302 Steuerrekursgericht 2010 effektiven behinderungsbedingten Kosten und der Pauschale für Bezüger von Hilflosenentschädigungen sind nicht möglich. 58 Kapitalzahlungen aus gebundener Vorsorge 3a (§ 45 Abs. 1 lit. b StG). Kapitalzahlungen aus gebundener Vorsorge 3a zu Wohneigentumsförderungszwecken können nur alle fünf Jahre geltend gemacht werden (Art. 3 Abs. 3 BVV 3 i.V.m. Art. 3 Abs. 4 BVV 3). Zwei oder mehrere Kapitalzahlungen innerhalb von fünf Jahren werden zur Satzbestimmung zusammengerechnet. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 18. November 2010 in Sachen K. + D.M. (3-RV.2010.38) Aus den Erwägungen 3. 3.1. 3.1.1. Es ist unbestritten, dass die beiden Kapitalzahlungen der F. Vorsorgestiftung vom 30. Dezember 2008 und 27. Januar 2009 von je CHF 25'000.00 unter dem Titel der Wohneigentumsförderung erfolgten und von den Rekurrenten zur Amortisation ihrer Hypothek verwendet wurden. Ebenso ist unbestritten, dass es sich bei der F. Vorsorgestiftung um eine der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeform (gebundene Vorsorge; Säule 3a) im Sinne von Art. 82 BVG sowie von Art. 1 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) vom 13. November 1985 handelt. 3.1.2. Zu prüfen, ist ob der Bezug von je CHF 25'000.00 aus der gebundenen Vorsorge (Säule 3a) zwecks Wohneigentumsförderung in zwei aufeinander folgenden Jahren zulässig ist.
2010 Kantonale Steuern 303 3.2. 3.2.1. Art. 82 BVG regelt die Gleichstellung anderer Vorsorgeformen neben den in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragenen Vorsorgeeinrichtungen (Art. 48 ff. BVG). Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen steuerlich abziehen (Art. 82 Abs. 1 BVG). Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge fest (Art. 82 Abs. 2 BVG). Unter anderem gestützt auf Art. 82 Abs. 2 BVG hat der Bundesrat die BVV 3 erlassen. 3.2.2. Art. 3 BVV 3 lautet wie folgt: "Art. 3 Ausrichtung der Leistungen 1 (…) 2 Eine vorzeitige Ausrichtung der Altersleistungen ist zulässig bei Auflösung des Vorsorgeverhältnisses aus einem der folgenden Gründe: (…) 3 Die Altersleistung kann ferner vorher ausgerichtet werden für: a. Erwerb und Erstellung von Wohneigentum zum Eigenbedarf; b. Beteiligungen am Wohneigentum zum Eigenbedarf; c. Rückzahlung von Hypothekardarlehen. 4 Eine solche Ausrichtung kann alle fünf Jahre geltend gemacht werden. 5 Die Begriffe Wohneigentum, Beteiligungen und Eigenbedarf richten sich nach den Artikeln 2–4 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge. 6 (…)" Art. 3 Abs. 4 BVV 3 wurde gestützt auf Art. 20 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV) in die BVV 3 eingefügt und ist seit dem 1. Januar 1995 in Kraft.
304 Steuerrekursgericht 2010 4. 4.1. 4.1.1. Das Vorsorgesystem in der Schweiz basiert auf dem sogenannten 3-Säulenkonzept. Die erste Säule besteht aus der staatlichen Vorsorge (AHV/IV/EL) und hat zum Ziel, den Existenzbedarf von Rentnern, Invaliden und Hinterlassenen zu decken. Die zweite Säule beruht auf der beruflichen Vorsorge und unterteilt sich in den obligatorischen und den überobligatorischen Teil. Die erste Säule zusammen mit dem obligatorischen Teil der zweiten Säule BVG bildet die obligatorische Vorsorge. Leistungen aus der ersten und zweiten Säule sollen bei niedrigen und mittleren Einkommen den gewohnten Lebensstandard im Alter sicherstellen. Die dritte Säule als private Altersvorsorge (gebundene Vorsorge Säule 3a und freie Vorsorge Säule 3b) gibt die Sicherheit, im Alter den gewohnten Lebensstandard weiterzuführen. Der Staat unterstützt die private Altersvorsorge. 4.1.2. Aus dieser Vorsorgekonzeption ergibt sich, dass die einzelnen Säulen als Einheit zu betrachten sind, wobei die dritte Säule in die steuerlich privilegierte Säule 3a und die steuerlich nicht privilegierte Säule 3b unterteilt wird. Entsprechend sind auch die den jeweiligen Säulen zuzuordnenden angesparten Gelder als Einheit zu betrachten, unabhängig davon, ob die Beiträge bzw. Gelder bei verschiedenen Ausgleichskassen (erste Säule), bei verschiedenen beruflichen Vorsorgeeinrichtungen (zweite Säule) oder bei verschiedenen anerkannten Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG (Säule 3a) einbezahlt wurden. Konzeptionelle Gründe sprechen somit gegen die Auffassung des Rekurrenten. 4.2. 4.2.1. Art. 1 BVV 3 definiert die im Sinne von Art. 82 BVG als anerkannt geltenden Vorsorgeformen. In Art. 3 BVV 3 ist nur von Altersleistung[en] die Rede. Eine Differenzierung nach verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen, mit welchen Sparverträge im Sinne von Art. 1 Abs. 3 BVV 3 abgeschlossen und bei welchen Vorsorgegelder einbezahlt wurden, wird nicht vorgenommen. Es lässt sich aus dem
2010 Kantonale Steuern 305 Gesetzeswortlaut also kein anderer Schluss ziehen, als dass die Gesamtheit der bei anerkannten Vorsorgeformen angesparten Gelder die in Art. 3 Abs. 2 BVV 3 erwähnten Altersleistungen bzw. die in Art. 3 Abs. 3 BVV 3 erwähnte Altersleistung bilden. 4.2.2. Die zeitliche Beschränkung der Möglichkeit einer Ausrichtung von Geldern der Säule 3a auf ein Intervall von fünf Jahren bezieht sich auf die Altersleistung(en) als Gesamtheit der bei einer oder bei verschiedenen anerkannten Vorsorgeeinrichtungen angesparten Gelder. Mithin sprechen auch gesetzessystematische Gründe gegen die Auffassung des Rekurrenten. 4.3. Art. 3 Abs. 3 BVV 3 entspricht inhaltlich Art. 1 Abs. 1 WEFV, der wie folgt lautet: "1 Die Mittel der beruflichen Vorsorge dürfen verwendet werden für: a. Erwerb und Erstellung von Wohneigentum; b. Beteiligungen am Wohneigentum; c. Rückzahlung von Hypothekardarlehen." Art. 5 WEFV regelt den Mindestbetrag und die Begrenzung. Der Mindestbetrag für den Vorbezug beträgt (grundsätzlich) 20 000 Franken (Art. 5 Abs. 1 WEFV). Ein Vorbezug kann ebenfalls nur alle fünf Jahre geltend gemacht werden (Art. 5 Abs. 3 WEFV). Gemäss der bis Ende 1994 geltenden Fassung von Art. 3 Abs. 3 BVV 3 konnte ein Vorbezug für die Wohneigentumsförderung nur ein einziges Mal verlangt werden (vgl. Danielle Yersin, L'évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle, in: ASA 62 S. 129 ff. [S. 143]). Durch die mit der WEFV per 1. Januar 1995 in Kraft gesetzte Änderung von Art. 3 Abs. 3 - 5 BVV 3 wurden die Wohneigentumsförderungsmassnahmen mit Mitteln der Säule 3a mit den entsprechenden Massnahmen mit Mitteln der zweiten Säule koordiniert (Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 2. Auflage, Muri/Bern 1999 S. 210). Dieser Umstand, dass ursprünglich - auch bei mehreren Säule 3a-Konten - nur ein einziger Bezug von Mitteln der Säule 3a zu Wohneigentumszwecken möglich war, spricht für eine restriktive
306 Steuerrekursgericht 2010 Auslegung von Art. 3 Abs. 4 BVV 3 und dagegen, dass ein Bezug in kürzeren Intervallen als der gesetzlichen Fünfjahresfrist möglich ist, auch wenn eine Person über zwei oder mehrere Säule 3a-Konten verfügt. Wie das Kantonale Steueramt in der Vernehmlassung festhält, hätte der Verordnungsgeber in diesem Fall auf die Festlegung der Fünfjahresfrist verzichten können. 4.4. In der Antwort vom 21. August 1996 auf die Motion "Immobilien-Leasing. Steuerliche Behandlung" von Nationalrat Jean-Philippe Maitre vom 13. Juni 1996 (Motion 96.3272) hat der Bundesrat unter anderem Folgendes ausgeführt: "Während ein Vorbezug dieser Gelder bis und mit 1994 grundsätzlich nur einmal zulässig war, ist es seit 1995 möglich, die im Rahmen der Säule 3a angesparten Mittel alle fünf Jahre für den Erwerb oder die Amortisation von Wohneigentum einzusetzen." Mit der Wendung "die im Rahmen der Säule 3a angesparten Mittel" bringt der Bundesrat als Verordnungsgeber zum Ausdruck, dass nach einem Kapitalbezug die Gesamtheit der auf einem oder mehreren Vorsorgekonto 3a angelegten Gelder der fünfjährigen Bezugssperre unterliegen und nicht jedes einzelne Vorsorgekonto 3a gesondert zu betrachten ist. 4.5. Das KStA weist in seiner Vernehmlassung zutreffenderweise auch auf den "Aspekt der Gleichbehandlung aller Vorsorgesparenden Säule 3a mit Bezug auf die Wohneigentumsförderung" hin. Es wäre in der Tat mit dem von der Verfassung geschützten Grundsatz der Gleichbehandlung (Art. 8 BV) nicht zu vereinbaren, wenn eine Person, welche mehrere Konti der gebundenen Selbstvorsorge unterhält, im Unterschied zu einer Person, die nur über ein solches Konto verfügt, alle Jahre einen Bezug vornehmen könnte. 4.6. 4.6.1. Im Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (KS Nr. 18 ESTV), Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, betreffend die "Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a" vom
2010 Kantonale Steuern 307 17. Juli 2008 wird ebenfalls vorbehalt- und ausnahmslos die Auffassung vertreten, ein Vorbezug von Geldern der gebundenen Selbstvorsorge könne "alle fünf Jahre geltend gemacht" werden (S. 8 Ziff. 6.2.b). 4.6.2. Die Kreisschreiben (wie Wegleitungen, Merkblätter, Richtlinien, Rundschreiben und Weisungen) gehören weder zum Bundesrecht noch zum kantonalen Recht. Sie vemögen deshalb keine Rechte oder Pflichten der Bürger zu begründen und binden die rechtsanwendenden Behörden sowie die Gerichte nicht. Derartige "Vorschriften" dienen einer einheitlichen Anwendung des Gesetzes; ihnen kommt der Stellenwert einer Meinungsäusserung der Verwaltung über die Auslegung des anwendbaren Bundesrechts bzw. kantonalen Rechts zu (vgl. BGE 131 II 1 Erw. 4.1; VGE vom 1. Dezember 2008 in Sachen B. + T.S. [WBE.2008.89]). 4.6.3. Im Sinne der vorstehenden Erwägungen (Erw. 4.1 bis 4.5) erweist sich das KS Nr. 18 ESTV bzw. die darin zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung bezüglich der vorliegenden Streitfrage als gesetzeskonform und ist folglich nicht zu beanstanden. 59 Grundstückgewinnsteuer; Ersatzbeschaffung (§ 98 Abs. 1 StG; § 44 Abs. 2 StGV). Steueraufschub beim Erwerb von je einer Wohnliegenschaft durch die Ehegatten aus dem Verkaufserlös der bisher gemeinsam bewohnten, sich im Alleineigentum eines Ehegatten befindenden Liegenschaft. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 24. Juni 2010 in Sachen M. + B.S. (3-RV.2009.217) Aus den Erwägungen 3.2.2. Bei Miteigentum wird die Ersatzbeschaffung auf dem Erlösanteil gewährt, der dem im Grundbuch eingetragenen Miteigentums-