Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht
vom 30. September 2015 (810 15 48) ____________________________________________________________________
Steuern und Kausalabgaben
Direkte Bundessteuer 2011
Besetzung Abteilungs-Vizepräsident Beat Walther, Kantonsrichter Niklaus Ruckstuhl, Christian Haidlauf, Claude Jeanneret, Markus Mattle, Gerichtsschreiber Sandro Jaisli
Parteien Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Eigerstrasse 65, Postfach, 3003 Bern, Beschwerdeführerin
gegen
Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht), Kreuzbodenweg 1, 4410 Liestal, Beschwerdegegner A.____, Beschwerdegegner, vertreten durch Dr. Thomas Ramseier, Advokat,
Beigeladene
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, Postfach, 4410 Liestal
Betreff Direkte Bundessteuer 2011 (Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 7. November 2014)
Seite 2 http://www.bl.ch/kantonsgericht A. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. Juni 2013 wurde die von der B.____, von welcher A.____ Genossenschafter ist, ausgerichtete Dividende in der Höhe von Fr. 10'000.-- zum vollen Satz besteuert. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob der damalige Vertreter von A.____ mit Schreiben vom 16. Juli 2013 Einsprache und verlangte die Rektifizierung der Veranlagung 2011. Es sei die von der B.____ ausgerichteten Dividende/Gewinnausschüttung von Fr. 10'000.-- nur zu 60% oder im Umfang von Fr. 6'000.-- zu besteuern und das steuerbarer Einkommen von Fr. 31'900.-- um Fr. 4'000.-- auf Fr. 27'900.-- zu reduzieren. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass die B.____ eine Dividende von je Fr. 10'000.-- an jeden der sieben Genossenschafter ausgeschüttet habe. Da A.____ somit mit 1/7 oder 14.29% an der B.____ beteiligt sei, sei die Voraussetzung einer qualifizierten Beteiligung von mindestens 10% für eine privilegierte Besteuerung erfüllt, weshalb er die Teilbesteuerung gemäss Art. 20 Abs. 1bis des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zu Gute habe. Es seien keine Dokumente bekannt, welche vorschreiben würden, dass eine Genossenschaft ohne Grundkapital von der privilegierten Besteuerung ausgenommen sei. B. Mit Einsprache-Entscheid vom 5. März 2014 wies die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) die Einsprache ab. Begründet wurde dies im Wesentlichen damit, dass eine Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen – aufgrund der Vorgaben durch die Unternehmenssteuerreform II (USR II) – voraussetzen würde, dass Beteiligungsrechte in Form von Genossenschaftsanteilen vorhanden seien. Verfüge eine Genossenschaft nicht über ein Grundkapital und existierten demnach auch keine Genossenschaftsanteile, liege eine Genossenschaft ohne Anteilsscheine vor, bei welcher eine Teilbesteuerung ausgeschlossen sei. C. Mit Eingabe vom 7. April 2014 erhob A.____, vertreten durch Dr. Thomas Ramseier, Advokat, Beschwerde gegen den Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 5. März 2014 und stellte die folgenden Begehren: 1. Die Beschwerde sei gutzuheissen und die Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2011 sei zu rektifizieren. 2. Es sei die von der B.____ ausgerichtete Dividende/Gewinnausschüttung von Fr. 10'000.-- nur zu 60% zu besteuren. 3. Alles unter o/e- Kostenfolge. Die Beschwerde wurde im Wesentlichen damit begründet, dass nach grammatikalischer Auslegung der Steuerbestimmungen zwar Genossenschaftsanteile für eine privilegierte Besteuerung vorausgesetzt würden. Allerdings müsse vom Wortlaut einer Bestimmung abgewichen werden, wenn er nicht den wahren Sinn der gesetzlichen Bestimmung wiedergebe. Aus den Materialien sei nirgends zu entnehmen, dass die Genossenschaften ohne Grundkapital bewusst von der privilegierten Besteuerung ausgenommen werden sollten. Es sei zudem kein Grund ersichtlich, weshalb eine Genossenschaft ohne Grundkapital anders zu behandeln sei als eine Genossenschaft mit Grundkapital. In beiden Fälle werde der Gewinn zuerst in der Genossenschaft und anschliessend bei der Ausschüttung erneut besteuert. D. Mit Eingabe vom 5. Mai 2014 liess sich die Steuerverwaltung vernehmen und beantragte die Abweisung der Beschwerde. Die B.____ würde sukzessive verkauft, wobei bis heute gemäss Handelsregister noch kein Zusatz "in Liquidation" ersichtlich sei. Da die B.____ über kein Grundkapital und somit auch keine Anteilsscheine verfüge, sei es konsequent, dass es auch keine Anteilsinhaber gebe, sondern nur Mitglieder ähnlich einem Verein. Mangels Beteili-
Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht gungspapieren würden die Genossenschafter auch keinerlei Vermögenswerte am Genossenschaftsvermögen versteuern. Zudem würden auch Praktikabilitätsgründe gegen eine steuerliche Entlastung sprechen: fehle es gänzlich an einem Genossenschafts-Grundkapital, könne die Veranlagungsbehörde nicht feststellen, ob eine Mindestbeteiligungsquote von 10% im Zeitpunkt der Ausschüttung tatsächlich vorhanden gewesen sei. Schliesslich könnten auch die internen Beteiligungsquoten verschieden sein, weshalb ein Abstellen allein auf Köpfe nicht in allen Fällen sachgerecht sei. E. Mit Entscheid vom 7. November 2014 hiess das Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft (Steuergericht) die Beschwerde gut, nachdem es die Frage, ob die Teilbesteuerung gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG auch auf Genossenschaften ohne Grundkapital anwendbar ist, anhand der vom Bundesgericht entwickelten Auslegungsmethoden geprüft hatte. Das Steuergericht kommt zum Schluss, dass im Vordergrund der damaligen Gesetzesrevision im Rahmen USR II sowohl auf Bundes- als auch auf kantonaler Ebene klar die Minderung resp. Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Dividendenzahlungen jeglicher Art (also auch von Liquidationsanteilen) gestanden habe. Denn diese Doppelbelastung verändere das Verhalten der Anteilsinhaber, indem diese alle zulässigen (und unzulässigen) Mittel einsetzen würden, um diese wirtschaftliche Doppelbelastung zu umgehen. Ausgehend davon, dass der Gesetzgeber alle Fälle einer wirtschaftlichen Doppelbelastung habe mildern wollen, seien nach heutigem Rechtsverständnis auch Erwerbsgenossenschaften unter Art. 20 Abs. 1bis DBG zu subsumieren. F. Gegen diesen Entscheid erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit Eingabe vom 20. Februar 2015 Beschwerde beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht) und beantragte unter o/e-Kostenfolge: 1. Es sei der Entscheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 7. November 2014 betreffend A.____, C.____, gegen die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft betreffend die direkte Bundessteuer pro 2011 aufzuheben. 2. Die "Dividende" von Fr. 10'000.-- der B.____, C.____, sei ohne Gewährung des Teilbesteuerungsverfahrens zu besteuern. 3. A.____ sei mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 31'900.-- zu besteuern. G. Mit Eingabe vom 26. März 2015 liess sich A.____, nach wie vor vertreten durch Thomas Ramseier, vernehmen, und beantragte unter o/e-Kostenfolge, die Beschwerde sei abzuweisen und der Entscheid des Steuer- und Enteignungserichts, Abteilung Steuergericht, vom 7. November 2014 sei zu bestätigen. H. Mit Eingabe vom 27. April 2015 liess sich das Steuergericht vernehmen und beantragte die Abweisung der Beschwerde. I. Auf die weiteren Ausführungen in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Urteilserwägungen eingegangen.
Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Das Kantonsgericht zieht i n Erwägung : 1. Gemäss Art. 145 DBG i.V.m. § 3 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefochten werden. Vorliegend bildet der Entscheid des Steuergerichts vom 7. November 2014 das Anfechtungsobjekt. Da sämtliche übrigen formellen Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG und Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten. 2. Gemäss § 45 Abs. 1 VPO können mit der verwaltungsgerichtlichen Beschwerde Rechtsverletzungen einschliesslich Überschreitung, Unterschreitung oder Missbrauch des Ermessens (lit. a) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (lit. b) gerügt werden. Die Überprüfung der Angemessenheit einer Verfügung ist hingegen nur in Ausnahmefällen vorgesehen (§ 45 Abs. 1 lit. c VPO). Mit der Beschwerde in Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 VPO alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Das Kantonsgericht ist bei Beschwerden in Steuersachen nicht an die Begehren der Parteien gebunden (§ 18 Abs. 3 VPO). Ihm stehen die gleichen Befugnisse zu wie den Einschätzungsbehörden. 3. Streitgegenstand bildet vorliegend einzig die Frage, ob die von der B.____ ausgeschüttete Dividende zum vollen oder zum reduzierten Satz zu besteuern ist. Unstrittig ist dagegen der ausbezahlte Betrag in der Höhe von Fr. 10'000.-- sowie die Tatsache, dass es sich bei der B.____ um eine Erwerbsgenossenschaft handelt, die über kein Grundkapital und somit auch über keine Anteilsscheine verfügt. 4.1 Das Steuergericht selber hält fest, dass sich aus dem Wortlaut von Art. 20 Abs. 1bis DBG der Entscheid-Spielraum des Gerichts nicht erweitere. Dennoch verneint es einen absolut klaren Gesetzeswortlaut und hält fest, dass die Steuerverwaltung den wahren Zweck von Art. 20 Abs. 1bis DBG verkannt habe. Das Steuergericht und der Steuerpflichtige stellen sich auf den Standpunkt, dass der Gesetzeswortlaut von Art. 20 Abs. 1bis DBG Genossenschaften ohne Grundkapital nicht explizit von der privilegierten Besteuerung ausschliessen würde. Der wahre Normgehalt müsse deshalb durch Auslegung ermittelt werden, denn bedingt dadurch, dass die Dividende zuerst bei der Gesellschaft und dann beim Pflichtigen besteuert werde, liege eine wirtschaftliche Doppelbelastung vor. Zudem handle es sich bei der B.____ um eine Erwerbsgenossenschaft, die gleich wie eine Aktiengesellschaft bewertet werde. Im Rahmen der historischen Auslegung von Art. 20 Abs. 1bis DBG konsultierte das Steuergericht die eidgenössischen und kantonalen Gesetzesmaterialien über die Unternehmenssteuerreform II. Gemäss diesen solle die wirtschaftliche Doppelbelastung auf sämtlichen Dividenden des Privatvermögens gemildert werden. Das Parlament habe sich für die Entlastung auf der Ebene der Unternehmer entschieden. Historisch gesehen, sei das Vorliegen von Anteilsscheinen irrelevant. Unter der teleologischen Auslegungsmethode führt das Steuergericht aus, dass die Gesetzesänderung wirtschaftspolitisch motiviert gewesen sei. Unter Berücksichtigung der systematischen Auslegung handle es sich vorliegend um eine Korrektur, die rein tariflichen Charakter habe. Schliess-
Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht lich kommt das Gericht auch unter Anwendung der zeitgemässen Auslegungsmethode und ausgehend davon, dass der Gesetzgeber alle Fälle einer wirtschaftlichen Doppelbelastung habe mildern wollen, zum Ergebnis, dass nach heutigem Rechtsverständnis Erwerbsgenossenschaften und ihre Inhaber unter Art. 20 Abs. 1bis DBG zu subsumieren seien. 4.2 Einer der wichtigsten Grundsätze im Steuer- und Abgaberecht ist das in Art. 127 Abs.1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 ausdrücklich verankerte und inhaltlich umschriebene Legalitätsprinzip. Für Steuern gilt ohne Ausnahme, dass ihre wesentlichen Elemente durch ein Gesetz im formellen Sinn festzulegen sind (BGE 131 II 271 E. 6.1). Das Erfordernis der Normstufe fällt letztlich zusammen mit dem Bestimmtheitsgebot (Normdichte). Das Legalitätsprinzip kann seine Funktionen nur dann erfüllen, wenn der Rechtssatz einen hinreichenden Bestimmtheitsgrad aufweist. Das Mass der Bestimmtheit lässt sich allerdings nicht generell festlegen. Aus dem abgaberechtlichen Legalitätsprinzip kann andererseits nicht geschlossen werden, die gesetzlichen Vorgaben müssten oder könnten Auslegungsspielräume für die rechtsanwendenden Behörden ausschliessen (KLAUS A. VALLENDER / RENÉ WIEDERKEHR, in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar zur Schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Art. 127 N 7). 4.3 Die Gesetzesauslegung hat zum Ziel, den rechtsverbindlichen Sinn eines Rechtssatzes, über dessen Tragweite Unklarheiten bestehen, zu ermitteln. Auslegung ist notwendig, wo der Gesetzeswortlaut nicht klar ist oder wo Zweifel bestehen, ob ein scheinbar klarer Wortlaut den wahren Sinn der Norm wiedergibt (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rn 214). Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss nach der wahren Tragweite unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente gesucht werden (sog. Methodenpluralismus, vgl. BGE 137 II 164 E. 4.1, BGE 135 II 416 E. 2.2). Ist der Gesetzeswortlaut und darüber hinaus auch der Sinn und Zweck der Bestimmung dagegen so klar, dass sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergibt, ist eine Ausdehnung des Anwendungsbereiches der entsprechenden Bestimmung durch weitere Auslegung unzulässig. Vielmehr sind die rechtsanwendenden Behörden diesfalls an den klaren Gesetzeswortlaut gebunden. 4.4 Art. 20 Abs. 1bis DBG bestimmt, dass Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen im Umfang von 60% steuerbar sind, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Entgegen der Ansicht der Beschwerdegegner handelt es sich vorliegend um einen klaren und unmissverständlichen Gesetzeswortlaut. Bereits das Gesetz selbst bestimmt, dass es sich im Rahmen von Art. 20 Abs. 1bis DBG um einen geldwerten Vorteil, der aus einer Beteiligung des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an der Genossenschaft resultiert, handeln muss. Das Gesetz setzt voraus, dass der Steuerpflichtige direkt mit seinem Privatvermögen, und zwar in einem qualifizierten Umfang an der Genossenschaft beteiligt ist. Die ESTV hat im Kreisschreiben Nr. 22 vom 16. Dezember 2008 betreffend Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung
Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht des Schuldzinsabzuges (KS Nr. 22 ESTV) betreffend den Begriff "Beteiligungsrechte" präzisierend festgehalten, dass unter Beteiligungsrechten Anteile am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gelten würden. Darunter würden insb. Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Anteile am Kapital einer SICAF fallen (KS Nr. 22 ESTV Ziff. 2.2.1). Diese Beteiligungsrechte bilden objektive Voraussetzung für eine Teilbesteuerung. Keine Beteiligungsrechte bestünden dagegen insbesondere bei Genussscheinen, Obligationen, Darlehen und Vorschüssen, hybriden Finanzierungsinstrumenten oder anderen Guthaben eines an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten oder eines Genossenschafters (KS Nr. 22 ESTV Ziff. 2.2.1). 4.5 In den Genuss der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung kommen somit nur die Erträge aus Kapitalanteilsrechten, und zwar aus Aktien, Partizipationsscheinen, Stammanteilen an einer GmbH und Genossenschaftsanteilen. Keine privilegierte Besteuerung findet dagegen bei Gewinnanteilsrechten (z.B. Genussscheine) statt. Allerdings differenziert hier die ESTV: Die Gewinnanteilsrechte werden zwar bei der Ermittlung der Mindestbeteiligungsquote nicht berücksichtigt, doch kommen Erträge daraus (z.B. bei Genussscheinen) in den Genuss der privilegierten Besteuerung, wenn die Beteiligungsquote anderweitig mit Beteiligungsrechten der gleichen Gesellschaft erreicht wird, d.h. mit anderen Worten nur dann, wenn der Inhaber der Genussscheine darüber hinaus zu mind. 10% am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist (FELIX RICHNER / WALTER FREI / STEFAN KAUFMANN / HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 20 N 180 f.; KS Nr. 22 ESTV, Ziff. 2.2.1 und 2.2.3). Das Vorliegen von Beteiligungsrechten (wie unter E. 4.4 hiervor beschrieben) bildet somit in jedem Fall Grundvoraussetzung für die Anwendung der privilegierten Besteuerung. 5. Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde (StHG) vom 14. Dezember 1990 regelt, dass die Kantone bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligung), die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern können. Das Bundesgericht hat entschieden, dass eine privilegierte Besteuerung von Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen zwar gegen Art. 8 Abs. 1 BV und Art. 127 Abs. 2 BV verstosse, jedoch die Teilsatz- und Halbsatzverfahren gestützt auf das Anwendungsgebot von Bundesgesetzen gemäss Art. 190 BV dennoch anzuwenden seien. Es hielt weiter fest, dass Kapitalbeteiligungen von Anteilsinhabern, welche für das Dividendenprivileg i.S.v. Art. 7 Abs. 1 StHG qualifizieren, eine Mindestbeteiligung am Kapital (10%) voraussetzen würden (BGE 136 I 49 E. 3.4; STEFAN OESTERHELT, Verfassungsrechtliche Aspekte des Dividendenprivilegs, Bundegerichtsurteile vom 25.09.2009 zur Unternehmenssteuerreform II, in: der Schweizerische Treuhänder, Nr. 3 2010, S. 141 ff.). Schliesslich muss die steuerpflichtige Person diese Beteiligung am Kapital zu Eigentum oder zur Nutzniessung haben (SUSANNE SCHREIBER / FELIX SCHALCHER, Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung bei natürlichen Personen, in: der Schweizerische Treuhänder, 2014, S. 674). Gemäss der Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22. Juni 2005 (BBL 2005, 4733 ff., nachfolgend Botschaft) bestehe die Harmonisie-
Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht rungspflicht für die Kantone darin, dass kantonale Massnahmen zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung beim Anteilsinhaber vorzusehen seien (Botschaft, 4800). Aufgrund des Gesagten können die Ausführungen des Steuergerichts, dass weder die gesetzlichen Bestimmungen noch die ESTV näher definieren würden, wie ein "Beteiligungsrecht" auszusehen habe, weder nachvollzogen, noch kann diesen beigepflichtet werden. 6.1 Neben dem Vorliegen eines klaren Gesetzeswortlauts korrespondiert Art. 20 Abs. 1bis DBG auch mit den Zielen und Absichten der USR II, und zwar der Entlastung von Investoren und insbesondere KMU-Inhabern durch eine tiefere Besteuerung der ausgeschütteten Unternehmensgewinne. Art. 20 Abs. 1bis DBG entspricht damit auch dem wahren Sinn des Gesetzes. Gemäss der Botschaft zur USR II habe die Entlastung auf der Stufe der Anteilsinhaber erfolgen sollen: die Entlastung komme jeder steuerpflichtigen Person, die einem Unternehmen Risikokapital zur Verfügung stellt, zugute. Deshalb seien Anteile an Anlagefonds und diesen steuerlich gleichgestellten Körperschaften ausdrücklich von jeglicher Entlastungsmassnahme ausgeschlossen worden, da der Inhaber von Anteilen an Anlagefonds nie einen massgebenden Einfluss auf eine bestimmte Kapitalgesellschaft ausüben könne und keine direkten Risiken trage. Die USR II wollte verhindern, dass Risikokapitalgeber den Ertrag des Risikokapitals rein aus steuerlichen Gründen in der Gesellschaft belassen, anstatt sich diesen Ertrag ausbezahlen zu lassen und mit diesen Erträgen anderen Unternehmen neues Risikokapital zur Verfügung zu stellen. Die USR II hatte demnach zum Ziel, die Bereitschaft, den Kapitalgesellschaften Eigenkapital zur Verfügung zu stellen, zu erhöhen (Botschaft, 4788; MARKUS REICH, Die wirtschaftliche Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber, in: Schriften zum Steuerrecht, Zürich 2000, S. 68 f.). 6.2 Aus der Botschaft zu USR II wird ersichtlich, dass mit der USR II die Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung auf Beteiligungen des Privatvermögens hat bezweckt werden sollen (Botschaft, 4796). Dies setzt allerdings voraus, dass sich die Beteiligung des Steuerpflichtigen in dessen Privatvermögen befindet. Der Art. 39 der Statuten der B.____ begründet wohl einen statutarischen Anspruch auf den Liquidationsüberschuss, stellt aber kein Beteiligungsrecht im Sinne von Art. 20 Abs. 1bis DBG dar. Die Mitglieder der B.____ stellen der Genossenschaft nämlich kein Risikokapital zur Verfügung und verfügen deshalb auch über keine Anteilsscheine, die sie verkaufen könnten und damit nicht bezogene Erträge als Kapitalgewinn aus der Genossenschaft ziehen könnten. 6.3 Die Botschaft zur USR II hält weiter fest, dass für eine grundsätzliche Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung kein Handlungsbedarf bestehe. Es gehe vielmehr darum, lediglich bestimmte Konstellationen zu vermeiden (Botschaft, 4792). Als solche nennt die Botschaft zur USR II insb. die Thesaurierung der Gewinne und deren steuerfreien Bezug als Kapitalgewinn beim Verkauf der Beteiligung, überhöhte Löhne und die Finanzierung der Gesellschaft mit verzinslichen Darlehen anstatt unentgeltlichem Risikokapital der Anteilsinhaber (Botschaft 4792 f.). Alle diese, als negativ empfundene Folgen, treten bei Genossenschaften ohne Grundkapital nicht ein. Damit verdeutlicht die Botschaft, dass die USR II nicht auf Genossenschaften ohne Genossenschaftskapital bzw. auf Erträge aus Beteiligungsrechten, die nicht auf
Seite 8 http://www.bl.ch/kantonsgericht unentgeltlich überlassenem Risikokapital beruhen und nicht in einem Anteilsschein verkörpert sind, zielte. 7.1 Mit Verweis auf das Urteil des Steuerrekursgerichts Aargau (Steuergericht Aargau) Nr. 3-RV.2012.68 vom 25. Oktober 2012 führt das Steuergericht weiter aus, dass kein Grund ersichtlich sei, eine Genossenschaft, die nicht über ein Grundkapital verfüge, anders zu behandeln als ein Genossenschaft mit Grundkapital, sei die Berechnung der einzelnen Anteile der jeweiligen Inhaber am Genossenschaftskapital doch auch ohne das Vorliegen von Anteilsscheinen "auf andere Weise" möglich. Der Sinn und Zweck von Art. 20 Abs. 1bis DBG spreche klar für dessen Anwendung auch auf Ausschüttungen von Genossenschaften ohne Grundkapital. In Bezug auf das – dem Urteil des Steuergerichts Aargau entgegenstehende – Urteil des tribunal cantonal cour de droit administratif et public du Canton de Vaud Fl.2013.0032 vom 5. August 2013 hielt das Steuergericht fest, dass dieses dem Umstand zu wenig Rechnung tragen würde, dass sowohl das Ergebnis der historischen als auch der teleologischen Auslegung zeigen würden, dass im Vordergrund der Gesetzesrevision zur USR II sowohl auf Bundes– als auch auf kantonaler Ebene klar die Minderung resp. Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Dividendenzahlungen jeglicher Art (also auch von Liquidationsanteilen) gestanden habe. 7.2 Auch die vom Gesetz geforderte Mindestquote der Beteiligung von 10% sei vorliegendenfalls erfüllt, indem 100% durch 7 Mitglieder geteilt würden, was einer prozentualen Beteiligung von je 14.29% pro Mitglied entspreche. Die Ausschüttung der hier in Frage stehenden Dividenden an die einzelnen Genossenschafter sei nicht auf blosse Mitgliedschaftsrechte zurückzuführen, sondern auf deren zunächst "nicht zahlenmässig ausgewiesenen Anteile" am Genossenschaftsvermögen, die zwar in Anteilsscheinen dokumentiert sein können, aber von Gesetzes wegen nicht sein müssten. Lägen keine explizit ausgeschiedenen Anteile vor, seien die jeweiligen Anteile der Genossenschafter an der Genossenschaft anhand der Anzahl Köpfe und allenfalls der ausgezahlten Dividende zu prüfen. Es sei somit unhaltbar, den vorliegenden Sachverhalt von der Anwendung von Art. 20 Abs. 1bis DBG auszuschliessen, ohne dass dieser Ausschluss im Gesetz selbst vorgesehen sei. 8.1 Gemäss Bundesgericht bedeutet das Gleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln ist. Eine Gleichbehandlung der Personen wird nur bei Verhältnissen verlangt, die im Wesentlichen gleich oder ähnlich sind, was eine Prüfung voraussetzt, ob die tatsächlichen Verhältnisse überhaupt vergleichbar sind (RAINER J. SCHWEIZER, in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar zur Schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2014, Art. 8 N 19). Das Rechtsgleichheitsgebot erlaubt Ungleichbehandlungen, sofern diese mit ernsthaften sachlichen Gründen gerechtfertigt werden können, d.h. wenn die Situationen, in denen sich zwei oder mehrere Personen oder Gruppen befinden, in wichtigen Aspekten derart verschieden sind, dass sich im Hinblick auf den Regelungszweck eine unterschiedliche Behandlung geradezu aufdrängt (Differenzierungsgebot). Andernfalls würde aufgrund der Gleichbehandlung eine mittelbare Ungleichbehandlung entstehen. In dieser Hinsicht enthält Art. 8 BV eine Garantie der Differenzierung, wonach ungleiche Situationen, ihren sachli-
Seite 9 http://www.bl.ch/kantonsgericht chen Unterschieden entsprechend, verschieden zu regeln sind (RAINER J. SCHWEIZER, a.a.O., Art. 8 N 21). 8.2 Das Prinzip der Gleichmässigkeit der Besteuerung gemäss Art. 127 Abs. 2 BV umschreibt das Bundesgericht folgendermassen: "Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen" (BGE 137 I 145 E. 2.1). Für die Anwendbarkeit des Gleichheitssatzes im Steuerrecht spielt die Vergleichbarkeit der Sachverhalte eine beträchtliche Rolle (KLAUS A. VALLENDER / RENÉ WIEDERKEHR, a.a.O., Art. 127 N 21). 8.3 Der Ertrag aus Beteiligungsrechten ist abzugrenzen vom Ertrag des übrigen Vermögens. Beteiligungsertrag bildet jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an den Inhaber der Beteiligungsrechte, welche kausal auf das Beteiligungsrecht zurückzuführen ist. Einer Genossenschaft mit und ohne Grundkapital liegen – entgegen der Ansicht des Steuergerichts – zwei verschiedene Sachverhalte zu Grunde, die keine rechtsgleiche Behandlung erfordern. Erträge aus Beteiligungsrechten, wie sie Art. 20 Abs. 1bis DBG definiert, stellen Erträge aus beweglichem Vermögen dar (vgl. E. 4.4 hiervor). Dabei stellen die Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerten Vorteile gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG die "Erträge" dar. Das "bewegliche Vermögen" im Sinne dieser Bestimmung bilden dagegen die Beteiligungen an der jeweiligen Gesellschaftsform in Form von Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen. Der quotenmässige Umfang der Beteiligung kann unter Umständen "auf andere Weise" nachgewiesen werden, nicht aber das bewegliche Vermögen und somit das Beteiligungsrecht als solches. Liegt folglich eine Genossenschaft ohne Grundkapital vor, ist die Beteiligung eines Genossenschafters mit beweglichem Vermögen aus seinem Privatvermögen – welche ihm ein "Beteiligungsrecht" im Sinne von Art. 20 Abs. 1bis DBG an dieser Genossenschaft einräumen würde – unmöglich. 8.4 Durch die Ausschüttung von Beteiligungsertrag wird die ausschüttende Gesellschaft entreichert. Dies führt dazu, dass die Beteiligung des Inhabers im entsprechenden Umfang an Wert einbüsst. Bei Genossenschaften mit Grundkapital wird das in den Beteiligungsrechten verkörperte wirtschaftliche Substrat bei den Anteilsinhabern doppelt erfasst, indem die Gewinnausschüttungen steuerbaren Vermögensertrag und die Beteiligungsrechte steuerbares Vermögen darstellen (MARKUS REICH, a.a.O., S. 24 f.). Dies bedeutet, dass Gewinnausschüttungen an Anteilsinhaber entlastet werden, soweit die steuerliche Leistungsfähigkeit bereits bei der Gesellschaft durch die Gewinnsteuer in Anspruch genommen und damit auch beim Beteiligten belastet worden ist (SUSANNE SCHREIBER / FELIX SCHALCHER, a.a.O., S. 675). Die Vermögenserträgnisse aus einer Genossenschaft mit Grundkapital sind deshalb – unabhängig von der Tatsache, dass das Recht der direkten Bundessteuer auf die Besteuerung des Vermögens verzichtet – "vorbelastet" (MARKUS REICH, a.a.O., S. 64). Bei einer Genossenschaft ohne Grundkapital (und damit ohne Anteilsberechtigte im Sinne von Art. 20 Abs. 1bis DBG) wird dagegen ein erstes Mal die Genossenschaft besteuert und danach derjenige, der von der Genossenschaft eine geldwerte Leistung erhält, für die er weder ein Risiko getragen, noch Kapital zur Verfügung ge-
Seite 10 http://www.bl.ch/kantonsgericht stellt hat. Es werden mithin zwei verschiedene Subjekte besteuert, ohne dass man sagen kann, das eine sei ein Teil des anderen und damit bereits besteuert worden. 8.5 Die B.____ ist aufgrund Art. 39 ihrer Statuten eine Erwerbsgenossenschaft. Dieser auf dem statutarischen Mitgliedschaftsrecht beruhende Anspruch am Liquidationsüberschuss stellt – mangels Beteiligung des Pflichtigen am Genossenschaftskapital mit beweglichem Vermögen aus seinem Privatvermögen – kein Beteiligungsrecht im Sinne von Art. 20 Abs. 1bis DBG dar, weshalb der Steuerpflichtige die fraglichen "Beteiligungen" an der B.____ bei der Staatssteuer selbstredend auch nicht als Privatvermögen deklarieren konnte. Denn bei der B.____ fand – im Unterschied zu Genossenschaften mit Grundkapital – nie eine Verschiebung von beweglichem Vermögen aus dem Privatvermögen des Pflichtigen in das Vermögen der Gesellschaft statt, welche den Steuerpflichtigen direkt mit seinem Privatvermögen an der Genossenschaft beteiligt hätte. Die B.____ verfügt damit über keine privaten Anteilsinhaber, die der Genossenschaft Privatvermögen als Risikokapital zur Verfügung stellen. Darüber hinaus ist festzuhalten, dass der statutarische Anspruch auf den Liquidationsüberschuss seinen wirtschaftlichen Wert erst im Stadium der Liquidation der Genossenschaft erhält, wobei dieser bis zum Abschluss der Liquidation nicht bestimmbar ist. 8.6 Bedingt durch die Unterschiede zwischen Erträgen aus Beteiligungsrechten und Erträgen aus dem übrigen Vermögen liegen den Genossenschaftern einer Genossenschaft mit und ohne Grundkapital zwei verschiedene und nicht miteinander vergleichbare Sachverhalte zu Grunde, welche auch eine unterschiedliche Behandlung im Hinblick auf die Frage nach der Teilbesteuerung von Erträgen aus Beteiligungen an der Genossenschaft rechtfertigen resp. notwendig machen. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt ist ein anderer als jener, welcher die USR II im Auge hatte. 8.7 Schliesslich führt eine Anwendung von Art. 20 Abs. 1bis DBG lediglich auf Genossenschaften mit Grundkapital weder zu Ergebnissen, die der Gesetzgeber nicht gewollt haben könnte noch zu Ergebnissen, die gegen das Gerechtigkeitsgefühl oder den Grundsatz der rechtsgleichen Besteuerung verstossen würden. Es ist deshalb kein Grund ersichtlich, der eine Abweichung vom klaren Wortlaut von Art. 20 Abs. 1bis DBG rechtfertigen würde. Damit liegt auch keine vom Gericht zu schliessende Lücke (sog. planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes) vor, denn eine solche nimmt das Bundesgericht nur an, wenn die gesetzliche Regelung "nach den dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet werden müsse" (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, a.a.O., Rz. 243, 246). 9.1 Folglich ist nicht nachvollziehbar, weshalb das Steuergericht zum Schluss kommt, der wahre Inhalt von Art. 20 Abs. 1bis DBG ergebe sich nicht aus dem Wortlaut der Bestimmung selber. Sofern das Steuergericht der Ansicht ist, Genossenschaften mit und ohne Grundkapital müssten im Hinblick auf die reduzierte Besteuerung von Erträgen aus Beteiligungen an einer Genossenschaft gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG – trotz unterschiedlicher zugrundeliegender Sachverhalte – gleich beurteilt werden und dass gerade diese Gleichbehandlung mit USR II angestrebt worden sei, hat es dafür den Nachweis zu erbringen, was es mit Urteil vom
Seite 11 http://www.bl.ch/kantonsgericht 7. November 2014 nicht getan hat. Somit kann vorliegend vom klaren Gesetzeswortlaut von Art. 20 Abs. 1bis DBG nicht durch Auslegung des Gesetzes abgewichen und dadurch dessen Anwendungsbereich ausgeweitet werden. 9.2 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die vom Steuergericht vorgenommene Auslegung von Art. 20 Abs. 1bis DBG nicht dazu führt, den wahren Sinn der Vorschrift zu eruieren, sondern deren Anwendungsbereich auf Sachverhalte auszudehnen, für welche sie nie gedacht war. Somit erweist sich die Beschwerde der ESTV als begründet und ist gutzuheissen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird das Urteil des Steuergerichts vom 7. November 2014 aufgehoben und das steuerbare Einkommen von A.____ für die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 31'900.-- festgesetzt. 10.1 Es bleibt noch über die Kosten zu befinden. Gemäss Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG und § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG, § 20 Abs. 3 und 4 VPO). Die Verfahrenskosten von Fr. 1'400.-- sind den Beschwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen. Allerdings werden den Vorinstanzen keine Verfahrenskosten auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Somit werden die Verfahrenskosten im Umfang von Fr. 700.-- dem Beschwerdegegner 2, A.____, auferlegt. Die übrigen Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 700.-- gehen zulasten der Gerichtskasse. 10.2 Der ganz oder teilweise obsiegenden Partei kann eine angemessene Parteientschädigung zugesprochen werden (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Kein Anspruch auf Parteientschädigung haben trotz Obsiegens Bundesbehörden und i.d.R. andere Behörden die als Partei auftreten, es sei denn, die Gegenpartei habe mutwillig, leichtsinnig oder querulatorisch Beschwerde geführt, was aber nicht leichthin anzunehmen ist (MICHAEL BEUSCH, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, Art. 64, N 10). Die ESTV macht im Übrigen auch keine Parteientschädigung geltend. Die Parteikosten sind deshalb wettzuschlagen.
Seite 12 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird erkannt :
://: 1. In Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil des Steuergerichts vom 7. November 2014 aufgehoben und das steuerbare Einkommen von A.____ für die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 31'900.-- festgesetzt.
2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 700.-- werden dem Beschwerdegegner 2, A.____, auferlegt. 3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen.
Vizepräsident
Gerichtsschreiber
Vermerk eines allfälligen Weiterzugs