Basel-Land Kantonsgericht Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht 23.10.2019 810 19 110

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, vom 23. Oktober 2019 (810 19 110)

Steuern und Kausalabgaben

Direkte Bundessteuer 2016/Abzugsfähigkeit berufsorientierter Aus- und Weiterbildungskosten

Besetzung

Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Hans Furer, Claude Jeanneret, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess, Gerichtsschreiberin Elena Diolaiutti

Beteiligte

A.____, Beschwerdeführer

gegen

Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht), Beschwerdegegner

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Beschwerdegegnerin

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Beigeladene

Betreff

Direkte Bundessteuer 2016

(Urteil der Abteilung Steuergericht vom 22. Februar 2019)

A. A.____ ist alleiniger Gesellschafter, Geschäftsführer mit Einzelunterschrift und Inhaber der B.____ GmbH, welche seit dem Jahr 2009 besteht und im Handelsregister mit Sitz in C.____ eingetragen ist. Zweck der Gesellschaft ist insbesondere die Beratung, die Erbringung von Dienstleistungen und die Schulung im EDV-Bereich sowie der Handel mit Hard- und Software. In seiner Steuererklärung für das Jahr 2016 machte A.____ unter dem Titel Aus- und Weiterbildungs- bzw. Umschulungskosten einen Abzug von Fr. 9'800.-- für die Absolvierung zweier Kurse von Microsoft (Kurs zum Microsoft Certified Systems Engineer [MCSE Kurs] und Kurs zum Microsoft Certified Trainer [MCT Kurs]) geltend. Mit Veranlagungsverfügung zur direkten Bundessteuer 2016 vom 26. April 2018 wurde der Abzug mit der Begründung, die rechnungsstellende Firma gehöre dem Steuerpflichtigen, nicht zugelassen. B. Mit Einspracheentscheid vom 16. Juli 2018 wies die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) die Einsprache von A.____ vom 8. Mai 2018 ab. C. Dagegen erhob der Steuerpflichtige am 15. August 2018 beim Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), Rekurs und beantragte, es seien die Kurskosten zum Abzug zuzulassen. Nachdem der Steuerpflichtige, dazumal vertreten durch die D.____ AG, auf Ersuchen des Steuergerichts weitere Unterlagen eingereicht hatte, wies der Präsident des Steuergerichts den Rekurs mit Urteil vom 22. Februar 2019 (Verfahrensnummer 530 18 37) ab. Das Steuergericht führte aus, in Konstellationen wie der vorliegenden, in welcher ein Steuerpflichtiger Abzüge geltend mache, welche er durch Rechnungen einer von ihm beherrschten Gesellschaft nachweisen wolle, sei zusätzlich zur Vorlage quittierter Rechnungen oder anderer Zahlungsbelege der Nachweis der Verbuchung der entsprechenden Leistungen und Aufwendungen der Gesellschaft zu erbringen. Die eingereichten Unterlagen würden diese Erfordernisse nicht erfüllen. D. Mit Eingabe vom 23. April 2019 erhob der Steuerpflichtige beim Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), Beschwerde und beantragte, es sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und es seien bezüglich der direkten Bundessteuer 2016 Aus- und Weiterbildungskosten in der Höhe von Fr. 9'800.-- zum Abzug zuzulassen, alles unter o/e-Kostenfolge. Im Wesentlichen machte er geltend, dass mit den mit der Beschwerde an das Kantonsgericht nachgereichten Unterlagen der erforderliche Nachweis erbracht worden sei. In ihrer Vernehmlassung vom 10. Mai 2019 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Sie führte unter anderem aus, dass im fraglichen Beurteilungszeitraum des Jahres 2016 die B.____ GmbH keinerlei Personalaufwand verzeichnet habe. Ebenso habe der Beschwerdeführer offiziell keinen Lohn bezogen. Es mute deshalb sehr fraglich an, wenn der Beschwerdeführer eine Leistung seiner Gesellschaft für Fr. 9'800.-- konsumiere, welche er direkt selbst online mittels Fernstudium absolviert bzw. eingekauft habe. Auf jeden Fall habe seine Gesellschaft dafür lediglich Fr. 710.-- bezahlt und unter Aufwand für Ausbildung/Schulgeld verbucht. Es gehe dabei insgesamt um den Erhalt seiner eigenen Qualifizierung als "Microsoft Certified Trainer" (Diplom für 15 Jahre) durch Microsoft, welche der Beschwerdeführer über seine Gesellschaft anbiete, oder aber indirekt um eine Qualifizierung seiner Gesellschaft. Das Steuergericht beantragte mit Vernehmlassung vom 20. Mai 2019 die Abweisung der Beschwerde. Die zum Verfahren beigeladene Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV liess sich nicht vernehmen. Mit Verfügung vom 1. Juli 2019 überwies das Gerichtspräsidium den Fall der Kammer zur Beurteilung im Rahmen einer Urteilsberatung und entschied, dass das vorliegende Beschwerdeverfahren (810 19 110) und das Beschwerdeverfahren i.S. A.____ betreffend Staatssteuer 2016 (810 19 109) zusammen behandelt würden.

Das Kantonsgericht zieht in Erwägung:

1. Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 und § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzter kantonaler Instanz angefochten werden. Da auch alle weiteren formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG sowie § 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten.

2. Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.

3. Vorliegend ist strittig, ob die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Bildungskosten in der Höhe von Fr. 9'800.-- von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können. In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; er hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen. Demzufolge hat der Steuerpflichtige zu beweisen, dass die Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit des Betrages in der Höhe von Fr. 9'800.-- erfüllt sind (Urteile des Bundesgerichts 2C_835/2016 vom 21. März 2017 E. 2.5, 2C_164/2013 vom 28. März 2014 E. 3.5). Zum rechtsgenüglichen Nachweis von Aufwendungen gehört die Vorlage quittierter Rechnungen oder anderer Zahlungsbelege, nicht nur die Vorlage der Rechnung allein (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, Rz 65 zu § 132 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997).

4. Nach Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG werden von den steuerbaren Einkünften die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von Fr. 12'000.-- abgezogen, sofern erstens ein 1. Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt (Ziff. 1) oder zweitens das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum 1. Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt (Ziff. 2).

5.1. Vorerst ist festzuhalten, dass weder von der Steuerverwaltung noch vom Steuergericht erklärt wurde, die Art der geltend gemachten Kurskosten sei grundsätzlich nicht als berufsorientierte Bildungskosten abzugsfähig. Die Einsprache und der Rekurs wurden aufgrund der konkreten Umstände abgewiesen.

5.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, er habe im Jahr 2016 zwei Weiterbildungskurse als Intensiv-Workshops im Selbststudium bei der Firma B.____ GmbH absolviert. Dabei handle es sich um die Weiterbildung zum Microsoft Certified Systems Engineer und die Weiterbildung zum Microsoft Certified Trainer. Die umfangreichen Kursunterlagen seien mit Online-Lernmodulen und Online-Labs durch die Firma B.____ GmbH vorgängig sorgfältig und spezifisch zusammengestellt und ihm als Kurs-Komplettpakete zur Bearbeitung zur Verfügung gestellt worden. Mit diesen Kursen habe er neue IT-Produkte kennen gelernt und seine bestehenden Kenntnisse vertiefen können. Die erworbenen Fähigkeiten im Bereich Microsoft Certified Systems Engineer und Microsoft Certified Trainer hätten erst eine Rezertifizierung möglich gemacht. Diese Weiterbildungen und Zertifizierungen seien für ihn für den Einsatz in einem herausfordernden beruflichen IT-Umfeld und für das berufliche Weiterkommen äusserst wichtig. Er habe die B.____ GmbH im Jahr 2009 gegründet. Sie biete Dienstleistungen im Bereich "Consulting, Design, Implementation, Deployment Automation, Project Management, Education, Training und Workshops" an. Der Beschwerdeführer erklärt des Weiteren, dass für den Fall, dass er die Weiterbildung bei einer Drittfirma mit Frontalunterricht absolviert hätte, die diesbezüglichen Kosten - und somit auch der Weiterbildungsabzug in der Steuererklärung - höher ausgefallen wären.

5.3. In den Akten finden sich eine Rechnung der Microsoft an die B.____ GmbH vom 15. Dezember 2015 für Gebühren in der Höhe von Fr. 60.90 (Office 365 Business Essentials) sowie eine Rechnung der Microsoft an A.____ vom 28. Januar 2016 in der Höhe von Euro 650.-- für die "MCT membership fee". Des Weiteren liegen zwei an den Beschwerdeführer adressierte Rechnungen seiner Gesellschaft vom 30. September 2016 und vom 27. Dezember 2016 für den MCSE Kurs in der Höhe von Fr. 5'400.-- und für den MCT Kurs in der Höhe von Fr. 4'400.-- vor. In den Verfahrensakten befinden sich zudem handschriftliche Barquittungen vom 30. September 2016 und vom 30. Dezember 2016, gemäss denen der Beschwerdeführer als Inhaber der B.____ GmbH den Empfang der durch ihn bezahlten Beträge in der Höhe von Fr. 5'400.-- und Fr. 4'400.-- bestätigt.

5.4. Der Beschwerdeführer hat als unselbstständig Erwerbender gemäss Lohnausweis der E.____ AG im Jahr 2016 einen Nettolohn von Fr. 138'791.-- erzielt. Bei der B.____ GmbH hat er gemäss Lohnausweis im Jahr 2016 keinen Lohn bezogen. Diese Angaben entsprechen auch seiner Deklaration in der Steuererklärung für das Jahr 2016. Die B.____ GmbH besitzt nach den Informationen der Gemeinde F.____ vom 5. Juni 2018 keine Räumlichkeiten und hat ausser dem Beschwerdeführer keine Angestellten. Gemäss der vom Beschwerdeführer erstellten Erfolgsrechnung vom 20. August 2017 der B.____ GmbH für das Jahr 2016 hat diese im Jahr 2016 keine Lohnkosten ausgewiesen. In der genannten Erfolgsrechnung ist ein Dienstleistungshonorar in der Höhe von Fr. 10'957.-- aufgeführt. Dieser setzt sich gemäss vom Beschwerdeführer im kantonsgerichtlichen Verfahren eingereichter undatierter Zusammenstellung mit dem Titel "Einnahmen und Ausgaben UKAT 2016" (UKAT = wohl Unter-Kategorien) aus dem Verkauf von Geräten (Fr. 1'157.--) und von Kursen (Fr. 9'800.--) zusammen.

5.5. Der Beschwerdeführer macht - wie hiervor in der Erwägung 5.2 ausgeführt - geltend, die umfangreichen Kursunterlagen seien mit Online-Lernmodulen und Online-Labs durch die Firma B.____ GmbH vorgängig sorgfältig und spezifisch zusammengestellt und ihm als Kurs-Komplettpakete zur Bearbeitung zur Verfügung gestellt worden. Da die B.____ jedoch ausser dem Beschwerdeführer keine Angestellten hat, ist nicht ersichtlich und nicht erklärbar, wer innerhalb der B.____ GmbH diese Kursunterlagen zusammengestellt haben soll, zumal im Jahr 2016 keine Löhne ausbezahlt worden sind, und zwar weder dem Beschwerdeführer noch sonst jemandem. Auch geht aus den Akten nicht hervor, dass eine Drittperson mit der Zusammenstellung der Kursunterlagen beauftragt worden wäre. Es ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer selbst diese Kursunterlagen "zusammengestellt" hat bzw. dieses "Zusammenstellen" vielmehr das Selbststudium darstellt. Es ist - wie es die Gemeinde in ihrer Stellungnahme an die Steuerverwaltung vom 5. Juni 2018 festhält - wohl so, dass der Beschwerdeführer "sich den Kurs selbst erteilt" hat. Eine andere Möglichkeit wäre, dass gar keine Kursunterlagen haben sorgfältig zusammengestellt werden müssen, die dann dem Beschwerdeführer zur Verfügung hätten gestellt werden können. Auf jeden Fall hat die B.____ GmbH im Zusammenhang mit diesen Kursen lediglich den Betrag von Euro 650.-- bezahlt (MCT membership fee) und unter Aufwand für "Ausbildung/Schulgeld" in der Höhe von Fr. 710.-- verbucht. Im Übrigen ist diese Rechnung direkt an den Beschwerdeführer adressiert und der Betrag ist dem Beschwerdeführer von seiner Gesellschaft als Spesen zurückerstattet worden.

5.6. Ergänzend ist noch festzuhalten, dass, wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung an das Kantonsgericht ausführt, die unübliche Zahlung des Beschwerdeführers von Fr. 9'800.-- an seine GmbH gegen Ende des Jahres 2016 auch vor dem Hintergrund der bisher verlustreichen Entwicklung seiner eigenen GmbH wohl eher auf eine (steuerneutrale) Kapitaleinlage von Fr. 9'800.-- hinausläuft, um eine Unterbilanz im Jahr 2016 vermeiden zu können. Kapitalanlagen und Sanierungsleistungen des Gesellschafters können von diesem jedoch nicht vom Einkommen abgezogen werden, auch nicht unter dem Titel von Ausbildungskosten, welche auf das Konto der Gesellschaft verbucht wurden, um (wieder einmal) Honorareinnahmen und einen Jahresgewinn ausweisen zu können.

5.7. Dem Beschwerdeführer ist es gemäss den obigen Ausführungen somit nicht gelungen, den Nachweis zu erbringen, dass seiner Gesellschaft tatsächlich Kosten in der Höhe von Fr. 9'800.-- entstanden und in Rechnung gestellt worden sind. Damit ist die Beschwerde abzuweisen.

6. Es bleibt über die Kosten zu entscheiden. Für die Beschwerde an das Kantonsgericht als weitere kantonale Beschwerdeinstanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG sinngemäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Kosten der unterliegenden Partei auferlegt. Die Höhe der Kosten des Verfahrens wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1‘400.-- dem Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Die Parteikosten werden wettgeschlagen (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG] vom 20. Dezember 1968).

Demgemäss wird erkannt:

://:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.

Die Parteikosten werden wettgeschlagen.

Vizepräsident

Gerichtsschreiberin