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Geschäftsnummer: SB.2024.00131 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 12.11.2025 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2020
Steuerliche Abzugsfähigkeit von Beiträgen an eine deutsche Vorsorgeeinrichtung für Rechtsanwälte: Kriterium der Angemessenheit (Art. 1 BVV 2). [Die Steuerpflichtige war vor ihrem Umzug in die Schweiz bis 2011 in Deutschland ansässig und dort als Rechtsanwältin tätig. In der Schweiz ist sie zwei Pensionskassen ihres Arbeitgebers angeschlossen und weist hier eine Einkaufslücke von Fr. ... Mio. auf. Strittig ist, ob die von ihr an ein deutsches Vorsorgewerk für Rechtsanwälte geleisteten Beiträge gestützt auf § 31 Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG steuerlich zum Abzug zuzulassen sind. Das beschwerdeführende kantonale Steueramt erachtet den Grundsatz der Angemessenheit (Art. 1 und 1a BVV 2) als nicht erfüllt.] Voraussetzungen für den steuerlichen Abzug von Beiträgen an ausländische Sozialversicherungen: Gestützt auf Art. 14 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 sind die geleisteten Beiträge, die im Rahmen einer freiwilligen Weiterversicherung an eine Sozialversicherung eines EU-Mitgliedstaats, welche Leistungen im Bereich Invalidität, Alter und Hinterbliebenen erbringt, steuerlich zum Abzug zuzulassen, auch wenn die Person in der Schweiz pflichtversichert ist. Die Abzugsfähigkeit der Beiträge setzt voraus, dass die Vorsorge gemäss dem Vorsorgewerk als mit einer schweizerischen Vorsorge vergleichbar bzw. gleichwertig betrachtet werden kann (E. 3.1). Das Steuerrekursgericht erachtete das deutsche Vorsorgewerk als gleichwertig, namentlich sei auch der Grundsatz der Angemessenheit erfüllt. Art. 1 Abs. 2 BVV 2 offeriere zwei Möglichkeiten, um den Angemessenheitsnachweis zu erbringen, wobei lediglich eines der Kriterien alternativ erfüllt werden müsse. Unbestritten sei, dass die Beiträge der Pflichtigen die 25H%-Grenze von Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2 deutlich überschreiten würden. Dafür sei das alternativ zur Anwendung kommende Kriterium von Art. 1 Abs. 2 lit. a BVV 2 erfüllt, welches vorsehe, dass die reglementarischen Leistungen 70 % des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns der Pflichtigen vor der Pensionierung nicht überschreiten dürfen (E. 3.5). Das kantonale Steueramt rügt zu Recht, dass die Vorinstanz die Angemessenheitsprüfung gemäss Art. 1 Abs. 2 BVV 2 zu Unrecht auf den vorliegenden Einzelfall angewendet hat. Denn die Angemessenheitsprüfung erfolgt gemäss Wortlaut gemäss Berechnungsmodell, welches von einem anerkannten Experten auf einer schematischen Grundlage berechnet wird. Es handelt sich nicht um eine a posteriori anwendbare Regel. Naturgemäss durchlaufen Leistungspläne ausländischer Versorgungswerke kein Prüfungsverfahren hinsichtlich ihrer Angemessenheit. Weil die Beiträge an die ausländische Sozialversicherung quantitativ im Rahmen liegen müssen, muss berücksichtigt werden, ob sie sich im Rahmen dessen bewegen, was für den Steuerpflichtigen bei Zugehörigkeit zu einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung gelten würde. In der Praxis gilt, dass die an ausländische Sozialversicherungen überwiesenen und zum Abzug deklarierten Beiträge, welche 1/3 des Bruttolohns unterschreiten, steuerlich abzugsfähig sind. Die 1/3 des Bruttolohns übersteigenden Beiträge müssen als Lohnbestandteil aufgerechnet werden (E. 3.7). Die insgesamt geleisteten Sozialversicherungsbeiträge der Pflichtigen betragen in Relation zum AHV-pflichtigen Lohn über 50 %, weshalb der Abzug der Beiträge an das ausländische Vorsorgewerk grundsätzlich zu verweigern ist (E. 3.8). Eine Schlechterstellung gegenüber inländischen Arbeitnehmern ist nicht substanziiert nachgewiesen (E. 3.11). Gutheissung der Beschwerden des kantonalen Steueramts.
Stichworte: ANGEMESSENHEIT ANGEMESSENHEITSPRÜFUNG AUSLÄNDISCHE SOZIALVERSICHERUNG AUSLÄNDISCHE VORSORGEEINRICHTUNG BERECHNUNGSMODELL BERUFLICHE VORSORGE BEWEISLAST DISKRIMINIERUNGSVERBOT EINKAUFSLÜCKE FREIWILLIGE VERSICHERUNG FREIWILLIGE WEITERVERSICHERUNG GRUNDSATZ DER ANGEMESSENHEIT QUANTITATIVE SCHLECHTERSTELLUNGSVERBOT STEUERABZUG ÜBERVERSICHERUNG UNGLEICHBEHANDLUNG VERGLEICHBARE VERHÄLTNISSE VORSORGEPLAN 2. SÄULE
Rechtsnormen: Art. 1 BVV 2 Art. 1 Abs. II BVV 2 Art. 33 Abs. I lit. d DBG Art. 2 FZA Art. 9 Abs. II Anhang I FZA § 31 Abs. I lit. d StG Art./§ 14 Abs. III VO Nr. 883/2004
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 1
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
SB.2024.00131 SB.2024.00132
Urteil
der 2. Kammer
vom 12. November 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsidentin Silvia Hunziker (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Maja Schüpbach Schmid, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdeführer,
gegen
1. A,
2. B,
beide vertreten durch RA C,
Beschwerdegegnerschaft,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie
direkte Bundessteuer 2020,
hat sich ergeben:
I.
B (Jahrgang 1965; nachfolgend: die Pflichtige) war bis im Jahr 2011 in Deutschland ansässig und als Rechtsanwältin tätig. Nach ihrem Umzug in die Schweiz nahm sie eine unselbständige Erwerbstätigkeit beim Unternehmen D auf und leistete per 1. Juni 2016 Beiträge an die Pensionskassen des Unternehmens D "Rentensparen" (PK 1) und "Kapitalsparen" (PK 2). Per 31. Januar 2021 betrug ihr Einkaufspotenzial in die Pensionskasse des Unternehmens D "Rentensparen" maximal Fr. … (Rentenkapital) sowie Fr. … für das "Rentenkapital-Zusatzkonto". Seit 1999 ist die Pflichtige zudem beim Versorgungswerk der Rechtsanwälte in … (nachfolgend: deutsches Versorgungswerk der Rechtsanwälte) versichert; nach ihrem Wohnortwechsel in die Schweiz führte sie die Versicherung beim deutschen Versorgungswerk der Rechtsanwälte freiwillig weiter. In der Steuererklärung 2020 deklarierten B und ihr Ehemann A (nachfolgend: die Pflichtigen) u. a. von der Pflichtigen geleistete Beiträge an das deutsche Versorgungswerk der Rechtsanwälte in der Höhe von EUR … (Fr. …), zusammengesetzt aus monatlichen Beiträgen von EUR … (Pflichtbetrag) und EUR … (zusätzlicher freiwilliger Beitrag). Den hierfür gestützt auf § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) geltend gemachten Abzug verweigerte das kantonale Steueramt mit Einschätzungsentscheid vom 25. März 2022 bzw. Veranlagungsverfügung desselben Datums. Dabei setzte das kantonale Steueramt die Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern 2020 auf Fr. … (steuerbares Einkommen) und Fr. … (steuerbares Vermögen) fest. Für die direkte Bundessteuer 2020 wurden die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 18. August 2022 ab, weil anhand der von den Pflichtigen eingereichten Unterlagen nicht habe nachgewiesen werden können, dass der vorsorgerechtliche Grundsatz der Angemessenheit der gesamten Vorsorgeleistungen eingehalten worden sei.
II.
Gegen den Einspracheentscheid erhoben die Pflichtigen Rekurs bzw. erstinstanzliche Beschwerde an das Steuerrekursgericht: Dieses gelangte mit Entscheid vom 1. Oktober 2024 zum Schluss, dass das deutsche Versorgungswerk den auch für ein schweizerisches Vorsorgewerk geltenden Grundsätzen der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit und dem Versicherungsprinzip genüge. Folglich seien die Beiträge an das deutsche Versorgungswerk für Rechtsanwälte steuerlich abzugsfähig. Dementsprechend hiess es die Rechtsmittel der Pflichtigen gut und schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2020 legte das Steuerrekursgericht auf Fr. … fest.
III.
Mit Beschwerden vom 20. November 2024 beantragte das kantonale Steueramt (nachfolgend: der Beschwerdeführer) dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 1. Oktober 2024 sei unter Kostenfolge aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 18. August 2022 zu bestätigen.
Mit Präsidialverfügung vom 22. November 2024 vereinigte der damalige Abteilungspräsident die Verfahren SB.2024.00131 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 und SB.2024.00132 betreffend direkte Bundessteuer 2020.
Die Pflichtigen beantragten mit – innert erstreckter Frist ergangener – Beschwerdeantwort vom 10. Januar 2025, die Anträge des kantonalen Steueramts seien unter Kosten- und Entschädigungsfolgen vollumfänglich abzuweisen. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Die Einzelrichterin hat die Sache zum Entscheid an die 2. Kammer überwiesen.
Die Kammer erwägt:
1.
Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2024.00131) und direkter Bundessteuer 2020 (SB.2024.00132) betreffen dieselben Pflichtigen, denselben Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 22. November 2024 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
2.2 In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
3.
3.1 Nach § 31 Abs. 1 lit. d StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden von den Einkünften die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Beiträge an ausländische Sozialversicherungen können unter gewissen Voraussetzungen auch in der Schweiz zum Abzug zugelassen werden: Untersteht die in der Schweiz steuerpflichtige Person weiterhin ausschliesslich dem Sozialversicherungsregime des ausländischen Staats, werden die Beiträge an die ausländische Sozialversicherung grundsätzlich zum Abzug zugelassen (Variante 1, siehe dazu BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 2.2.1). Dabei wird verlangt, dass die Beiträge gebunden sind, eine gesetzliche oder reglementarische Verpflichtung zur Leistung der Beiträge besteht, es sich um eine kollektive und nicht um eine Einzelvorsorge handelt und die ausländische Sozialversicherungseinrichtung anerkannt ist und die Beiträge sich quantitativ im Rahmen halten (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 2.2.2 mit Hinweisen; Sirgit Meier/Lukas Stotzer, Beiträge an ausländische Vorsorgepläne, StR 75/2020, S. 614 ff., S. 619; Gladys Laffely Maillard in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. A., Basel 2017, Art. 33 LIFD N. 54). Gestützt auf die auch für die Schweiz verbindliche Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (SR 0.831.109.268.1) sind im Rahmen einer freiwilligen (Weiter-)Versicherung in einer Sozialversicherung eines Mitgliedstaats der Europäischen Union, welche Leistungen im Bereich Invalidität, Alter und Hinterbliebenen erbringt, auch die daran geleisteten Beiträge einer Person, die nach den Rechtsvorschriften eines anderen Staats – namentlich der Schweiz – pflichtversichert ist, zum Abzug zuzulassen (Variante 2, siehe eingehend BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 3.3 und E. 3.4). Diese auf Art. 14 Abs. 3 Satzteil 1 VO Nr. 883/2004 beruhende Abzugsfähigkeit der Beiträge setzt ebenfalls voraus, dass die Vorsorge gemäss dem Vorsorgewerk als mit einer schweizerischen Vorsorge vergleichbar bzw. gleichwertig betrachtet werden kann (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 4; vgl. auch Meier/Stotzer, StR 75/2020, S. 614 ff., S. 619). Überdies gilt diese Ausnahme laut Art. 14 Abs. 3 Satzteil 2 VO Nr. 883/2004 nur für eine Person, die in der Vergangenheit zu einem Zeitpunkt ihrer beruflichen Laufbahn aufgrund oder infolge einer Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats unterlag und ein solches Zusammentreffen nach den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats ausdrücklich oder stillschweigend zugelassen ist.
3.2 Das Einschätzungsbzw. das Veranlagungsverfahren und grundsätzlich auch das anschliessende kantonale Rechtsmittelverfahren unterstehen dem Untersuchungsgrundsatz (vgl. § 138 Abs. 1 StG; Art. 130 Abs. 1 DBG), d. h. es ist Sache der Steuerbehörden bzw. Rechtsmittelinstanzen, den für die Veranlagung rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und mit den zur Verfügung stehenden Untersuchungsmitteln den materiell wahren Sachverhalt zu erforschen. Allerdings entziehen sich zahlreiche für die Veranlagung rechtserhebliche Tatsachen der Kenntnis der Steuerbehörde, welche diesbezüglich auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen ist. Deshalb obliegt der steuerpflichtigen natürlichen oder juristischen Person eine weitreichende Mitwirkungspflicht (§ 135 StG; Art. 124 ff. DBG). Von einer "besonders qualifizierten" Mitwirkungspflicht geht die Praxis bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen aus. Leitet die steuerpflichtige Person aus dem internationalen Verhältnis etwas zu ihren Gunsten ab, treffen sie auch erhöhte Beweisanforderungen und Auskunftspflichten (BGE 144 II 427 E. 2.3.2; BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015, E. 2.5.2). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2 m. w. H.).
3.3 Erst wenn eine rechtserhebliche Tatsache auch nach erfolgter Beweiswürdigung nicht erwiesen bleibt, trägt im Steuerrecht die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 144 II 427 E. 2.3.2; BGE 140 II 248 E. 3.5). Die Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit von Vorsorgebeiträgen an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung liegt somit bei der steuerpflichtigen Person (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 132 N. 106 in fine; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 123 N. 93).
3.4 Das Steuerrekursgericht hielt vorab fest, dass die von der in der Schweiz ansässigen Pflichtigen freiwillig weitergeführte deutsche Vorsorgelösung, die parallel zum AHV/IV- bzw. BVG-Obligatorium in der Schweiz bestehe, gemeinschaftsrechtlich (Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2004) zulässig sei. Die Verweigerung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Beiträge könne somit nicht mit der grundsätzlichen Ausschliesslichkeit der sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung in der Schweiz begründet werden. In einem weiteren Schritt sei zu eruieren, ob die Beiträge mit Blick auf die Vergleichbarkeit der ausländischen Vorsorgeeinrichtung mit einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung steuerlich abziehbar seien. Basierend auf die in Art. 1 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) statuierten Vorgaben prüfte das Steuerrekursgericht das deutsche Versorgungswerk auf die Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit und des Versicherungsprinzips. Dabei bejahte es die Einhaltung des Grundsatzes der Kollektivität (Art. 1c der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2]) durch das Versorgungswerk der Rechtsanwälte in …: Die in der Satzung des Versorgungswerks vorgesehenen Wahlmöglichkeiten bezüglich der Beitragskategorie stünden allen Versicherten gleichermassen offen. Eine sog. «À-la-carte-Lösung» für einzelne Versicherte sei nicht gegeben. Dass das Versorgungswerk keine individuelle Versicherung darstelle, gelte sowohl mit Blick auf die Beiträge als auch auf die Leistungen, weshalb auch der Grundsatz der Planmässigkeit (Art. 1g BVV 2) eingehalten sei. Ferner sei das Versicherungsprinzip eingehalten, wenn mindestens 4 % aller Beiträge zur Finanzierung der Leistungen für die Risiken Tod und Invalidität verwendet würden (Art. 1h BVV 2). In Bezug auf das deutsche Versorgungswerk könne diesbezüglich keine abschliessende Beurteilung vorgenommen werden; zweifelsfrei liege jedoch kein rein privater Sparplan vor, da auch Risiken wie die Berufsunfähigkeit und der Tod abgesichert würden. Aufgrund der bescheinigten Rentenhöhe könne mit hinreichender Sicherheit angenommen werden, dass mindestens 4 % für die genannten Risiken verwendet würden. Auch der Grundsatz der Gleichbehandlung (Art. 1f BVV 2) sei eingehalten: Dieser sehe vor, dass für alle Versicherten eines Kollektivs die gleichen reglementarischen Bedingungen im Vorsorgeplan gelten müssten. Aus der Satzung des deutschen Versorgungswerks für Rechtsanwälte könne abgeleitet werden, dass die Vorsorgenehmer der gleichen Vorsorgeeinrichtung hinsichtlich der Beitragssätze, des Finanzierungsschlüssels und der Leistungsarten und der Höhe der Leistungen gleichbehandelt würden.
Insoweit blieb der vorinstanzliche Entscheid unbestritten.
3.5 Vor Verwaltungsgericht ist einzig strittig, ob der – vom Steuerrekursgericht ebenfalls bejahte – Grundsatz der Angemessenheit (Art. 1 und 1a BVV 2) erfüllt ist. Diesbezüglich führte das Steuerrekursgericht aus, dass der Gesetzgeber in Art. 1 Abs. 2 BVV 2 zwei Möglichkeiten offeriere, um den Angemessenheitsnachweis zu erbringen, wobei lediglich eines der Kriterien alternativ erfüllt werden müsse. Unbestritten geblieben sei, dass die Beiträge der Pflichtigen die 25%-Grenze von Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2 deutlich überschreiten und einer Angemessenheitsprüfung nicht standhalten würden: Dies ergebe eine Gegenüberstellung der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge im Jahr 2020 in der Höhe von Fr. … (PK 1 und PK 2 des Unternehmens D), zuzüglich der an das deutsche Versorgungswerk geleisteten Beiträge in der Höhe von Fr. … auf der einen Seite und dem AHV-pflichtigen Bruttolohn von Fr. … auf der anderen Seite. Dafür sei das alternativ zur Anwendung kommende Kriterium von Art. 1 Abs. 2 lit. a BVV 2 erfüllt, welches vorsehe, dass die reglementarischen Leistungen 70 % des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns der Pflichtigen vor der Pensionierung nicht überschreiten dürften. Denn die prognostizierte Altersrente von Fr. … (PK 1 des Unternehmens D) und das prognostizierte Alterskapital von Fr. … (PK 2 des Unternehmens D) brächten deutlich zu Tage, dass die Leistungen der Pensionskassen des Unternehmens D und jene des deutschen Versorgungswerks für Rechtsanwälte niemals den Bereich von 70 % des aktuellen Lohns der Pflichtigen von Fr. …, d. h. Fr. …, erreichen würden. Derzeit sei nämlich von jährlichen Renten von Fr. … (PK 1 des Unternehmens D), Fr. … (PK 2 des Unternehmens D) und EUR … (deutsches Versorgungswerk für Rechtsanwälte) auszugehen. Eine Überversicherung liege in der Steuerperiode 2020 jedenfalls nicht vor, dies auch mit Blick auf den sehr hohen Einkaufsbedarf von rund Fr. … Mio. in die Pensionskassen des Unternehmens D. Weiter sei zu berücksichtigen, dass der Lohn der Pflichtigen über dem Grenzbetrag von Art. 8 Abs. 1 BVG liege, weshalb die Vorsorge zudem 85 % des letzten versicherbaren Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung nicht überschreiten dürfe (Art. 1 Abs. 3 BVV 2). Auch diesbezüglich könne keine Überversicherung festgestellt werden, da die voraussichtlichen Renten – zusammengesetzt aus den Renten der beiden Pensionskassen des Unternehmens D, des deutschen Versorgungswerks für Rechtsanwälte und der AHV – die Höhe von 85 % von Fr. … (Fr. …) bei weitem nicht erreichen würden. Eine Rentenhöhe von 70 % ihres Lohns könnte von der Pflichtigen aber erreicht werden, wenn sie den Einkaufsbedarf in die Pensionskassen des Unternehmens D vollumfänglich ausschöpfen und weiterhin Beiträge an das deutsche Versorgungswerk für Rechtsanwälte leisten würde. Alternativ wäre dies auch der Fall, falls der Lohn massiv sinken würde. Sobald eine Rentenhöhe von 70 % des aktuellen Lohns erreicht würde und weiterhin mehr als 25 % hiervon in die verschiedenen Vorsorgewerke fliessen würden, müssten die Beiträge infolge einer Überversicherung nicht bzw. teilweise nicht mehr zum Abzug zugelassen werden. Unter diesem Vorbehalt erwiesen sich die strittigen Beiträge an das Versorgungswerk der Rechtsanwälte in … als steuerlich abzugsfähig. Dies ergebe sich auch aus dem erwähnten Einkaufsbedarf in die 2. Säule von rund Fr. …, der impliziere, dass die Pflichtige jährlich einen Einkauf in die 2. Säule tätigen könnte, der einem Mehrfachen des strittigen Betrags von rund Fr. … entspreche. Ein solcher potenzieller Einkauf in die 2. Säule wäre ebenso bei den Einkommenssteuern abzugsfähig.
3.6 Das kantonale Steueramt rügt, die Vorinstanz habe zu Unrecht die Kriterien von Art. 1 Abs. 2 BVV 2 auf den vorliegenden Einzelfall angewendet. Gemäss Wortlaut der Verordnung erfolge die Angemessenheitsprüfung explizit nur gemäss Berechnungsmodell. Zuständig für diese Prüfung seien die Experten für berufliche Vorsorge. Diese müssten die Angemessenheit des Modells entweder nach lit. a oder lit. b gegenüber der Aufsichtsbehörde nachweisen. Naturgemäss habe der Leistungsplan des deutschen Versorgungswerks für Rechtsanwälte, weil es sich um eine ausländische Vorsorgeeinrichtung handle, kein Schweizer Prüfungsverfahren hinsichtlich seiner Angemessenheit durchlaufen können. Entsprechend könne nicht eruiert werden, ob die Leistungsziele gemäss Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 2, die nach Art. 1a Abs. 1 BVV 2 sinngemäss für die Gesamtheit der Vorsorgeverhältnisse gelten, eingehalten werden. Art. 1 Abs. 2 lit. a BVV 2 sei für die vorliegende Prüfung der Angemessenheit von vornherein nicht anwendbar. Gleiches gelte für Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2. Selbst wenn auf eine Einzelbeurteilung abgestützt werden könne, was eben gerade vom Gesetz nicht vorgesehen sei, sei ersichtlich, dass die individuellen Beiträge die 25%-Grenze von Art. 1 Abs. 2 lit. b BVV 2 deutlich übersteigen und einer Angemessenheitsprüfung nicht standhalten würden. Weil der Grundsatz der Angemessenheit nach Art. 1 Abs. 3 BVG nicht eingehalten sei, könne das deutsche Versorgungswerk für Rechtsanwälte nicht als mit einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge nach Massgabe des BVG gleichwertig erachtet werden. Der Abzug für die Beiträge sei daher zu verweigern.
3.7 Die von der Vorinstanz zur Angemessenheitsprüfung herangezogenen Bestimmungen von Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 2 BVV 2 haben folgenden Wortlaut (Hervorhebung hinzugefügt):
"1 Ein Vorsorgeplan gilt als angemessen, wenn die Bedingungen nach den Absätzen 2 und 3 erfüllt sind.
2 Gemäss Berechnungsmodell:
a. überschreiten die reglementarischen Leistungen nicht 70 Prozent des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung; oder
b. betragen die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmern, die der Finanzierung der Altersleistungen dienen, nicht mehr als 25 Prozent aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne beziehungsweise die Beiträge der Selbständigerwerbenden nicht mehr als 25 Prozent des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens pro Jahr."
Der gesetzliche Begriff des Berechnungsmodells impliziert, dass die Beurteilung der Angemessenheit a priori durch einen anerkannten Experten auf einer schematischen Grundlage erfolgt. Es handelt sich also nicht um eine a posteriori anwendbare Regel, insbesondere nicht bei der Besteuerung einer bestimmten Leistung (Jacques-André Schneider in: derselbe/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], BVG und FZG, KOSS – Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, 2. A., Bern 2019, Art. 1 BVG N. 61). Naturgemäss durchlaufen die Leistungspläne ausländischer Versorgungswerke kein Prüfungsverfahren hinsichtlich ihrer Angemessenheit (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018, E. 5.3.2.3). Ob die Leistungsziele eingehalten werden, prüfte das Bundesgericht bei einem eine Ärztin betreffenden Fall (BGr, 28. Juni 2019, 2C_461/2018), welche nebst ihrem Anschluss bei der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung des Kantonsspitals ihre Mitgliedschaft bei einem Versorgungswerk einer deutschen Ärztekammer weitergeführt hatte, wie folgt: Zunächst stellte es auf die bisher von der Ärztin an das Versorgungswerk während rund 20 Jahren geleisteten Beiträge von total EUR 66'567,80 ab. Mit Blick auf diese Beiträge könne davon ausgegangen werden, dass die Leistungsziele gemäss Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 2 eingehalten würden. Kein anderes Ergebnis ergebe sich auch dann, wenn die Ärztin in Zukunft im Rahmen ihrer freiwilligen Weiterversicherung im Versorgungswerk stets nur den minimalen Jahresbeitrag von 1/10 des allgemeinen Versorgungsbeitrags leiste. Anders könne es sich allenfalls dann verhalten, wenn die Ärztin in Zukunft neben der Entrichtung von 1/10 des allgemeinen Versorgungsbeitrags die Möglichkeit der Einzahlung eines zusätzlichen Versorgungsbeitrags stets konsequent ausschöpfen würde. Für die in der betreffenden Steuerperiode 2014 geleisteten Beiträge von EUR 4'048,44 spiele dies keine Rolle, da sich in diesem Rahmen haltende Beiträge auch in Zukunft zusammen mit den projektierten Leistungen aus der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung des Kantonsspitals nicht zu einer Überschreitung der Leistungsziele gemäss Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 2 führe.
Damit scheint das Bundesgericht für die Angemessenheitsprüfung gleichwohl implizit auf die Kriterien von Art. 1 Abs. 2 BVV 2 abzustellen. Das kantonale Steueramt, welches eine konkrete Einzelfallprüfung gestützt auf Art. 1 Abs. 2 BVV 2 verwirft, wählt für die Angemessenheitsprüfung einen anderen Ansatz, welcher im zitierten bundesgerichtlichen Urteil keinen Niederschlag gefunden hat. Der Ansatz basiert auf der weiteren, anerkannten Grundvoraussetzung, wonach die Beiträge an die ausländische Sozialversicherung quantitativ im Rahmen liegen müssen (BGr, 21. März 2011, 2C_530/2010, E. 3.3.1). So dürfen die Beiträge nur insofern berücksichtigt werden, als sie sich im Rahmen dessen bewegen, was für den Steuerpflichtigen bei Zugehörigkeit zu einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung gelten würde (vgl. BGr, 19. Februar 2001, 2A.565/1999 = StE 2001 B 27.1 Nr. 25, E. 5 c/aa; Marina Züger/Julia von Ah in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 18 OECD-MA N. 66). Namentlich dürfen die steuerlich privilegierten Beiträge an ausländische Vorsorgepläne nicht höher sein als die Beiträge, welche für einen der schweizerischen Sozialversicherung unterstellten, in beruflicher Stellung vergleichbaren Arbeitnehmer des gleichen Unternehmens an die schweizerischen Sozialversicherungen geleistet werden (Schweizerische Steuerkonferenz [SSK], Vorsorge und Steuern, Loseblattsammlung, A.9.1.1, S. 2 Ziff. 2; Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 3. A., Zürich 2019, Rz. 2432). Gemäss Schweizerischer Steuerkonferenz (Vorsorge und Steuern, A.9.1.1, S. 2 Ziff. 2 sowie S. 6 Ziff. 3) belaufen sich die durchschnittlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge an die schweizerischen Sozialversicherungseinrichtungen auf ca. 35 % des Bruttolohns. In der Praxis gelte demzufolge, dass die an ausländische Sozialversicherungen überwiesenen und zum Abzug deklarierten Beiträge, welche 1/3 des Bruttolohns unterschreiten, steuerlich abzugsfähig seien. Die 1/3 des Bruttolohns übersteigenden Beiträge müssten als Lohnbestandteil aufgerechnet werden. Diese Angemessenheitsprüfung wird etwa im Kanton Bern angewandt, wobei zur Bestimmung von 35 % des Bruttolohns sämtliche AHV- und BVG-Beiträge des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers herangezogen werden (siehe TaxInfo, Internationale Vorsorge [ausländischer Vorsorgeplan], Fassung vom 28.01.2022, abrufbar unter https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/a131803f-bc91-40cd-94af-53c2e2d8f518). Auch in der steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Lehre findet die 35%-Regel der SSK Zustimmung (Sirgit Meier/Lukas Stotzer, StR 75/2020, S. 614 ff., S. 624; Isabelle Amschwand in: Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Droit fiscal et assurances sociales, En particulier la prévoyance professionelle et les aspects transfrontaliers, Genève 2016, § 4 N. 4; Kelly Scapozza, Fondo pensione estero e trattamento fiscale nel Cantone Ticino, NF S1/2024, S. 41 ff., S. 43; Jacques-André Schneider/Merlino Nicolas/Didier Mange in: Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], KOSS – Kommentar zum Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, 2. A., Bern 2019, Art. 81 BVG Rz. 25; Stauffer, Berufliche Vorsorge, Rz. 2432).
3.8 Gemäss der Berechnung des kantonalen Steueramts (Beschwerde, S. 7) ergebe sich in Anwendung der oben dargelegten 35%-Regel in Bezug auf die Pflichtige folgende Berechnung:
Arbeitnehmeranteil AHV/IV/EO/ALV
Fr. …
gemäss Lohnausweis
Arbeitgeberanteil AHV/IV/EO/ALV
Fr. …
geschätzt
Arbeitnehmeranteil ordentliche Beiträge BVG:
Fr. …
gemäss Lohnausweis
Arbeitgeberanteil ordentliche Beiträge BVG:
Fr. …
gemäss Versicherungsausweis PK 1 des Unternehmens D
Arbeitgeberanteil ordentliche Beiträge BVG:
Fr. …
gemäss Versicherungsausweis PK 2 des Unternehmens D
Beiträge Vorsorgewerk Deutschland:
Fr. …
gemäss Beitragsbescheid
In Relation zum AHV-pflichtigen Lohn der Pflichtigen von Fr. … ergeben die Beiträge (rund Fr. …) etwa 50 % und betragen entsprechend weit mehr als 35 %, weshalb der Abzug der Beiträge an das ausländische Vorsorgewerk grundsätzlich zu verweigern ist.
3.9 Die Pflichtige wendet dagegen ein, die Prüfung der Angemessenheit sollte nicht starr erfolgen, da sie dem Zweck diene, eine Überversicherung zu vermeiden. Die Angemessenheit sei daher in Bezug auf die prognostizierten Altersleistungen zu definieren. Diese würden im vorliegenden Fall niemals die Grenze von 70 % des aktuellen Lohns der Pflichtigen von Fr. …, d. h. Fr. …, erreichen. Zudem würde eine Verweigerung des Abzugs der an das deutsche Versorgungswerk geleisteten Beiträge zu einer Ungleichbehandlung und Schlechterstellung ausländischer Arbeitnehmer bzw. der Pflichtigen führen: Die Pflichtige weise eine erhebliche Vorsorgelücke auf und sei im Vergleich zu Schweizer Arbeitnehmern, die ihre Vorsorgelücken durch freiwillige Einzahlungen verringern könnten, benachteiligt. Da sie jährlich einen Einkauf in die Pensionskasse des Unternehmens D bis zur Höhe der aktuellen Versorgungslücke von Fr. … tätigen könnte, wäre ein solcher Beitrag bei den Einkommenssteuern ohne Weiteres abzugsfähig.
3.10 Gemäss Art. 2 des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen, FZA, SR 0.142.112.681) dürfen Staatsangehörige von EU-Staaten bzw. der Schweiz, die sich rechtmässig im Hoheitsgebiet eines EU-Staates oder der Schweiz aufhalten, bei der Anwendung des Abkommens nicht aufgrund der Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Nach Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA geniesst ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines EU-Staates (oder der Schweiz) ist, im Hoheitsgebiet eines Vertragsstaats die gleichen steuerlichen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer. Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA ist direkt anwendbar (vgl. BGr, 21. März 2011, 2C_530/2010, E. 3.4.2). Eine Diskriminierung kann aber nur vorliegen, wenn vergleichbare Situationen ungleich behandelt werden oder unterschiedliche Situationen gleich behandelt werden. Wie bereits die verschiedenen anderen Bestimmungen des Freizügigkeitsabkommens zum Grundsatz der Nichtdiskriminierung verbietet Art. 2 FZA in Übereinstimmung mit dem EU-Recht sowohl die unmittelbare als auch die mittelbare Ungleichbehandlung von Personen aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Der sachliche Schutzbereich von Art. 2 FZA wird durch die Anwendung des FZA gemäss den Anhängen eröffnet. Zudem bedarf es eines Auslandsbezugs (BGE 150 II 202 E. 5.4.2.2).
3.11 Eine Schlechterstellung der Pflichtigen, die von ihrem Freizügigkeitsrecht Gebrauch gemacht hat, liegt nur vor, wenn ihr der Abzug für einen vergleichbaren Sachverhalt verweigert würde. Die Pflichtige macht zwar geltend, bei ihren Pensionskassen in der Schweiz ein erhebliches Einkaufspotenzial zu haben. Dies rechtfertigt jedoch keine Abzugsfähigkeit der Zahlungen an das deutsche Versorgungswerk der Rechtsanwälte, zumal das Einkaufspotenzial in der Schweiz ja nach wie vor vorhanden ist und ausgeschöpft werden könnte, was gegebenenfalls zu einer Überversicherung führen könnte. Daher sind bei Vorliegen mehrerer Vorsorgeverhältnisse diese in ihrer Gesamtheit in die Betrachtung mit einzubeziehen (Richner et al., § 31 N. 94; Richner et al., Art. 33 N. 82). Wie dargelegt (vgl. E. 3.2) wäre die Pflichtige im Rahmen ihrer erhöhten Mitwirkungspflicht im internationalen Verhältnis gehalten gewesen, auch die anrechenbaren Guthaben und Einkaufslücken aus dem ausländischen Vorsorgeplan offenzulegen. Nur anhand dieser Daten könnte beurteilt werden, ob der Einkauf der Schliessung einer allfälligen Deckungslücke dient und eine Schlechterstellung vorliegen könnte. Wie hoch die Einkaufslücke der Pflichtigen effektiv ist, lässt sich jedoch nicht feststellen, da das ausländische Vorsorgeguthaben bzw. die dortigen Lücken nicht transparent gemacht wurden. Die von der Pflichtigen behauptete konsolidierte Betrachtung der drei Vorsorgepläne hat nicht stattgefunden (vgl. dazu den Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft, 24. Februar 2017, 530 16 45, dazu E. 5d). Damit ist nicht ersichtlich und durch die rechtskundig vertretene und jahrelang selbst als Rechtsanwältin tätige Pflichtige nicht dargelegt, dass sie gegenüber einem schweizerischen Arbeitnehmer im gleichen Unternehmen, der sich in einer vergleichbaren beruflichen Stellung befindet, benachteiligt würde.
3.12 Das kantonale Steueramt verlangt mit seinen Beschwerden, der Einspracheentscheid vom 18. August 2022 sei unter Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids zu bestätigen. Im Einspracheentscheid verweigerte das kantonale Steueramt den Abzug für die Beiträge an die ausländische Sozialversicherung komplett. Weil die insgesamt an schweizerische Sozialversicherungen geleisteten Beiträge bereits über 35 % des Bruttolohns liegen, ist der Beitrag an das ausländische Versorgungswerk für Rechtsanwälte – entsprechend dem Einspracheentscheid – gänzlich zu verweigern.
Folglich sind die Beschwerden des kantonalen Steueramts gutzuheissen und der angefochtene Entscheid des Steuerrekursgerichts aufzuheben.
4.
4.1 Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Die Gerichtskosten sind somit der unterliegenden Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen. Damit gilt der Beschwerdeführer auch im Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht als obsiegend, weshalb die dort entstandenen Gerichtskosten vollumfänglich der Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen sind (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Bei Verfahren mit bestimmbarem Streitwert richtet sich die Gerichtsgebühr nach dem Streitwert, wobei die Gerichtsgebühr bei einem Streitwert bis Fr. 5'000.- in der Regel Fr. 500.beträgt (§ 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]). In besonders aufwändigen Verfahren – wie hier – kann die Gerichtsgebühr bis auf das Doppelte erhöht werden (vgl. § 4 Abs. 1 GebV VGr).
4.2 Eine Parteientschädigung steht der Beschwerdegegnerschaft aufgrund ihres Unterliegens weder für die vorinstanzlichen Verfahren noch für die Beschwerdeverfahren zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und [teilweise in Verbindung mit] § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1−3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und [teilweise in Verbindung mit] Art. 145 Abs. 2 DBG). Da die Erhebung und Begründung des vorliegenden Rechtsmittels sich noch im Rahmen der normalen Amtstätigkeit bewegte, ist auch dem obsiegenden kantonalen Steueramt nicht von Amtes wegen eine Parteientschädigung zuzusprechen, zumal auch keine solche verlangt wurde (siehe VGr, 10. März 2021, SB.2020.00119, E. 4).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde SB.2024.00131 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerschaft wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.
2. Die Beschwerde SB.2024.00132 betreffend direkte Bundessteuer 2020 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerschaft wird für die direkte Bundessteuer 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
3. Die Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens vor Steuerrekursgericht werden der Beschwerdegegnerschaft auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00131 wird festgesetzt auf Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 1'087.50 Total der Kosten.
5. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00132 wird festgesetzt auf Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 1'052.50 Total der Kosten.
6. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerschaft auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
7. Den Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das erst- und zweitinstanzliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zugesprochen.
8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde E; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).