaltungsakte, wozu zweifellos die mangelhaft eröffnete Verfügung und der mangelhaft eröffnete Einsprache-Entscheid zählen, zu verfahren ist und welche Rechtsfolgen dies nach sich zieht. a) Die Folgen mangelhafter Eröffnung werden in Art. 38 des Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) äusserst kurz und allgemein umschrieben. Der Leitgedanke bestimmt, dass den Parteien aus mangelhafter Eröffnung kein Nachteil erwachsen darf. Welche Eröffnungsmängel konkret welche Folgen bewirken, ist nicht gesetzlich festgehalten (Jürg Stadelwieser a.a.O., S. 14, vgl. auch RHINOW/KOLLER/KISS, S. 75 N 380). Allgemein dazu ist zunächst festzuhalten, dass fehlerhafte Verwaltungsakte in der Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar sind, und sie durch Nichtanfechtung rechtsgültig werden. Bei der Abgrenzung zwischen blosser Anfechtbarkeit und Nichtigkeit folgt die jüngere Rechtsprechung der so genannten Evidenztheorie. Danach ist eine Verfügung nichtig, wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit dadurch nicht ernsthaft gefährdet wird. Nichtigkeit bedeutet absolute Unwirksamkeit einer Verfügung. Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich. Die Nichtigkeit ist nur ausnahmsweise anzunehmen. In der Regel bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung nur deren Anfechtbarkeit. Die Anfechtbarkeit bedeutet, dass die fehlerhafte Verfügung an sich gültig ist, aber von den Betroffenen während einer bestimmten Frist in einem förmlichen Verfahren angefochten werden kann, was zur Aufhebung oder Änderung der Verfügung führen kann. Aber auch im Falle der Anfechtung verliert eine Verfügung nicht ohne weiteres ihre Rechtswirkungen, sondern erst, wenn sie durch einen Entscheid aufgehoben oder abgeändert wird. Weiter muss die Verfügung innert der Anfechtungsfrist und nach Massgabe der gesetzlichen Formvorschriften angefochten werden. Während die Nichtigkeit von Amtes wegen berücksichtigt werden muss und von jedermann geltend gemacht werden kann, ist die Anfechtung nur durch die Betroffenen, in Ausnahmefällen auch durch Dritte, möglich (zum Ganzen: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, S. 199 ff. N. 951 ff., mit Hinweisen). b) Eine Verfügung erlangt weder rechtliche noch tatsächliche Existenz, wenn ein unverzichtbarer, eigentlicher Verfahrensbestandteil fehlt, welcher erst der Verfügung Geltungskraft vermitteln würde. So kommt die Verfügung gar nicht erst zustande, wenn die Eröffnung vollständig unterbleibt. Die Bekanntgabe ist unabdingbarer Bestandteil des auf den Erlass der Verfügung hinzielenden Verwaltungsverfahrens. Wird dagegen die Verfügung nur einem einzelnen der Betroffenen nicht bekannt gemacht, so ist nicht das Zustandekommen der Verfügung angesprochen, sondern die Rechtsfolge des Eröffnungsfehlers bezüglich der ungleich behandelten Betroffenengruppierungen (Jürg Stadelwieser a.a.O., S. 148). c) Vorliegend hat der Vertreter der Pflichtigen bereits in der Einsprachebegründung vom 5. November 2007 bemängelt, dass die angefochtene Verfügung nur der Ehefrau und nicht auch dem Ehemann eröffnet worden sei. Auch könne die Haftung für die Unterlassung des Ehemannes nicht nur seine Mandantin treffen, sondern liege bei beiden, damals nicht getrennt lebenden Ehegatten. Auch im Rekurs vom 10. Januar 2008 macht der Vertreter der Pflichtigen geltend, dass für die Zeit der ehelichen Gemeinschaft eine gemeinsame Steuerpflicht bestanden habe, weshalb das Nach- und Strafsteuerverfahren auch gegen den Ehemann durchzuführen sei. Wie bereits unter Ziffer 2c erwähnt, ist der in der fraglichen Nachsteuerperiode mit dem Steuerpflichtigen verheiratete Ehegatte jedoch ebenfalls in das Verfahren einzubeziehen. Die Nachsteuer wird für Steuerperioden, in welcher die Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebten, beiden Ehegatten auferlegt, auch wenn sie inzwischen getrennt leben bzw. geschieden sind. Durch die Aufrechnung der nicht deklarierten Unterhaltszahlungen in Höhe von Fr. 6'000.-- wird sich das satzbestimmende Einkommen der Ehegatten erhöhen. Dadurch werden ebenfalls die Steuerfaktoren des Ehemannes tangiert, weshalb dem Ehemann auch das rechtliche Gehör gewährt werden muss. Dadurch, dass die Steuerverwaltung die Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staatssteuer 2001-2005 vom 27. September 2007 und den Einsprache-Entscheid betreffend Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2001-2005 vom 10. Dezember 2007 nur teilweise den Betroffenen eröffnet hat, kann dieser Mangel lediglich durch Aufhebung des Einsprache-Entscheides und der Verfügung behoben werden. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass der Rekurs im Sinne der Erwägungen gutzuheissen ist, indem der Einsprache-Entscheid betreffend Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2001-2005 und die Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staatssteuer 2001-2005 aufzuheben sind. Das Verfahren wird zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 4. Nachfolgend ist zu prüfen, ob der Rekurrentin betreffend die Verfahrenskosten für das Rekursverfahren der Kostenerlass bewilligt werden kann. a) Fehlen einer Partei die nötigen Mittel und erscheint ihr Begehren nicht offensichtlich als aussichtslos, so wird sie nach § 130 StG i.V.m. § 22 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung vom 16. Dezember 1993 (VPO) auf ihr Begehren von der Bezahlung der Verfahrenskosten und der Kosten von Beweismassnahmen befreit. Für den Nachweis der Mittellosigkeit gilt § 71 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Zivilprozessordnung vom 21. September 1961 (ZPO). Gemäss § 71 Abs. 1 ZPO können Parteien, die infolge Bedürftigkeit ausserstande sind, die Prozesskosten aufzubringen, um Bewilligung der unentgeltlichen Prozessführung ersuchen. Das Gesuch ist zu bewilligen, sofern die Bedürftigkeit glaubhaft und das Begehren nicht aussichtslos erscheinen. Aussichtslos ist ein Prozess, bei dem die Gewinnchancen kaum ernsthaft sowie beträchtlich geringer als die Verlustgefahren sind, so dass eine nicht bedürftige Partei sich vernünftigerweise nicht zu diesem Prozess entschliessen würde (RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 144 N 24; Bundesgerichtsentscheid [BGE] 122 I 267, S. 271, ). b) Der Minimalbedarf der Rekurrentin ist in Anwendung der Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums (Notbedarf) vom 1. März 2001 nach Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 (SchKG) zu berechnen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist jedoch nicht ausschliesslich auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum abzustellen, sondern sind auch die Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen (vgl. BGE 106 Ia 82, E. 3, ). Diesen Anforderungen wird Genüge getan, wenn ein Zuschlag von 15% zum Grundbetrag gewährt wird und die Steuern, die im betreibungsrechtlichen Notbedarf nicht eingeschlossen sind, berücksichtigt werden (vgl. Entscheid des Obergerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 14. August 1995, ). c) Somit berechnen sich die verfügbaren Mittel, das erweiterte Existenzminimum und der freie Betrag der Gesuchstellerin wie folgt:
Verfügbare Mittel 2007 pro Monat in Fr.
Einkommen der Gesuchstellerin
Total 357.--
Unterhaltsbeiträge an Ehefrau und Kinder 4'690.--
Unterhaltsbeiträge an Kind D von C
Gesamttotal 5'547.--
Erweitertes Existenzminimum
Monatlicher Grundbetrag Alleinstehend 1'250.--
Monatlicher Grundbetrag Kinder 1'700.--
Zuschlag von 15 % auf Fr. 2'950.-- 442.50
Mietzins 2'219.--
Steuern 200.--
Krankenkasse Grundversicherung 405.--
Berufsauslagen (gem. Angabe Pflichtige)
Total 6'455.50
Freier Betrag - 908.50-
Die Gesuchstellerin verfügt demzufolge gemäss vorangehender Aufstellung über keinen freien Betrag. Es fehlen ihr die nötigen Mittel, um ein Verfahren durchzuführen und ihr Begehren erscheint nicht offensichtlich als aussichtslos. Dementsprechend ist das Gesuch um Gewährung der unentgeltlichen Prozessführung und kostenlosen Beizugs eines Anwalts gutzuheissen. 5. (…) Entscheid Nr. 028/2008 vom 14. März 2008