100.2022.317/318U BUC/FRM/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 6. März 2024 Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichterin Steinmann Gerichtsschreiberin Fritschi A.________ und B.________ vertreten durch Advokatin … Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2019 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 21. September 2022; 100 22 8, 200 22 7)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 2 Prozessgeschichte: A. In den Jahren 2016 bis 2019 tätigte A.________ mehrere Einkäufe in die Vorsorgestiftung C.________ (nachfolgend: Vorsorgestiftung C.________) von gesamthaft Fr. 828'000.--, davon Fr. 188ʹ000.-- im Jahr 2019. Per 1. August 2019 liess er sich pensionieren, wobei er Fr. 223'873.90 des Guthabens bei der Vorsorgestiftung C.________ in Kapitalform bezog. Die Kapitalleistung wurde in der Folge durch die Steuerverwaltung mit Sonderveranlagung vom 6. Oktober 2020 zum Vorsorgetarif besteuert. Mit Schreiben vom 27. Oktober 2020 erhoben A.________ und seine Ehefrau B.________ gegen diese Veranlagung (vorsorglich) Einsprache. Am 20. Mai 2021 veranlagte die Steuerverwaltung A.________ und B.________ für das Jahr 2019 abweichend von deren Selbstdeklaration bei den Kantons- und Gemeindesteuern auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 316'311.-- und setzte das steuerbare Vermögen auf Fr. 3'133'152.-- fest (je vor Ausscheidung). Bei der direkten Bundessteuer legte sie das steuerbare Einkommen auf Fr. 321ʹ251.-- fest. Die Abweichung beruhte hauptsächlich darauf, dass sie die im Jahr 2019 getätigten Einkäufe von A.________ in die Vorsorgestiftung C.________ von insgesamt Fr. 188'000.-- nicht zum Abzug zuliess und diese Summe als zusätzliches Vermögen aufrechnete. Hiergegen erhoben A.________ und B.________ am 28. Mai 2021 Einsprache. Die Einsprache betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern hiess die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 31. Dezember 2021 insoweit gut, als sie die aus der Aufrechnung resultierende zusätzliche Steuerschuld von Fr. 67'941.-- bei der Berechnung des steuerbaren Vermögens berücksichtigte bzw. das Vermögen um diesen Betrag herabsetzte. Soweit weitergehend wies sie die Einsprache ab. Die Einsprache betreffend die direkte Bundessteuer wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 31. Dezember 2021 vollumfänglich ab.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 3 B. Am 11. Januar 2022 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), die die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 21. September 2022 abwies, soweit sie darauf eintrat. C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 21. Oktober 2022 haben A.________ und B.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2019 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie stellen folgende Rechtsbegehren: «1. Die Urteile der Steuerrekurskommission betreffend die kantonalen Steuern 2019 sowie die direkte Bundessteuer 2019 der Beschwerdeführer seien aufzuheben. 2. Die kantonalen Steuern 2019 sowie die direkte Bundessteuer 2019 der Beschwerdeführer seien neu, ohne Aufrechnung des Pensionskasseneinkaufs in Höhe von CHF 188ʹ000 beim Einkommen und Vermögen festzulegen. 3. Eventualiter sei die Streitsache an die Steuerverwaltung zurückzuweisen, damit sie die kantonalen Steuern 2019 sowie die direkte Bundessteuer 2019 im Sinne der vorstehenden Begehren neu festlege. 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. MWST) zu Lasten der Staatskasse.» Am 24. Oktober 2022 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 9. November 2022 bzw. Beschwerdeantwort vom 6. Dezember 2022 je auf Abweisung der Beschwerden. A.________ und B.________ haben am 23. November 2022 erneut Stellung genommen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat sich nicht vernehmen lassen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 4 Erwägungen: 1. 1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind grundsätzlich eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwägung einzutreten. 1.2 Eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde muss gemäss Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 Abs. 2 VRPG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 2 DBG unter anderem einen Antrag und eine Begründung enthalten. Antrag und Begründung müssen sich dabei auf den Streitgegenstand beziehen. Die Vorinstanz ist auf die Rechtsmittel nicht eingetreten, soweit die Beschwerdeführenden die Abänderung nicht der Einsprache-, sondern der Veranlagungsverfügungen beantragt hatten (angefochtene Entscheide E. 1.1). Wird ein (teilweiser) Nichteintretensentscheid angefochten, so ist Prozessthema im nachfolgenden Beschwerdeverfahren grundsätzlich nur, ob die Vorinstanz zu Recht insoweit keinen Sachentscheid gefällt hat (BVR 2022 S. 467 [VGE 2020/122/123 vom 24.3.2022] nicht publ. E. 1.2.1, 2017 S. 459 E. 2.3 mit Hinweisen; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 20a N. 45). Die Beschwerdeführenden beantragen, die vorinstanzlichen Entscheide seien insgesamt aufzuheben (vgl. vorne Bst. C). Soweit sie damit auch das vorinstanzliche Nichteintreten beanstanden, fehlt eine rechtsgenügliche
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 5 Begründung, weshalb insoweit auf die Beschwerden nicht einzutreten ist (vgl. Art. 81 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 Abs. 2 VRPG; Michel Daum, a.a.O., Art. 32 N. 27). 1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden Entscheide können aber in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. Streitig ist einzig der nicht gewährte Abzug vom steuerbaren Einkommen bzw. die Aufrechnung beim Vermögen im Umfang von Fr. 188'000.-- für die im Jahr 2019 getätigten Einkäufe des Beschwerdeführers in die Vorsorgestiftung C.________. Die massgeblichen Rechtsgrundlagen präsentieren sich wie folgt: 2.1 Alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge einschliesslich Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen sind steuerbar (Art. 26 Abs. 1 StG; Art. 22 Abs. 1 DBG). Umgekehrt kann die steuerpflichtige Person von den steuerbaren Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge zum Abzug bringen (vgl. Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG). Darunter fallen unter anderem Einkäufe in die 2. Säule zur Deckung
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 6 von Vorsorgelücken (vgl. Art. 79b Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]; BGer 2C_652/2018 vom 14.5.2020, in StE 2020 B 27.1 Nr. 61 E. 3.3.1; VGE 2020/3/4 vom 12.4.2021 E. 2.1 [bestätigt durch BGer 2C_406/2021 vom 11.11.2021]; Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 33 N. 23; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 33 N. 74). Wurden Einkäufe in die berufliche Vorsorge getätigt, so dürfen allerdings gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Erfolgt innerhalb dieser zeitlichen Schranke also ein Kapitalbezug, werden die Einkäufe einkommenssteuerrechtlich mittels Aufrechnung sanktioniert (vgl. BGE 142 II 399 E. 3.3.4 und 4.1; BGer 2C_534/2020 vom 26.3.2021 E. 3.1; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 24d; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 33 N. 92). Von dieser Begrenzung ausgenommen sind gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG Wiedereinkäufe im Fall der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22d des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42; entspricht aArt. 22c FZG in der Fassung vom 26.6.1998, [AS 1999 S. 1150; in Kraft bis 31.12.2016]). Damit gilt nach einem Vorsorgeausgleich im Rahmen einer Ehescheidung bzw. Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft die dreijährige Sperrfrist für Kapitalbezüge nach einem entsprechenden Wiedereinkauf grundsätzlich nicht (vgl. BGE 142 II 399 E. 3.3.4; Hunziker/ Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 24e; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 33 N. 61; Franziska Grob, in Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2020, Art. 22d FZG N. 22; Franziska Bur Bürgin, in Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2020, Art. 33 DBG/Art. 9 StHG N. 21). 2.2 Art. 79b Abs. 3 BVG übernimmt und konkretisiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung. Aus den parlamentarischen Beratungen geht entsprechend hervor, dass mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 7 der Steuerminimierung bekämpft werden sollen, die bereits zuvor praxisgemäss zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt haben. Konkret will Art. 79b Abs. 3 BVG verhindern, dass ein Einkauf vor Ablauf von drei Jahren durch eine Kapitalleistung kompensiert und die Pensionskasse dadurch als «steuerbegünstigtes Kontokorrent» zweckentfremdet wird (vgl. AB N 2002 S. 492 ff., 503, 566 f., 2003 S. 616 ff.; AB S 2002 S. 1035 ff., 1052 f.; BGE 148 II 189 E. 3.4.2, 142 II 399 E. 3.3.4, je mit Hinweisen; BGer 2C_534/2020 vom 26.3.2021 E. 3.1, 2C_658/2009 und 2C_659/2009 vom 12.3.2010 E. 3.3; vgl. auch Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75 S. 513 ff., 544). Diese Kapitalbezugssperre will also rein steuerlich motivierte Verschiebungen von Geld in die und aus der 2. Säule verhindern. Die Regelung in Art. 79b Abs. 4 BVG zum Einkauf bei einer «Scheidungslücke» bezweckt demgegenüber (entsprechend der ratio legis von Art. 22d FZG; Franziska Grob, a.a.O., Art. 22d FZG N. 2) den Erhalt des Vorsorgeschutzes der Ehegatten. Dem verpflichteten Ehegatten soll es nach einer Scheidung ermöglicht werden, sich nach Aufteilung der Vorsorgeleistung vorsorgemässig wieder gleich zu stellen wie vor der Scheidung, also die durch die Aufteilung der Vorsorgeleistung entstandene Lücke wieder zu schliessen. Wiedereinkäufe nach einer Scheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft sind mithin von der dreijährigen Sperrfrist auszunehmen, da ansonsten, insbesondere bei Trennungen kurz vor der Pensionierung, ein Wiedereinkauf mit anschliessendem Kapitalbezug verunmöglicht würde (BGE 142 II 399 E. 3.3.4). Im Fall eines solchen Wiedereinkaufs ist ein Bezug der Leistungen in Kapitalform innerhalb von drei Jahren seit Einkauf also nicht per se ausgeschlossen (BGE 142 II 399 E. 3.3.5; BGer 2C_895/2016 und 2C_896/2016 vom 14.6.2017 E. 2.2). 2.3 Mit Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG wird allerdings die Frage der Steuerumgehung nicht abschliessend geregelt. Vielmehr ist der Abzug für Vorsorgebeiträge nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG seit jeher bei gegebenen Voraussetzungen im Fall einer Steuerumgehung zu verweigern (vgl. BGE 148 II 189 E. 3.4.1). Der Steuerumgehungsvorbehalt gilt folglich auch im Bereich der gesetzlich normierten Ausnahmen zur Kapitalbezugssperre nach Art. 79b Abs. 4 BVG: Wohl ist in klaren Anwendungsfällen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in denen der Kapitalbezug innerhalb
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 8 von drei Jahren nach dem Einkauf erfolgt ist, keine Missbrauchsprüfung erforderlich. Die Überprüfung einer Steuerumgehung ist aber nicht ausgeschlossen, kann sich doch ein bestimmtes Vorgehen auch in Fällen, in denen ein (Wieder-)Einkauf nach Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG grundsätzlich zulässig ist, als missbräuchlich erweisen (grundlegend: BGE 142 II 399 E. 4.1; vgl. auch etwa BGer 2C_895/2016 und 2C_896/2016 vom 14.6.2017 E. 2.2; VGE 2020/3/4 vom 12.4.2021 E. 3.2 [bestätigt durch BGer 2C_406/2021 vom 11.11.2021]; Conrad/Lang, in Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2020, Art. 79b BVG N. 53; Isabelle Vetter-Schreiber, BVG/FZG-Kommentar, 4. Aufl. 2021, Art. 79b BVG N. 16). Dabei stellt das Vorsorgekapital eine Einheit dar und muss grundsätzlich gesamtheitlich betrachtet werden. In diesem Sinn ist eine konsolidierte Gesamtbetrachtung der 2. Säule massgebend, und zwar auch dann, wenn Einkauf und Bezug von Vorsorgegeldern bei verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen vorgenommen werden. Ein unmittelbarer Konnex zwischen einem bestimmten Einkauf und einem bestimmten Kapitalbezug ist nicht erforderlich (BGE 148 II 189 E. 3.4.3 f.; BGer 2C_6/2021 vom 12.1.2021 E. 2.2.2). 2.4 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), zweitens anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element; statt vieler: BGE 142 II 399 E. 4.2, 138 II 239 E. 4.1). Eine Steuerumgehung ist allerdings nicht leichthin anzunehmen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2; BGer 2C_895/2016 und 2C_896/2016 vom 14.6.2017 E. 2.5 f.; Opel/Oesterhelt, Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge, in StR 76/2021 S. 258 ff., 285; Züger/Bölle, Auf dem Weg zur Gleichberechtigung in der beruflichen Vorsorge – Steuerrechtliche Fragestellungen als Folge des Vorsorgeausgleichs bei Scheidungen, in StR 76/2021 S. 201 ff., 206).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 9 2.5 Nach dem auch im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz stellen die Behörden den entscheidwesentlichen Sachverhalt von Amtes wegen fest (Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; Art. 166 StG; Art. 123 DBG). Sie sind verpflichtet, diesen richtig und vollständig abzuklären, wobei die Untersuchungspflicht ihre Grenze an der Mitwirkungspflicht der Parteien findet (Art. 151 StG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VRPG; Art. 166 Abs. 2 und Art. 167 StG; Art. 123 Abs. 1 und Art. 125 f. DBG; BVR 2011 S. 241 E. 4.1). Die Steuerbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen (BGE 146 II 6 E. 4.2, 144 II 427 E. 2.3.2 und 8.3.1, 143 II 661 E. 7.2; BVR 2018 S. 169 E. 2, 2011 S. 241 E. 4.1). 3. Der massgebliche Sachverhalt ist in den Grundzügen unbestritten: 3.1 Der am … Januar 1953 geborene Beschwerdeführer verpflichtete sich anlässlich seiner Scheidung im Juni 2015 zur Leistung von Ausgleichszahlungen aus seinem Guthaben aus beruflicher Vorsorge bei der Vorsorgestiftung C.________ und der Zusatzstiftung C.________ (nachfolgend: Zusatzstiftung C.________) von insgesamt Fr. 1'016'172.40 an seine damalige Ehefrau (vgl. Entscheid vom 25.6.2015 betreffend gemeinsames Scheidungsbegehren, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 54 f.). In den darauffolgenden Jahren 2016 bis 2019 tätigte er diverse Einkäufe in die Vorsorgestiftung C.________. Im Jahr 2018 zahlte er insgesamt Fr. 290'000.-- in die Stiftung ein (vgl. Bescheinigungen über Vorsorgebeträge, Vorakten StV [act. 4B] pag. 5 ff.). Im Januar desselben Jahres erreichte der Beschwerdeführer das ordentliche Rentenalter und liess sich eine Altersleistung aus der Zusatzstiftung C.________ in der Höhe von Fr. 299'610.-- auszahlen (vgl. Steuermeldung Kapitalleistungen Säule 2 und 3a vom 15.3.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 1 f.). Seine unselbständige Erwerbstätigkeit übte er über das ordentliche Pensionsalter hinaus weiter aus, wofür er bei der Vorsorgestiftung C.________ versichert blieb (vgl. etwa Bestätigung der Vorsorgestiftung C.________ vom 4.7.2019, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 57). Im hier interessierenden Jahr 2019 tätigte der
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 10 Beschwerdeführer Einzahlungen in die Vorsorgestiftung C.________ von Fr. 50ʹ000.-- am 14. Januar 2019, von Fr. 25'000.-- am 14. Februar 2019, von Fr. 50ʹ000.-- am 15. Februar 2019 sowie von Fr. 63ʹ000.-- am 13. März 2019, was einen Gesamtbetrag von Fr. 188'000.-- ergibt (vgl. Bescheinigungen über Vorsorgebeträge, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 59 ff.). Per 1. August 2019 liess er sich dann pensionieren. Von seinem Guthaben bei der Vorsorgestiftung C.________ von insgesamt Fr. 2'242'376.85 bezog er Fr. 223'873.90 in Kapitalform, den Rest in Rentenform (vgl. Bestätigung der Vorsorgestiftung C.________ vom 4.7.2019, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 57; Berechnung der voraussichtlichen Alterspension vom 24.4.2019, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 64 f.; Rentenmeldung und Meldung über Kapitalleistungen vom 4.7.2019, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 67 f.). 3.2 Wie bereits die Steuerverwaltung hat auch die StRK die Abzugsfähigkeit der im Jahr 2019 im Umfang von Fr. 188'000.-- getätigten Einkäufe in die 2. Säule verneint. Zwar bestünden zum Sachverhalt, welcher dem BGer 2C_895/2016 und 2C_896/2016 zugrunde lag, durchaus Parallelen. Dennoch sei das Vorgehen gesamthaft betrachtet zu einem überwiegenden Ausmass steuerlich motiviert gewesen. Zum einen sei nicht ersichtlich, inwiefern die Vorsorgesituation mit den Transaktionen im Steuerjahr 2019 verbessert worden sei. Zum andern sei die Pensionierung nicht überraschend eingetreten, sondern auf das Vollenden des 67. Lebensjahrs hin geplant gewesen. Überdies habe der Beschwerdeführer bereits im Jahr 2018 einen Kapitalbezug aus beruflicher Vorsorge getätigt. Er habe lediglich Geldbeträge verschoben und das System der beruflichen Vorsorge als blosses Kontokorrent verwendet. Ob die Steuerverwaltung die Einkäufe des Jahres 2018 zu Recht zum Abzug zugelassen habe, sei zwar fraglich, aber nicht Gegenstand des Verfahrens (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.6). Das Vorgehen des Beschwerdeführers sei aus einer vorsorgerechtlichen Perspektive ohne weiteres als ungewöhnlich zu bezeichnen und hätte – wäre es von der Steuerverwaltung akzeptiert worden – auch zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien erfüllt, weshalb die Einkäufe in die berufliche Vorsorge des Jahres 2019 nicht zum Abzug zuzulassen seien (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.7).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 11 3.3 Gemäss Auffassung der Beschwerdeführenden hat die Vorinstanz durch die «Verweigerung der Wiedereinkäufe» mit der Begründung, dass sie kurz vor einem (Teil-)Kapitalbezug erfolgt seien, dem Beschwerdeführer die Wiedererlangung des früheren Vorsorgeschutzes verweigert. Dies widerspreche dem gesetzgeberischen Willen hinter der Regelung von Art. 79b Abs. 4 BVG (Beschwerden Rz. 45 f.). Weiter habe die Vorinstanz die Rechtsprechung zum Steuermissbrauch unrichtig angewendet: Mit Blick auf BGE 142 II 399 sei für die Beurteilung der Missbräuchlichkeit eines Vorgehens nicht allein die Dauer zwischen Wiedereinkauf und Kapitalbezug entscheidend, sondern vielmehr die Kombination von verschiedenen Hinweisen (z.B. lange Zeitspanne zwischen Scheidung und Wiedereinkauf, Finanzierung des Einkaufs durch Darlehen oder Erbvorbezüge, Staffelung der Bezüge zwecks Brechung der Progression, Frühpensionierung, gesamthafter Bezug des Vorsorgeguthabens in Kapitalform). Solche Elemente würden hier nicht vorliegen. Der Sachverhalt sei vielmehr mit demjenigen im Urteil BGer 2C_895/2016 und 2C_896/2016 vom 14. Juni 2017 vergleichbar, wo das Bundesgericht einen Steuermissbrauch verneinte. Hinzu komme, dass der Beschwerdeführer bei seiner Pensionierung weniger als 10 % seines Altersguthabens in Kapitalform bezogen habe, was gegen einen Steuermissbrauch spreche. Von einem planmässigen Vorgehen, dessen einziger Zweck eine beabsichtigte Steuerersparnis gewesen sei, könne keine Rede sein. Es liege keine Steuerumgehung vor (Beschwerden Rz. 55 ff.). Weiter weisen die Beschwerdeführenden darauf hin, dass der Beschwerdeführer mit Erreichen des «AHV-Schlussalters» – also mit 65 Jahren – die Altersleistungen aus der Zusatzstiftung C.________ habe beziehen müssen. Das Reglement dieser Kasse erlaube keinen Aufschub der Altersleistungen bei Weiterarbeit über das ordentliche Rentenalter hinaus. Die Leistungen aus dieser Stiftung habe er zwingend in Kapitalform beziehen müssen (Beschwerden Rz. 17 f.). 3.4 Dem hält die Steuerverwaltung in ihrer Beschwerdeantwort entgegen, die Beschwerdeführenden hätten ihre Vorsorge mit den Einkäufen im Steuerjahr 2019 und dem kurz darauffolgenden Kapitalbezug nicht gestärkt. Der einzige Vorteil dieses Vorgehens liege in der Steuerersparnis. Ausserdem hätten sie bereits im Steuerjahr 2018 Einkäufe in die Pensionskasse vorgenommen und praktisch zeitgleich einen Kapitalbezug getätigt und dabei von der Abzugsfähigkeit des Einkaufs sowie der privilegierten Besteue-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 12 rung des Kapitalbezugs profitiert. Es wäre gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung systemfremd, wenn sie nun mit denselben Mitteln erneut Einkäufe in die und Kapitalbezüge aus der 2. Säule vollziehen und dabei wiederholt in den Genuss des Abzugs nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG und der privilegierten Besteuerung gemäss Art. 44 StG bzw. Art. 38 Abs. 2 DBG kommen könnten (vgl. BGer 2C_406/2021 vom 11.11.2021 E. 3.5). Das Vorgehen der Beschwerdeführenden sei als Steuerumgehung zu qualifizieren. 4. Die vom Beschwerdeführer nach seiner Scheidung getätigten Wiedereinkäufe in die Pensionskasse von insgesamt Fr. 828'000.-- überschritten die im Jahr 2015 erbrachte Vorsorgeausgleichsleistung an seine geschiedene Ehefrau nicht. Sie sind daher gestützt auf Art. 79b Abs. 4 BVG grundsätzlich von der Sperrfrist von Abs. 3 ausgenommen. Hinsichtlich der von Januar bis März 2019 getätigten Wiedereinkäufe in der Gesamthöhe von Fr. 188'000.-stellt sich indes hauptsächlich die Frage, ob sie bei der Einkommenssteuer zum Abzug zugelassen werden können oder ob von einer rein steuerlich motivierten Transaktion auszugehen ist und es sich dabei um eine Steuerumgehung resp. ein rechtsmissbräuchliches Vorgehen handelt. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden ist die Zulässigkeit der Wiedereinkäufe in die 2. Säule als solche indes nicht strittig. 4.1 Der Beschwerdeführer hat kurz nach seiner Scheidung damit begonnen, regelmässig Wiedereinkäufe in die Vorsorgestiftung C.________ zu tätigen. Da er einen hohen Vorsorgeausgleich an seine frühere Ehefrau geleistet hatte, scheint es nicht ungewöhnlich, dass er den Wiedereinkauf zwecks Schliessung der durch den Vorsorgeausgleich entstandenen Vorsorgelücke auf mehrere Jahre verteilte (vgl. auch BGer 2C_895/2016 und 2C_896/2016 vom 14.6.2017 E. 2.6). Auch lagen zwischen der Scheidung und der (ordentlichen) Pensionierung nur wenige Jahre, sodass insofern nicht von einem absonderlichen Vorgehen gesprochen werden kann. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.3 und 4.7 a.E.) sind die im Jahr 2018 getätigten Transaktionen
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 13 (Wiedereinkäufe in die Vorsorgestiftung C.________ und Kapitalbezug aus der Zusatzstiftung C.________) nicht ohne weiteres als Steuerumgehung zu qualifizieren: Gemäss Art. 11 des Reglements der Kaderversicherung der Zusatzstiftung C.________ vom 1. November 2016 (Beschwerdebeilage [BB] 4 [act. 1C]) ist ein Aufschub der Altersleistungen über das ordentliche Rentenalter hinaus nicht möglich. In diesem Zeitpunkt wird die Altersleistung als Kapitalleistung in der Höhe des Sparguthabens fällig (vgl. Abs. 2). Im Gegensatz zur Kapitalleistung, die sich der Beschwerdeführer im Jahr 2019 ausbezahlen liess, konnte er in Bezug auf sein Guthaben bei der Zusatzstiftung C.________ weder den Zeitpunkt noch die Höhe der Kapitalleistung oder die Leistungsform (Rente oder Kapitalleistung) frei bestimmen. Ohnehin kann nicht ohne Weiteres gesagt werden, eine konsolidierte Gesamtbetrachtung vorzunehmen bedinge, das Vorgehen in den Steuerjahren 2018 und 2019 (automatisch) gleich zu beurteilen, wie die StRK anzunehmen scheint (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.3, wonach es «nicht nachvollziehbar ist, weshalb die Steuerverwaltung im einen Steuerjahr die Einkäufe zum Abzug zuliess [2018], während sie dasselbe Vorgehen im anderen Steuerjahr als missbräuchlich eingestuft hat [2019]»; vgl. auch hinten E. 4.3). 4.2 Hingegen fällt auf, dass zwischen den Einkäufen des Beschwerdeführers in die Vorsorgestiftung C.________ von Mitte Januar bis Mitte März 2019 und dem Kapitalbezug am 1. August 2019 im Umfang von Fr. 223'873.90 bloss 4,5 bis 6,5 Monate lagen und der ausbezahlte Betrag die im selben Jahr einbezahlten Beträge um nur ca. 20 % übersteigt. Es macht grundsätzlich weder wirtschaftlich noch aus vorsorgetechnischen Gründen Sinn, eine Einzahlung vorzunehmen, um kurze Zeit danach einen (annähernd) gleich hohen Betrag wieder zu beziehen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.4). Jedenfalls wird hier weder geltend gemacht noch ist ersichtlich, inwiefern das genannte Vorgehen zu einer Verbesserung des Vorsorgeschutzes geführt haben könnte: Durch die Einzahlungen und die kurz darauf erfolgte Auszahlung in ähnlicher Höhe blieb das Vorsorgeguthaben nahezu gleich (bzw. reduzierte sich um gut Fr. 35'000.--; vgl. vorne E. 3.1). Der Beschwerdeführer erreichte das ordentliche Rentenalter von 65 Jahren Ende Januar 2018 und damit rund ein Jahr vor den 2019 getätigten Wiedereinkäufen in die Vorsorgestiftung C.________
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 14 bzw. über eineinhalb Jahre vor dem fraglichen Kapitalbezug. Gemäss Art. 10 Abs. 3 des Reglements der Vorsorgestiftung C.________ vom 1.1.2018 (BB 5 [act. 1C]; nachfolgend: Reglement Vorsorgestiftung) wird eine allfällige Invalidenrente längstens bis zum Erreichen des 65. Altersjahrs ausgerichtet. Der Beschwerdeführer hatte daher im Jahr 2019 keinen «Anspruch» mehr auf eine Invalidenrente. Mit Erreichen des 65. Altersjahrs erlischt auch der an die Invalidenrente gekoppelte «Anspruch» auf Invaliden-Kinderrenten (vgl. Art. 11 Abs. 2 Reglement Vorsorgestiftung). Sodann beträgt eine allfällige Ehegattenrente gemäss Art. 13 Abs. 4 Reglement Vorsorgestiftung im Fall des Todes eines Versicherten nach dessen vollendetem 65. Altersjahr 70 % der im Todeszeitpunkt versicherten Altersrente. Die versicherte Altersrente bemisst sich wiederum anhand des Sparguthabens des Verstorbenen bei Vollendung des 65. Altersjahrs (Art. 13 Abs. 4 Reglement Vorsorgestiftung). Folglich führten die Wiedereinkäufe 2019 nicht zu einem verbesserten Versicherungsschutz betreffend die Risiken Tod und Invalidität. Allein eine möglicherweise etwas bessere Verzinsung ist vernachlässigbar und ändert an dieser Einschätzung nichts (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.4). Das Ziel der Steuerbegünstigung eines (Wieder-)Einkaufs in die Pensionskasse besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Es wird verfehlt, wenn – wie hier – die gleichen Mittel kurze Zeit später bei kaum verbessertem Versicherungsschutz der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. BGE 142 II 399 E. 3.3.4; BGer 2C_849/2018 vom 18.9.2019 E. 7.3). 4.3 Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer nicht unfreiwillig und vorzeitig in den Ruhestand treten musste, sondern freiwillig über das ordentliche Rentenalter hinaus weiter arbeitete und bei der Vorsorgestiftung C.________ versichert blieb (vgl. Art. 33b BVG; Art. 4 Abs. 2 und Art. 7 Abs. 1 Reglement Vorsorgestiftung; vgl. auch BGer 2C_895/2016 und 2C_896/2016 vom 14.6.2017 E. 2.6). Dabei musste er den mit der Pensionierung per 1. August 2019 erfolgten Kapitalbezug geplant haben: Aus Art. 7 Abs. 3 Reglement Vorsorgestiftung geht hervor, dass die Versicherten die Möglichkeit haben, beim Altersrücktritt bis zu 100 % des vorhandenen Sparguthabens als Kapital zu beziehen. Die gewünschte Kapitalquote ist hierfür allerdings mindestens ein Jahr vor dem Altersrücktritt schriftlich bekannt zu geben und kann bis spätestens sechs Monate vor dem
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 15 Altersrücktritt anteilsmässig reduziert werden. Ausnahmen von der Notwendigkeit einer solchen Ankündigung sind weder dem Reglement zu entnehmen noch geltend gemacht. Es ist folglich davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer die bei der Pensionierung bezogene Kapitalleistung bereits mindestens ein Jahr vor seiner Pensionierung angekündigt haben musste, also bis spätestens Ende Juli 2018. Bereits mehrere Monate vor den Einkäufen 2019 stand mithin fest, wann und in welcher Höhe im selben Jahr ein Kapitalbezug erfolgen wird; dies wohlgemerkt, nachdem der Beschwerdeführer selber hierüber entschieden hatte. Er nahm also im Wissen um den beabsichtigten und in die Wege geleiteten Kapitalbezug per Anfang August 2019 von Mitte Januar bis Mitte März 2019 die streitbetroffenen Einzahlungen in ungefähr derselben Höhe vor. 4.4 Nach dem Ausgeführten vermochten die von Januar bis März 2019 geleisteten Einzahlungen den Vorsorgeschutz des Beschwerdeführers nicht zu verbessern und damit den Art. 79b Abs. 4 BVG i.V.m. Art. 22d FZG zugrundeliegenden Zweck (vgl. vorne E. 2.2) nicht zu fördern. Das Vorgehen des Beschwerdeführers konnte unter den gegebenen Umständen objektiv betrachtet nur von der Absicht getragen sein, eine (erhebliche) Steuerersparnis zu bewirken. Die Beschwerdeführenden bestreiten denn auch nicht, dass die Transaktionen zu einer Steuerersparnis geführt hätten, wenn die Steuerverwaltung die entsprechenden Abzüge gemäss Selbstdeklaration gewährt hätte. Es ist insgesamt von gezielten vorübergehenden und primär steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule auszugehen, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als «steuerbegünstigtes Kontokorrent» zweckentfremdet wurde. Die Vorgehensweise des Beschwerdeführers ist soweit hier interessierend in ihrer Gesamtheit als ungewöhnlich und vorsorgerechtlich als abwegig anzusehen und indiziert eine missbräuchliche Steuerminimierung. Die dargelegten Voraussetzungen der Steuerumgehung sind damit erfüllt (vgl. vorne E. 2.4). Es ist im Ergebnis nicht rechtsfehlerhaft, dass die StRK, wie bereits die Steuerverwaltung, den Abzug für die Einkäufe bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens nach Art. 38 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG verweigert und die Einkäufe mittels Aufrechnung bei der Berechnung des steuerbaren Vermögens gemäss Art. 46 StG sanktioniert hat.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 16 4.5 Was die Beschwerdeführenden des Weiteren vorbringen, ist nicht stichhaltig: So ist zum einen nicht ersichtlich, weshalb die Vorinstanz in E. 4.3 und 4.6 der angefochtenen Entscheide bezüglich des Kapitalbezugs des Jahres 2018 den Sachverhalt falsch festgestellt haben soll. Zum andern erschliesst sich nicht, inwiefern die StRK die Beweislastregeln beim Steuermissbrauch verletzt haben könnte (so aber Beschwerden Rz. 48 ff.; vgl. auch vorne E. 2.5). Die Rügen zielen ohnehin vorrangig auf die rechtliche Qualifikation des dargestellten Vorgehens des Beschwerdeführers als Steuerumgehung ab. Hierfür kann auf die soeben gemachten Ausführungen verwiesen werden (vgl. vorne E. 4.1 ff.). 5. Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und sind abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden unter Solidarhaft kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 106 und Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2019 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.03.2024, Nrn. 100.2022.317/ 318U, Seite 17 3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 5ʹ000.--, werden den Beschwerdeführenden auferlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe entnommen. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5. Zu eröffnen: - Beschwerdeführende - Steuerverwaltung des Kantons Bern - Steuerrekurskommission des Kantons Bern - Eidgenössische Steuerverwaltung Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.