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Geschäftsnummer: SB.2024.00017 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 12.03.2025 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 11.03.2026 abgewiesen. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2018
[Der Pflichtige macht unter anderem pauschale Zahlungen an ein von ihm beherrschtes Unternehmen als Liegenschaftenunterhaltskosten geltend und bringt Kosten für Hypothekarsicherungen (SWAP) als Schuldzinsen in Abzug. Zudem werden widersprüchliche Angaben betreffend die Mieterträge getätigt.] Vereinigung der Verfahren sowie Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1 f.). Die vor Verwaltungsgericht eingereichte und als Rechnung bezeichnete Auflistung diverser Arbeiten fällt unter das Novenverbot (E. 1.3.1 f.). Wertvermehrende Eigenleistungen sind durch den Eigentümer in Erfüllung einer weitergehenden Substanziierungspflicht nachzuweisen (E. 2.4.3). Trotz entsprechenden Auflagen hat der Pflichtige den substanziierten Nachweis der Abzugsfähigkeit des geltend gemachten Pauschalrechnungsbetrags nicht erbracht (E. 2.5.1 f.). Da bei gehöriger Ausübung der Mitwirkungspflicht der Nachweis hätte erbracht werden können, hat die Vorinstanz zu Recht keinen Raum für eine ausnahmsweise vorzunehmende Ermessenseinschätzung erkannt (E. 2.5.3). Tatsächliche und rechtliche Verhältnisse können von der Steuerbehörde in einem späteren Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden, weshalb es unerheblich ist, dass der Abzug bisher zugelassen worden ist (E. 2.5.4). Der Pflichtige konnte trotz Mahn- und Auflageverfahren keine taugliche Sachdarstellung und Beweisleistung betreffend die zugeflossenen Mieterträge liefern, weshalb der Untersuchungsnotstand eintrat (E. 3.2.2). Damit war die Einsprachebehörde befugt, hinsichtlich der Mieterträge eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (E. 3.2.3). Hinsichtlich der infrage gestellten Mieterträge vermochte der Pflichtige den entstandenen Untersuchungsnotstand nicht zu beseitigen. Der Unrichtigkeitsnachweis misslang ihm (E. 3.3.1). Aufgrund der widersprüchlichen Vorbringen des Pflichtigen bestanden erhebliche Zweifel an der Zuverlässigkeit der eingebrachten Mieterträge. Diese Widersprüche bestehen nach wie vor und der Pflichtige konnte nichts vorbringen, was belegen würde, dass die erzielten Mieterträge offensichtlich geringer sind als der vom Steueramt geschätzte Betrag. Daher besteht auch kein Anlass, die Schätzung der Fremdmieterträge als willkürlich zu erachten (E. 3.3.4). Bei Zinsswaps handelt es sich um ein Geschäft, bei dem Zinsen nicht für die Erhältlichmachung oder Nutzung eines Kapitals an den Vertragspartner geleistet werden, sondern allein als Gegenleistung für den von diesem versprochenen Zins (E. 4.2). Für die Qualifikation einer Geldzahlung als Schuldzins wird stets ein Bezug zu einer Kapitalschuld vorausgesetzt (E. 4.3). Bei der vorliegend zu beurteilenden Zahlung aufgrund des Zinsswaps fehlt es entgegen der Auffassung des Pflichtigen an der nach der nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung notwendigen Verbindung zwischen dieser Zahlung und der vom pflichtigen eingegangenen Kapitalschuld (E. 4.4). Abweisung.
Stichworte: EIGENNUTZUNG ERMESSENSEINSCHÄTZUNG MIETERTRAG MITWIRKUNGSPFLICHT SWAP UNTERHALTSKOSTEN UNTERSUCHUNGSNOTSTAND UNTERSUCHUNGSPFLICHT
Rechtsnormen: Art. 21 Abs. I lit. b DBG Art. 32 Abs. II DBG Art. 126 DBG Art. 130 Abs. II DBG Art. 132 Abs. III DBG § 21 Abs. I lit. b StG § 30 Abs. II StG § 135 StG § 139 Abs. II StG § 140 Abs. II StG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
SB.2024.00017 SB.2024.00018
Urteil
der 2. Kammer
vom 12. März 2025
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Ersatzrichterin Jasmin Malla, Gerichtsschreiber Kürsad Okutan.
In Sachen
A,
Beschwerdeführer,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie
direkte Bundessteuer 2018,
hat sich ergeben:
I.
A. A (nachfolgend der Pflichtige), geboren 1951, ist seit 2005 unter anderem Eigentümer der denkmalgeschützten Liegenschaft B in C. Die Liegenschaft ist von einem grossen Umschwung umgeben und wird teilweise als Wohnstätte des Pflichtigen und seines Sohnes, teilweise als Büro und teilweise für Veranstaltungen genutzt. Der Pflichtige ist überdies Eigentümer weiterer Liegenschaften und Alleinaktionär mehrerer Aktiengesellschaften, darunter der in der Liegenschaft B domizilierten D AG.
In der Steuererklärung 2018 deklarierte der Pflichtige sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern wie auch für die direkte Bundessteuer ein negatives steuerbares Einkommen bei einem im Kanton Zürich steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …). Dabei deklarierte er Fr. … Einkünfte aus der Liegenschaft B, welche er als Eigenmietwert bezeichnete. Als Unterhaltskosten für die Liegenschaft B machte er insgesamt Fr. … steuermindernd geltend. Darin enthalten war unter anderem ein Betrag von Fr. …, welche als Pauschale an die vom Pflichtigen beherrschte D AG bezahlt worden sei. Als Schuldzinsen brachte der Pflichtige u. a. Kosten für Hypothekarsicherungen (SWAP) gegenüber der Bank I von Fr. … in Abzug.
Am 4. November 2020 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen ohne weitere Untersuchungshandlung für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein. Für die direkte Bundessteuer wurde der Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.
B. Hiergegen erhob der Pflichtige am 20. November 2020 Einsprache und beantragte, das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen seien auf Fr. … herabzusetzen. Der steueramtliche Eigenmietwert sei zu hoch angesetzt, die effektiven Unterhaltskosten der Liegenschaft B würden nach definitivem Abschluss der Buchhaltung Fr. … betragen und die SWAP-Kosten seien als Schuldzinsen zu berücksichtigen.
Im Rahmen des Einspracheverfahrens forderte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Auflage vom 1. April 2021 unter anderem auf, bezüglich des Liegenschaftsunterhalts und -ertrags weitere Unterlagen einzureichen und Auskünfte zu erteilen. Ferner teilte es dem Pflichtigen mit, die SWAP-Zinsabsicherungskosten seien nach steueramtlicher Auffassung nicht abzugsfähig. Der Pflichtige reichte am 6. Mai 2021 weitere Unterlagen ein und hielt im Übrigen an seiner Darstellung und seinen Anträgen fest. Das Steueramt mahnte am 18. Juni 2021 die Auflage und erneuerte u. a. die Aufforderung zur Auflistung der Mietzinserträge der Liegenschaft B sowie zum Nachweis der Unterhaltskosten. Der Pflichtige hielt mit Eingabe vom 8. Juli 2021 an seiner Sachdarstellung und seinen Anträgen fest.
Am 28. Februar 2022 unterbreitete der Steuerkommissär dem Pflichtigen einen neuen, verbösernden Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... Bezüglich der direkten Bundessteuer nahm er ein steuerbares Einkommen von Fr. … in Aussicht. Dabei schätzte der Steuerkommissär die steuerbaren (Dritt-)Einkünfte aus der Liegenschaft B nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. …, setzte den Eigenmietwert der vom Pflichtigen benutzten Räume der Liegenschaft B auf Fr. … fest und kürzte die Unterhaltskosten um die an die D AG entrichtete Pauschale und anteilige Verbrauchskosten.
Nachdem der Pflichtige am 4. April 2022 seine früheren Darlegungen und Anträge wiederholte, schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Einspracheentscheid vom 20. Mai 2022 für die Staatsund Gemeindesteuern mit einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. … bzw. Fr. … ein und veranlagte ihn für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. ... Das steuerbare und satzbestimmende Vermögen legte es auf Fr. … fest. Bezüglich der Unterhaltskosten liess es die Pauschalrechnung der D AG nicht zum Abzug zu. Die steuerbaren Liegenschaftseinkünfte der Liegenschaft B ermittelte es in der Weise, dass es für die eigene Nutzung des Pflichtigen einen Eigenmietwert von noch Fr. … einsetzte und den Fremdmietzinsertrag nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. … schätzte. Ausserdem verneinte es erneut die Abzugsfähigkeit der SWAP-Kosten von Fr. ...
II.
Hiergegen erhob der Pflichtige Rekurs und Beschwerde an das Steuerrekursgericht, welchem er beantragte, das steuerbare Einkommen sei für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte Bundessteuer auf Fr. … festzusetzen. Den Eigenmietwert von Fr. … für die Eigennutzung der Liegenschaft anerkannte er, doch seien die Fremdmieterträge mit Fr. … zu veranschlagen, eventualiter sei der steuerbare Ertrag der Liegenschaft maximal mit dem steueramtlich festgesetzten Eigenmietwert für die gesamte Liegenschaft von Fr. … zu berücksichtigen. Der Unterhaltsabzug für die Liegenschaft B sei sodann gesamthaft entsprechend der Pauschalrechnung der D AG von Fr. … festzulegen. Die verfochtenen SWAP-Kosten seien steuermindernd zu berücksichtigen.
Das Steuerrekursgericht wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 12. Dezember 2023 ab.
III.
Mit Beschwerde vom 10. Februar 2024 gelangte der Pflichtige an das Verwaltungsgericht und beantragte sinngemäss, in Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids sei festzustellen, dass er seine Verfahrenspflichten erfüllt habe und dementsprechend kein Untersuchungsnotstand bestehe. Weiter seien die Unterhaltskosten unter Anerkennung der von den "eigenen Firmen" bezahlten Kosten für Unterhalt und Instandhaltung der Liegenschaft B mit Fr. … zu bemessen. Der Eigenmietwert für die Liegenschaft B sei unter Berücksichtigung der speziellen (denkmalpflegerischen) Situation der Liegenschaft neu festzusetzen, wobei die tatsächlich erzielten Mieteinnahmen zu beachten seien. Ausserdem seien die SWAP-Kosten von Fr. … zum Abzug zuzulassen. Schliesslich ersuchte er um Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort vom 28. Februar 2024 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1 Die Beschwerden SB.2024.00017 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 und SB.2024.00018 betreffend die direkte Bundessteuer 2018 betreffen denselben Pflichtigen, dieselbe Steuerperiode sowie eine analoge Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind.
1.2 Die Kognition des Verwaltungsgerichts umfasst alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]) und Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).
1.3
1.3.1 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2; VGr, 29. September 2021; SB.2020.00011, E. 2.3). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 und § 160 StG bzw. Art. 147 und Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).
1.3.2 Nachdem die Vorinstanz den Einspracheentscheid hinsichtlich des Betrags der abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten bestätigt hat, hat der Pflichtige vor Verwaltungsgericht eine weitere undatierte und als Rechnung bezeichnete Auflistung mit den einzelnen Arbeiten und der für die einzelnen Arbeiten berechneten Zeit eingereicht, welche nunmehr effektiv entstandene Aufwände exklusive MWSt von Fr. … ausweist.
Im Einspracheverfahren hat das Steueramt den Pflichtigen unter anderem mit Auflage vom 1. April 2021 aufgefordert, bezüglich des Liegenschaftsunterhalts der Liegenschaft B weitere Unterlagen einzureichen und Auskünfte zu erteilen. Ins Recht hat der Pflichtige eine Aufstellung der Unterhaltsarbeiten vom 5. Mai 2021 gelegt, welche den Rechnungsbetrag von Fr. … ausweist, ohne Angaben zum Zeitaufwand für die jeweilige Arbeit. Daraufhin wurde der Abzug des Pauschalrechnungsbetrags von Fr. … im Einspracheentscheid mangels Nachweis verweigert, wogegen effektive Unterhaltskosten von Fr. … zum Abzug zugelassen wurden. Vor Vorinstanz hat der Pflichtige dann eine weitere nicht datierte und als Rechnung bezeichnete Auflistung der einzelnen Arbeiten und des für die einzelnen Arbeiten berechneten Zeitaufwandes eingereicht, die effektiv entstandene Aufwände exklusive MwSt. von Fr. … ausweist. Damit war dem Pflichtigen seit Anbeginn dieses Verfahrens bewusst, dass er die Unterhaltskosten für die Liegenschaft B ungenügend substanziiert und nachgewiesen hat. Die erst im verwaltungsgerichtlichen Verfahren eingereichte Rechnung fällt damit unter das Novenverbot.
2.
2.1 Im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht ist die Steuerbehörde berechtigt, selbst ohne Zweifel an der richtigen oder vollständigen Sachverhaltsdarstellung durch die steuerpflichtige Person Kontrollen vorzunehmen, um die gesetzmässige Besteuerung sicherzustellen BGE 133 II 114 E. 4.3 = StR 2007, 534). Diese Untersuchungspflicht folgt aus dem Legalitätsprinzip. Eine Kontrolle wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Steuerbehörde in früheren Steuerperioden keinen Anlass für nähere Untersuchungen hatte (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 130 DBG N. 3a). Sowohl die tatsächlichen als auch die rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht, können daher in einer späteren Periode anders beurteilt werden (BGE 143 II 674 E. 3.1; 140 I 114 E. 2.4.3; BGr, 25. Mai 2020, 2C_939/2019, E. 2.3.3; BGr, 26. August 2014, 2C_911/2013, E. 2.2; BGr, 4. Oktober 2013, 2C_973/2012, E. 4.2 = ASA 82 [Seite 2192] [2013/2014] 308 = StR 2014, 65 = RDAF 2014 II 34; BGr, 11. November 2005, 2A.370/2004, E. 4.2 = ASA 77 [2008/2009] 257; BGE 88 I 240 E. 2).
2.2 Der Pflichtige macht vor Verwaltungsgericht geltend, die von der D AG übernommene jährliche Pauschalrechnung für Unterhaltsarbeiten über ca. Fr. … zuzüglich MWSt basiere auf Erfahrungswerten der vergangenen 17 Jahre. In diesen Jahren seien diese Kosten vom Steueramt stets als abzugsfähig anerkannt worden. Die D AG habe durch ihre Beteiligung an den Renovationsarbeiten an der Liegenschaft B in den Jahren 2005 und 2006 nicht nur ein tiefes Verständnis für jede Facette der Liegenschaft entwickelt, sondern auch die Fähigkeit erlangt, zukünftige Unterhaltsarbeiten mit einem unvergleichlichen Mass an Präzision und Effizienz zu planen und durchzuführen. Diese einzigartige Konstellation habe die D AG nicht nur zum idealen Betreuer für den fortlaufenden Unterhalt der Liegenschaft gemacht, sondern rechtfertige auch die Pauschalvereinbarung für die Unterhaltskosten als eine sachlich begründete und effiziente Lösung. Die Forderung des Steueramtes für das vorliegende Steuerjahr, einen detaillierten Nachweis über den Zustand vor und nach den einzelnen Arbeiten sowie eine genaue Zuordnung der Kosten vorzubringen, ignoriere die praktischen Gegebenheiten und die bisherige Anerkennungspraxis. Die umfassenden Sanierungsarbeiten, verursacht durch externe Restriktionen und Vorgaben, würden einen pragmatischen Umgang mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit dieser essenziellen Aufwendungen bedingen. Entgegen der Darstellung der Vorinstanz habe er seine Mitwirkungspflichten vollständig erfüllt, indem er alle notwendigen Unterlagen und Nachweise termingerecht eingereicht habe, die die Notwendigkeit und Angemessenheit der Unterhaltskosten belegen würden.
2.3
2.3.1 Auch der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht im Steuerverfahren sind aus praktischen Gründen Schranken gesetzt. So stehen dem Untersuchungsgrundsatz aus Treu und Glauben abgeleitete Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gegenüber (Art. 5 Abs. 3 BV; vgl. BGr, 22. August 2019, 2C_177/2018, E. 3.3, m. w. H.). Im Rechtsmittelverfahren ist die Partei insbesondere gehalten, Sachverhaltsrügen ausreichend zu substanziieren und ein verwertbares Beweisangebot zu machen (BGr, 22. April 2021, 2C_257/2021, E. 3.3). Durch Beweis feststellungsbedürftig sind alle rechtserheblichen Tatsachen. Da für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen, für die die steuerpflichtige Person die Beweislast trägt (BGr, 1. Mai 2015, 2C_697/2014, E. 2.3; BGE 133 II 153 E. 4.3), regelmässig die natürliche Vermutung besteht, dass sie alle sie entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht ihre Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat die steuerpflichtige Person spätestens innerhalb der Rekursfrist (RB 1981 Nr. 90; RB 1977 Nr. 60; RB 1976 Nr. 77; RB 1975 Nrn. 54, 55, 64 und 82; RB 1964 Nr. 68) durch eine substanziierte Sachdarstellung anzutreten, wobei sie die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat (Silvia Hunziker/Corina Bigler, in: Kommentar DBG, Art. 140 DBG N. 44).
2.3.2 Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft das Rekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Es hat den Steuerpflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhalten. Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z. B. bei einem von ihm geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltsabzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG und Art. 130 Abs. 2 DBG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel zuungunsten des Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der infrage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. VGr, 17. Juni 2004, SB.2004.00018, E. 3.3.2).
2.3.3 Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54, vgl. BGr, 5. April 2018, 2C_785/2017, E. 2.2.2; BGr, 15. September 2014, 2C_112/2014, E. 6.3.1; VGr, 20. März 2014, SB.2013.00078, E. 2.3).
2.4 Nach § 30 Abs. 2 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen unter anderem die Unterhaltskosten abgezogen werden. Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung sind Unterhaltskosten Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren. Abzugrenzen sind die nach § 30 Abs. 2 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG abzugsfähigen werterhaltenden Unterhaltskosten einerseits von den nach § 33 lit. d StG und Art. 34 lit. d DBG nicht abzugsfähigen wertvermehrenden Kosten, andererseits von den ebenso wenig abzugsfähigen Lebenshaltungskosten.
2.4.1 Zu den wertvermehrenden Liegenschaftskosten gehören jene Aufwendungen, welche es dem Eigentümer ermöglichen, einen höheren Nutzungswert zu erhalten. Die Abgrenzung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen ist gerade bei umfassenden Umbauten von bestehenden Gebäuden oft nicht einfach und objektiv-technisch aus der Sicht eines hypothetischen Marktteilnehmers und nicht aus der subjektiven Sicht des Berechtigten zu bestimmen (RB 2004 Nr. 90 E. 2.2).
2.4.2 Zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten gehören die Auslagen für Liebhaberei (Alberto Lissi/Natalie Dini, in: Kommentar DBG, Art. 32 DBG N 38, auch zum Folgenden). Auslagen also, die aus rein persönlicher Neigung heraus getätigt werden, ohne dass der Nutzungswert beeinflusst wird. Typischerweise gehören Auslagen zu dieser Kategorie, welche mit einem Komfortbedürfnis begründbar sind (BGE 99 Ib 362 E. 3b). Farbtonänderungen, Ersatz von Produkten kurz nach deren Investition, luxuriöse Anlagen etc. stellen solche Liebhabereien dar. Dazu gehören aber auch Unterhaltskosten in Herrschaftshäusern, luxuriösen Villen oder Schlössern, welche sich auf einen Nutzungswert auswirken, welcher einkommenssteuerlich keine Wirkung zeigt, weil z. B. der Eigenmietwert bei Selbstnutzung oder der Mietwert bei Fremdnutzung nicht auf diesem Investitionsgut basiert. Damit fehlt solchen Auslagen ganz grundsätzlich die Gewinnungskostenqualität, weil die wirtschaftliche Konnexität zum steuerbaren Einkommen gar nicht erst besteht.
2.4.3 Wertvermehrende Eigenleistungen, wozu auch Arbeiten zählen, die eine steuerpflichtige Person durch eine von ihr beherrschte Gesellschaft ausführen lässt, sind in gleicher Weise anrechenbar wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter. Eigenleistungen können mit jenem Betrag berücksichtigt werden, der für die betreffende Arbeit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten hätte bezahlt werden müssen. Massgebend ist dabei der Marktwert der Eigenleistungen (Marktwertprinzip). Eigenleistungen sind durch den Eigentümer in Erfüllung einer weitergehenden Substanziierungspflicht nachzuweisen. Dies umfasst detaillierte Angaben über die im Einzelnen geleisteten Arbeiten, den damit verbundenen Aufwand und den verrechneten Stundensatz (vgl. VGr, 27. August 1997, SR.1997.0001, E. 2c, VGr [betreffend Grundstückgewinnsteuer], 21. August 2024, SB.2023.00064, E. 2.3). Die steuerpflichtige Person hat somit zum einen nachzuweisen, dass die geltend gemachten Eigenleistungen überhaupt erbracht worden sind, und zum anderen, dass diese Eigenleistungen wertvermehrend waren (vgl. BGE 104 Ia 22 E. 2c).
2.5
2.5.1 Der Pflichtige hat den substanziierten Nachweis der Abzugsfähigkeit des geltend gemachten Pauschalrechnungsbetrags trotz entsprechenden Auflagen, in welchen das Steueramt ihm erläutert hatte, welche Belege hierfür erforderlich wären, nicht erbracht: So hat der Pflichtige weder Aufnahmen eingereicht noch zumindest auf andere Weise erläutert, wie sich der Zustand der Liegenschaft vor und wie nach den Unterhaltsarbeiten dargestellt hat. Weiter hat er keine hinreichenden Beweismittel eingereicht, mittels welcher substanziiert dargelegt worden wäre, welche einzelnen Arbeiten vorgenommen worden sind und wie viel Zeit für die jeweiligen Arbeiten aufgewendet wurde, was üblicherweise durch Arbeitsrapporte geschieht. Einen solchen Nachweis vermochte auch die im Rekursverfahren eingereichte, als Rechnung bezeichnete Auflistung nicht zu bilden; zum einen bleibt das Erstellungsdatum des Dokuments im Dunkeln, zum anderen bleibt unklar, in welchem Verhältnis es zu den ähnlichen, bereits dem Steueramt eingereichten Dokumenten steht, und weist es dazu auch Ungereimtheiten auf. Ebenso hat der Pflichtige es unterlassen, mittels eines Vertrags – oder nur schon einer Offerte – zwischen der D AG und ihm zu erhärten, welche Leistungen die Leistungserbringerin als Gegenleistung für die jährliche Pauschalrechnung zu erbringen verpflichtet gewesen ist.
2.5.2 Diese Beweismittel wären aber erforderlich gewesen und hätte der Pflichtige aufgrund seiner Mitwirkungspflicht beibringen müssen, um den rechtlich erheblichen Sachverhalt zu beweisen bzw. wenigstens substanziiert zu behaupten: Aufgrund dieser Beweismittel hätten die Steuerbehörden und das Rekursgericht darüber befinden können, ob und in welchem Umfang überhaupt Arbeiten erbracht worden sind, ob diesen ein werterhaltender Charakter beizumessen ist und ob die dafür verlangte Entschädigung marktgerecht erscheint. Bei der vorliegenden Sach- und Beweislage können die geltend gemachten Kosten von Fr. … allerdings nicht als nachgewiesen gewürdigt werden.
2.5.3 Zu Recht hat die Vorinstanz auch keinen Raum für eine ausnahmsweise vorzunehmende Ermessenseinschätzung in Bezug auf die abzugsfähigen Liegenschaftsunterhaltskosten erkannt – denn es ist vorliegend nicht ersichtlich, inwiefern es dem Pflichtigen bei gehöriger Ausübung seiner Mitwirkungspflicht trotz entsprechender Auflage aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar gewesen sein soll, taugliche Beweismittel für seine Sachdarstellung einzureichen oder zumindest gehörig anzubieten. Denn der Pflichtige musste – umso mehr im Lichte der für die vorliegend streitbetroffenen Eigenleistungen weitergehenden Substanziierungspflichten – damit rechnen, den Beweis für die Abzugsfähigkeit der mittels Pauschalrechnung deklarierten Unterhaltskosten erbringen zu müssen.
Schliesslich würde auch die – von der vor Vorinstanz eingereichten Auflistung betragsmässig abweichende und als Novum ohnehin unbeachtliche – dem Verwaltungsgericht eingereichte Auflistung keinen ausreichend substanziierten Beleg für die geltend gemachte Abzugsfähigkeit bilden.
2.5.4 Gegen eine Überprüfung der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten – konkret eine Untersuchung hinsichtlich der für die rechtliche Qualifikation massgeblichen Frage, ob und in welchem Umfang durch die selbstbeherrschte Gesellschaft Arbeiten mit wertvermehrendem Charakter im Steuerjahr 2018 erbracht worden sind – spricht im Übrigen nicht, dass die Pauschalrechnung laut dem Pflichtigen bisher stets zum Abzug zugelassen worden sei. Generell kommt nach ständiger Rechtsprechung einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können in einem späteren Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden. Wenn das kantonale Steueramt die Pauschalrechnung der D AG in den vergangenen Steuerperioden jeweils zum Abzug zugelassen hat, stand dies einer Überprüfung in der Steuerperiode 2018 nicht entgegen. Vielmehr erschien eine Überprüfung aufgrund der Untersuchungspflicht insbesondere aufgrund der Eigenleistungserbringung sogar naheliegend. Ebenso wenig lag darin ein zur Begründung von schutzwürdigem Vertrauen geeignetes oder widersprüchliches Verhalten oder ein Verstoss gegen das angerufene Willkürverbot oder andere fundamentale Rechtsgrundsätze (vgl. BGr, 28. September 2022, 2C_827/2021, 2C_850/2021, E. 5.4; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Bern 2023, Art. 109-121 N 50 und 80 DBG, mit Hinweisen auf die Gerichtspraxis).
Somit bleibt es bei den von der Vorinstanz zugelassenen effektiven Unterhaltskosten von Fr. ...
3.
3.1 Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar.
Den auf Fr. … festgelegten Eigenmietwert für die durch den Pflichtigen privat genutzten Wohnräumlichkeiten anerkennt er. Dass er in der Beschwerde unter anderem die Neufestsetzung des Eigenmietwerts beantragt, liegt daran, dass er die Ausdrücke Eigenmietwert bzw. Eigennutzung und Fremdmieterträge auf eigene Weise verwendet. So verwendet er für die Nutzung der Liegenschaft durch die von ihm beherrschten Aktiengesellschaften den Begriff der (geschäftlichen) Eigennutzung und subsumiert die Einnahmen daraus unter den Begriff des Eigenmietwerts. Als Fremdmieterträge bezeichnet er einzig die Mieteinnahmen von unabhängigen Drittfirmen. Wenn er nun in der Beschwerde die Neufestsetzung des Eigenmietwerts beantragt, so bezieht er sich damit auf die Mieteinnahmen der von ihm selbstbeherrschten Aktiengesellschaften. Das Begehren des Pflichtigen ist dahingehend zu verstehen, dass er eine Überprüfung des nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. … festgelegten Mietertrags beantragt, in welchem sowohl die Mieteinnahmen von selbstbeherrschten Gesellschaften als auch diejenigen von Dritten erfasst werden.
3.2 Laut Vorbringen des Pflichtigen wurden die Räumlichkeiten der Liegenschaft im Jahr 2018, von den privat genutzten Wohnräumlichkeiten abgesehen, trotz den denkmalund baurechtlich bedingten umfangreichen Nutzungseinschränkungen als Büros und für verschiedene Veranstaltungen verwendet. Die Veranstaltungen wurden mehrheitlich durch die Gesellschaften des Pflichtigen und seines Sohnes durchgeführt, welche auch dort domiziliert sind und die Büroräumlichkeiten nutzen.
3.2.1 Im Laufe des Veranlagungs- und Einspracheverfahrens untersuchte das Steueramt die effektiv zugeflossenen Mieteinnahmen.
Zunächst führte der Pflichtige aus, die jährlichen Einnahmen aus den verschiedenen Nutzungen seien jeweils unter dem Umfang des Eigenmietwerts für die gesamte Liegenschaft von Fr. … geblieben. Er beschrieb die verschiedenen Nutzungsanteile der D AG und der E AG – zwei der von ihm und seinem Sohn beherrschten Gesellschaften – sowie seine eigene, private Verwendung der Räumlichkeiten. Später ergänzte er, die obligatorische Mindestmiete von Fr. … der von ihm und seinem Sohn beherrschten D AG, E AG, F AG und G AG müsse nach Nutzungsintensität verrechnet werden. In einer weiteren Stellungnahme legte er dar, die Liegenschaft sei für maximal acht Veranstaltungen pro Jahr mit einem Erlös von je Fr. … genutzt worden. Die Gesamtmieteinnahmen lägen (Mietwert der von ihm und seinem Sohn verwendeten vier Zimmer samt einem Büro im 2. Stock [Fr. …] zuzüglich sporadisch genutztes Büro im Erdgeschoss [Fr. …] plus Veranstaltungen [Fr. …]) mit Fr. … wesentlich unter dem steuerlichen Eigenmietwert für das ganze Haus von rund Fr. ... Sinnvollerweise würden die von ihm und seinem Sohn beherrschten Firmen an diesem Eigenmietwert partizipieren.
3.2.2 Damit hat der Pflichtige weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren eine taugliche Sachdarstellung und Beweisleistung hinsichtlich der 2018 effektiv zugeflossenen Mieterträgnisse geliefert. Insbesondere hat er weder Beweise für die als massgeblich ins Feld geführten Nutzungsanteile geliefert noch begründet, weshalb die Mieterträge nach Nutzungsanteilen und nicht nach den in den aktenkundigen Mietverträgen vorrangig vorgesehenen Ertragswerten auf die verschiedenen Nutzer verteilt werden sollten. Ausserdem widersprechen die Angaben hinsichtlich der Anzahl und der Umsätze der in der Liegenschaft stattgefundenen Veranstaltungen sowohl den früheren Darstellungen als auch verschiedenen aktenkundigen Veranstaltungserlösen. Damit blieb der Sachverhalt hinsichtlich der Mieteinnahmen nach dem Veranlagungs- und Einspracheverfahren trotz pflichtgemässer Ausübung der Untersuchungspflicht durch das Steueramt, insbesondere trotz gehöriger Auflagen und Mahnungen hinsichtlich des Umfangs der Mieteinkünfte, ungeklärt, und es trat vor Erlass des Einspracheentscheides ein Untersuchungsnotstand bezüglich der 2018 zugeflossenen Fremdmietverträge ein.
3.2.3 Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Die Vornahme einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen setzt also einen Untersuchungsnotstand voraus. Dieser ist im Regelfall dadurch verursacht, dass der Steuerpflichtige trotz Mahnung Verfahrenspflichten nicht oder nicht gehörig erfüllt hat, d. h. seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nur unvollständig nachgekommen ist. Diese Voraussetzung ist namentlich dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige auf Verlangen der Steuerbehörde, mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und Belege oder sonstige Bescheinigungen vorzulegen, nicht entsprechend handelt (Art. 126 Abs. 2 DBG bzw. § 135 Abs. 2 StG).
Nach dem Gesagten war die Einsprachebehörde befugt, hinsichtlich der Mieterträge eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen.
3.3 Ermessensveranlagungen bzw. -einschätzungen können nach § 140 Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N. 42; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Kommentar DBG, Art. 132 N. 33; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 3. A., Zürich etc. 2024, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Bern 2023, Art. 140 N. 51; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 N. 73). Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 55).
Der Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 46; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).
3.3.1 Den hinsichtlich der Mieterträge entstandenen Untersuchungsnotstand vermochte der Pflichtige auch im Rekursverfahren nicht zu beseitigen. Anstelle der Einreichung sachdienlicher Nachweise zu den effektiv zugeflossenen Mieteinnahmen und einer Aufklärung der Widersprüche in den bisherigen Ausführungen führte er in der Rekursschrift aus, der Mietertrag der unabhängigen Drittmieter hätte im Jahr 2018 total Fr. … betragen. Der Mietwert der von der D AG genutzten Räume sei auf Fr. … pro Jahr festzusetzen. Das entspreche der prozentualen Beteiligung der Firma am Eigenmietwert der Liegenschaft. Die D AG sei in der Liegenschaft mit einem virtuellen Büro vertreten und sei für sämtliche Veranstaltungen im Haus zuständig. Die E AG unterhalte dort ebenfalls lediglich ein virtuelles Büro, was zu einer marktüblichen Miete von Fr. … pro Jahr führe. Dasselbe gelte für die F AG. Die G AG und die H GmbH seines Sohnes hätten 2018 keinen Gewinn erzielt und deshalb keine Miete bezahlt. Somit würden der Eigenmietwert und die Fremdmieterträge zusammen Fr. … ergeben.
Nach diesen Darlegungen bestand die Ungewissheit im Sachverhalt auch vor Vorinstanz weiter. Die genannten Beträge und Begründungen widersprechen sich teilweise gar einmal mehr gegenüber den früheren Darstellungen. Sachdienliche Beweise und plausible Angaben zu den Umsätzen und Gewinnen der vom Pflichtigen und von seinem Sohn beherrschten Unternehmungen und den von diesen effektiv geleisteten Mietzinszahlungen wurden ferner weder angeboten noch eingereicht. Damit hat der Pflichtige den Unrichtigkeitsnachweis auch im Rekursverfahren weder gehörig angetreten noch geleistet.
3.3.2 Da dem Pflichtigen der Unrichtigkeitsnachweis vor Vorinstanz nicht gelungen ist, besteht die Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung fort und kann einzig deren Höhe überprüft werden. Sowohl das Steuerrekursgericht als auch das Verwaltungsgericht können die Ermessenseinschätzung lediglich in Bezug auf ihre Höhe mit einer auf Willkür beschränkten Kognition (RB 1994 Nr. 45 E. a) prüfen. Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie nach den Akten sachlich nicht begründbar ist, namentlich weil sie pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann und damit als geradezu unmöglich erscheint (RB 1983 Nr. 57 E. 3b = ZBl 84 [1983] 547 ff. = ZR 82 [1983] Nr. 123; RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65 [1964] 384 ff. = ZR 65 [1966] Nr. 13; vgl. auch BGr, 16. Mai 2011, 2C_6/2011, E. 3.3.1 und 3.3.3).
3.3.3 Die Vorinstanz fand keine Anhaltspunkte, welche die Schätzung des Steueramts hinsichtlich der 2018 zugeflossenen Fremdmieterträge von Fr. … willkürlich erscheinen liessen. Sie begründete diesen Schluss namentlich damit, dass die sich widersprechenden Vorbringen des Pflichtigen erhebliche Zweifel an der Zuverlässigkeit seiner Darlegungen hervorbrächten. So habe der Fremdmietertrag einmal total Fr. …, ein andermal Fr. … und schliesslich bloss noch Fr. … betragen. Aus den Akten seien zudem mehrere Mietverträge mit der D AG, der E AG, der F AG, der H GmbH und der G AG bekannt. Diese Gesellschaften würden allesamt vom Pflichtigen und seinem Sohn beherrscht. Sie hätten sich verpflichtet, dem Pflichtigen 50 % des Reingewinnes als Mietzins für die benutzen Räumlichkeiten zu bezahlen. Nur im Sinne einer subsidiären Mindestmiete sei der Mietzins im Verhältnis der räumlichen Nutzung auf mindestens 80 % des steuerlich fixierten Eigenmietwerts festgelegt. Allein vor diesem Hintergrund seien zugeflossene Mindestmietzinse von rund Fr. … festzustellen. Würden die ausgewiesenen Mieterträgnisse der unabhängigen Drittmieter von Fr. … hinzugezählt, erhöhe sich dieser Betrag bereits auf ca. Fr. …
3.3.4 Was der Pflichtige nun dagegen vorbringt, vermag – soweit die Vorbringen aufgrund des Novenverbots und der eingeschränkten Prüfungskognition überhaupt zu hören sind – nicht zu überzeugen. Insbesondere erscheinen sie im Vergleich zu den bisherigen Ausführungen erneut widersprüchlich. Während er etwa vor Steueramt noch vorgebracht hatte, die Liegenschaft sei für maximal acht Veranstaltungen pro Jahr mit einem Erlös von je Fr. … genutzt worden, sodass daraus total Fr. … Mietertrag erzielt worden sei, sollen es nun vor Verwaltungsgericht bis zu 19 genehmigte Veranstaltungen gewesen sein mit einer Tagesmiete von Fr. … pro Event, die durch die Firmen D AG und E AG organisiert worden seien. Daraus seien Gesamteinnahmen von Fr. … erzielt worden. Jedenfalls vermag der Pflichtige auch vor Verwaltungsgericht nichts vorzubringen, was darzulegen vermöchte, dass die effektiv erzielten Mieteinnahmen offensichtlich geringer wären als der vom Steueramt geschätzte Betrag von Fr. ... Es besteht nach dem Gesagten kein Anlass, die Schätzung des Steueramts in Bezug auf die Fremdmieterträge als willkürlich zu erachten, sodass es dabei bleibt.
Schliesslich vermögen auch die bereits vor den Vorinstanzen ins Feld geführten Rügen hinsichtlich verschiedener Grundrechtsverletzungen – wie die etwa des Prinzips der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, des Gebots des Handelns nach Treu und Glaubens und des Willkürverbots –, welche lediglich pauschal vorgebrachte und rein appellatorische Kritik am angefochtenen Urteil darstellen, nichts an der Rechtmässigkeit der Schätzung zu ändern.
4.
Der Pflichtige macht sodann den Abzug der Kosten für Hypothekarsicherungen (SWAP) gegenüber der Bank I von Fr. … als Schuldzinsen geltend.
4.1 Am 7. Dezember 2015 schloss der Pflichtige mit der Bank I eine Rahmenkreditvereinbarung mit einer Kreditlimite von maximal Fr. … ab, die es ihm unter anderem erlaubte, variable Hypotheken in Form von 3-Monats-Libor-Darlehen erhältlich zu machen. Als Sicherheiten dienten Schuldbriefe lastend auf den Liegenschaften J-Strasse 01, C, und K-Strasse 02, C, sowie die "Verpfändung von Vermögenswerten des Kreditnehmers bei Bank I". Auf eine Zinsabsicherung wurde in dieser Vereinbarung nicht verwiesen. Im Jahr 2018 betrugen diese Libor-Hypotheken insgesamt Fr. ...
Bereits am 21. Dezember 2012 bzw. 8. Januar 2013 hatten der Pflichtige und die Bank I einen Schweizer Rahmenvertrag für Over-the-Counter(OTC)-Derivate abgeschlossen. Darin fanden sich auch Regeln für Zinsswapgeschäfte. In einem Vertragsnachtrag dazu vom 9. Februar 2016 hielten die Parteien unter anderem fest, die unter dem Rahmenkreditvertrag vom 7. Dezember 2015 geleisteten Sicherheiten würden auch für gegenwärtige und zukünftige Verpflichtungen aus dem Derivate-Rahmenvertrag gelten.
Am 23. März 2016 vereinbarten der Pflichtige und die Bank I sodann zwei Zinsswapgeschäfte mit einem Nominalbetrag von Fr. … bzw. Fr. … und einer Laufzeit von je 30 Jahren.
Die vorliegend zu beurteilende Zahlung von Fr. … hatte ihren Rechtsgrund unbestrittenermassen nicht im Kreditvertrag über die Libor-Hypothek, sondern war aus dem Zinsswapgeschäft geschuldet. Der Pflichtige führt aber ins Feld, der Zinsswap sei allein deshalb eingegangen worden, um auf diese Weise das Zinsrisiko aus der Libor-Hypothek zu begrenzen. Jedenfalls bestehe wirtschaftlich betrachtet ein klarer Zusammenhang zwischen dem Darlehensverhältnis und dem Zinsswap, weshalb die Zahlung als Schuldzins zu behandeln und damit abzugsfähig sei.
4.2 Zinsaustauschgeschäfte oder sogenannte Zinssatzswaps, kurz: SWAP, sind Geschäfte, bei denen die Vertragsparteien Zinszahlungen tauschen. Dabei vereinbaren sie die Tauschzeitpunkte der Zinszahlungen, die Höhe der jeweiligen Zinssätze, die Laufzeit der Vereinbarung und den Nominalbetrag (Basiswert), auf den sich die Zinszahlung bezieht. Die Nominalbeträge werden dabei nicht ausgetauscht, sondern dienen lediglich als Berechnungsgrundlage für die Zinsen (BGr, 1. September 2022, 2C_574/2021, mit Hinweis auf BGr, 19. September 2019, 2C_1107/2018; VGr, 18. Januar 2019, SB.2018.00086/87; alle auch zum Folgenden).
Beim Zinsswap handelt es sich somit um ein Geschäft, bei dem die Zinsen nicht für die Erhältlichmachung oder Nutzung eines Kapitals an den Vertragspartner geleistet werden, sondern allein als Gegenleistung für den von diesem versprochenen Zins. Es geht um ein Tauschgeschäft, nämlich um den Austausch von mit Bezug auf den Basiswert ermittelten (unterschiedlich hohen) Zinsen. Im Regelfall werden selbst die "Zinszahlungen" nicht ausgetauscht, sondern die gegenseitigen Zahlungsverpflichtungen verrechnet. Bezahlt wird nur der "Zinsüberhang" – jener Betrag, um den die Zahlungsverpflichtung einer Partei die gegenläufige Verpflichtung der Gegenpartei überschreitet (Spitzenausgleich oder sogenanntes Netting).
Zinsswaps sind derivative Finanzinstrumente, deren Wert wie dargelegt von demjenigen eines anderen Produkts (Basiswert; vgl. auch die Legaldefinition gemäss Art. 2 lit. c des Bundesgesetzes vom 19. Juni 2015 über die Finanzmarktinfrastrukturen und das Marktverhalten im Effektenund Derivatehandel [Finanzmarktinfrastrukturgesetz, FinfraG; SR 958.1]) abhängig ist. Dabei handelt es sich bei Zinsswaps um Geschäfte, die nicht an der Börse, sondern direkt zwischen dem beteiligten Händler (i. d. R. eine Bank oder Versicherung) und der Endverbraucherin oder dem Endverbraucher gehandelt werden (Over-the-Counter; vgl. auch Peter Nobel, Schweizerisches Finanzmarktrecht, 4. Aufl. 2019, § 1 N. 287 f.).
Das Haupteinsatzgebiet von Zinsswaps besteht in der Absicherung von Zinsrisiken: Schliesst der Kreditnehmer neben einem bestehenden Kredit, der eine variable Verzinsung vorsieht, einen Zinsswap ab, auf dessen Grundlage er den gleichen variablen Zins erhält und selbst einen festen Zins schuldet, wird das Zinsänderungsrisiko durch den Zinsswap aufgehoben. Wirtschaftlich betrachtet wird der ursprünglich variabel verzinsliche Kredit in einen Festzinskredit umgewandelt (BGr, 1. September 2022, 2C_574/202, E. 3.1.2).
4.3 Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG sowie Art. 31 Abs. 1 lit. a StG werden als allgemeiner Abzug von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im Umfang der steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.abgezogen. Der Begriff der Schuldzinsen ist wirtschaftlich zu verstehen. Die Form, die Bezeichnung und der Zeitpunkt der Bezahlung der Zinsen spielen keine Rolle. Der Schuldzins ist danach das Entgelt für die Hingabe oder Nichtrückbezahlung eines Kapitals, soweit er regelmässig und als ein Prozentsatz unter Bezugnahme auf die Zeit und die Höhe des Kapitals berechnet wird. Der Schuldzinsenabzug setzt somit die Existenz einer Geldschuld voraus. Nur wenn eine Beziehung zwischen den Zinsen und der Geldschuld besteht, kann von Schuldzinsen gesprochen werden (vgl. VGr, 18. Januar 2019, SB.2018.00086, E. 2.1, BGE 143 II 396 E. 2.1).
Diese Auslegung von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG bzw. Art. 31 Abs. 1 lit. a StG, wonach die Qualifikation von Geldzahlungen als Schuldzinsen stets einen Bezug zu einer Kapitalschuld voraussetzt, gilt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung insbesondere auch für die einkommenssteuerliche Behandlung von Vorfälligkeitsentschädigungen, die der Kreditnehmer bei der vorzeitigen Aufhebung von noch nicht ausgelaufenen Festhypotheken zum Ausgleich des Zinsmargenverlusts der Kreditgeberin zu zahlen hat. Wird eine solche Vorfälligkeitsentschädigung im Rahmen einer blossen Umschuldung – d. h. bei einem weiter bestehenden und nur hinsichtlich der Konditionen umgestalteten Darlehensverhältnis – bezahlt, wird das vorherige Schuldverhältnis nicht beendet oder abgelöst, sondern nur verändert. Dann ist nicht die einzelne Hypothek massgeblich, sondern das Kreditverhältnis ist vielmehr als Ganzes ins Auge zu fassen. Handelt es sich weiterhin um die gleiche Gläubigerin, bei lediglich angepassten Vertragsmodalitäten, so ist die für eine Qualifikation als Schuldzins notwendige Verbindung zwischen der Darlehenshingabe und der dafür ausgerichteten Vergütung auch in Bezug auf eine allfällige Vorfälligkeitsleistung gegeben. Wie ein Kreditzins ist die Entschädigung (primär) als Entgelt und nicht als Schadenersatz oder Konventionalstrafe einzustufen und kann deshalb vom Einkommen abgezogen werden (vgl. BGE 143 II 382 E. 5.3.1).
Geht hingegen der Borger einen Darlehensvertrag mit einem anderen Darleiher ein, weshalb das Darlehensverhältnis mit dem bisherigen Darleiher vor Ablauf der Vertragsdauer abgelöst wird und der Darleiher eine Vorfälligkeitsentschädigung erhebt, rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit Schuldzinsen nicht, da der Darlehensgeber nicht mehr derselbe ist und deshalb nicht gesagt werden kann, die Entschädigung habe innerhalb des weiterhin bestehenden, gleichen Schuldverhältnisses primär einen Charakter als Entgelt (vgl. BGE 143 II 382 E. 5.3.2; vgl. auch Urteil 2C_1009/2019 vom 16. Dezember 2019, E. 2.2).
4.4 Bei der vorliegend zu beurteilenden Zahlung aufgrund des Zinsswaps von Fr. … fehlt es entgegen der Auffassung des Pflichtigen an der nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung notwendigen Verbindung zwischen dieser Zahlung und der vom Pflichtigen eingegangenen Kapitalschuld, der Libor-Hypothek über Fr. ...
Zwar trifft es zu, dass ein Zinsswap, der allein mit dem Ziel der Absicherung eines Kreditrisikos eingegangen wird, wirtschaftlich einer Festhypothek oder einer Libor-Hypothek mit einem Höchstzinssatz ähnelt. Tatsächlich enthalten beide Rechtsgeschäfte eine Komponente, welche der Abdeckung des Risikos einer Zinsänderung dient. Dennoch unterscheidet sich der im Zusammenhang mit einer gewöhnlichen variablen Libor-Hypothek eingegangene Zinsswap von den beiden Geschäften bereits dadurch, dass nicht ein einheitliches Rechtsgeschäft vorliegt, sondern zwei Geschäfte abgeschlossen werden. Der Zinsswap wurde vorliegend denn auch nicht gleichzeitig mit der Libor-Hypothek in einem einheitlichen Vertragswerk, sondern erst einige Monate später vereinbart, wobei auch dann keine Verbindung zwischen dem bestehenden Hypothekarvertrag und der vertraglichen Vereinbarung betreffend den Zinsswap geschaffen wurde. Der Hypothekarvertrag verweist etwa nicht auf die SWAP-Vereinbarung und setzt auch keine derartige Zinsabsicherung voraus. Ferner wurde darauf verzichtet, die Laufzeiten der beiden Geschäfte aufeinander abzustimmen. Die bestehenden Indizien, die für eine Verbindung zwischen der ursprünglich abgeschlossenen Libor-Hypothek und dem späteren Zinsswap bestehen (insbesondere die vom Pflichtigen hervorgehobenen Sicherheiten für die Verpflichtungen aus der Libor-Hypothek und dem Zinsswap und die Identität der Vertragsparteien der beiden Rechtgeschäfte), reichen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung jedenfalls nicht aus, um die beiden zivilrechtlich selbständigen und unabhängigen Rechtsgeschäfte aus steuerrechtlicher Optik zu einem zusammenhängenden Ganzen umzudeuten (BGr, 1. September 2022, 2C_574/2021, E. 4.4.2).
Anders als bei der Konstellation der vorzeitigen Ablösung einer Festhypothek mit gleichzeitigem Abschluss einer neuen Hypothek bei der bisherigen Darlehensgeberin bezahlte der Pflichtige vorliegend in Erfüllung des Zinsswapgeschäfts sowie im Hinblick auf dessen Auflösung zwar ebenfalls an die bisherige Darlehensgeberin, die Bank I. Allerdings hatte die Zahlung rechtlich keinen Konnex zur bisherigen Libor-Hypothek. Sie wurde nur aufgrund des vereinbarten Zinsswaps geleistet. Damit lässt sich die Situation des Pflichtigen nicht mit jener des Schuldners einer Vorfälligkeitsentschädigung vergleichen, der mit der gleichen Darlehensgeberin einen neuen Darlehensvertrag abschliesst (BGr, 1. September 2022, 2C_574/2021, E. 4.3.2).
Umstände, welche es als geboten erscheinen lassen, das Verhältnis zwischen dem Pflichtigen und der Bank I als Ganzes ins Auge zu fassen (vgl. BGE 143 II 382 E. 5.3.1), liegen nach dem Dargelegten im vorliegenden Fall nicht vor. Somit kann die Zahlung von Fr. … mangels eines ausreichenden Bezugs zu einer Kapitalschuld steuerlich nicht als Schuldzinsen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 31 Abs. 1 lit. a StG behandelt werden. Die Vorinstanz hat daher zu Recht den beanspruchten Abzug verweigert.
Die streitbetroffene Zahlung qualifiziert daher nicht als Schuldzinsen und kann steuermindernd nicht berücksichtigt werden.
Damit ist die Beschwerde abzuweisen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG, § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihm keine Partei- bzw. Umtriebsentschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00017 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00018 betreffend Direkte Bundessteuer 2018 wird abgewiesen.
3. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00017 wird festgesetzt auf Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 7'087.50 Total der Kosten.
4. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00018 wird festgesetzt auf Fr. 4'500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 4'552.50 Total der Kosten.
5. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
6. Eine Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.
7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Stadt C;
e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.