SB.2022.00060 — Zürich Verwaltungsgericht 04.10.2023 SB.2022.00060

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Geschäftsnummer: SB.2022.00060 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 04.10.2023 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 01.01.-30.09.2011 (2. Rechtsgang)

Drittvergleichskonforme Gegenleistung für die Funktionsverlagerung bzw. Funktionsrückstufung bei Übertragung des Betriebsvermögens auf Schwestergesellschaft? [Im 1. Rechtsgang (SB.2020.00011, SB.2020.00012, SB.2020.00014 und SB.2020.00015) war die Höhe der von der Pflichtigen erhaltenen Entschädigungen für die Veräusserung sämtlicher Intellectual Property Rights und Non-Viral Contracts an eine ausländische Konzerngesellschaft strittig. Gegenstand des 2. Rechtsgangs ist die Drittvergleichskonformität einer allfälligen Entschädigung für eine Funktionsverlagerung bzw. Funktionsrückstufung.] Bindung an den Rückweisungsentscheid (E. 3.2) und Wiedergabe der massgeblichen Erwägungen des 1. Rechtsgangs (E. 4.1-5.9). Dass eine Funktionsverlagerung auf andere Konzerngesellschaften stattgefunden hatte, wurde bereits im 1. Rechtsgang festgestellt (E. 6.1). Dabei kam das Verwaltungsgericht anders als das Steuerrekursgericht zum Schluss, dass allfällige Entschädigungsansprüche der Steuerperiode vom 1.1.-30.9.2011 zuzuordnen seien (E. 6.2). Wiedergabe der massgeblichen Erwägungen des 1. Rechtsgangs (E. 6.3-6.7). Mit der Neufassung von Art. 61b Abs. 2 DBG und Art. 24d Abs. 2 StHG wurden Bestimmungen zu Funktionsverlagerungen ins Ausland geschaffen, welche am 1.1.2020 in Kraft getreten sind. Daraus darf aber nicht geschlossen werden, Funktionsverlagerungen seien zuvor generell nicht entschädigungspflichtig gewesen (E. 7.7). Werden mit Wertschöpfungspotential verbundene Funktionen unter steuerrechtlich nahestehenden Unternehmen übertragen, so hat dieser Vorgang gemäss § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG fremdvergleichskonform zu sein (E. 7.9). Vorliegend wurde für die Übertragung des noch verbliebenen Betriebsvermögens und die in diesem Zeitpunkt noch bei der Pflichtigen angestellten Mitarbeitenden auf die Schwestergesellschaft eine Entschädigung vereinbart. Weil die übertragenen Vermögenswerte jedoch buchwertmässig einen Passivenüberschuss aufwiesen, erhielt die Pflichtige dafür nichts, sondern musste der Schwestergesellschaft zusätzlich eine Entschädigung ausrichten. Ein Goodwill wurde dabei nicht berücksichtigt. Das Steuerrekursgericht hat deshalb zu Recht die drittvergleichskonforme Bewertung der Funktionsverlagerungen geprüft (E. 7.10). Der Rückschluss auf den Gesamtwert des Goodwills einer Unternehmung, ausgehend vom Kaufpreis für die Beteiligung abzüglich buchmässigem Substanzwert ist methodisch gesetzmässig (E. 7.11). In casu wurde der Betrag für die drittvergleichskonforme Gegenleistung ausgehend vom bezahlten Aktienpreis ermittelt, von welchem der Wert der veräusserten und im 1. Rechtsgang bestätigten identifizierbaren immateriellen Werte in Abzug kam. Weiter wurde der verbleibende Unternehmenswert in Abzug gebracht und ein als Rundung bezeichneter Betrag zum übertragenen Goodwill gerechnet (E. 8.1). Zulässigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung der Gewinnaufrechnungen und Scheitern des Unrichtigkeitsnachweises (E. 8). Abweisung der Beschwerden.

Stichworte: BINDUNG AN RÜCKWEISUNGSENTSCHEID DEALING AT ARM'S LENGTH DEALING AT ARMS LENGTH DRITTVERGLEICH ERMESSENSEINSCHÄTZUNG ERMESSENSVERANLAGUNG ERTRAGSVERZICHT FUNKTIONSRÜCKSTUFUNG FUNKTIONSVERLAGERUNG GELDWERTE LEISTUNG GEWINNAUFRECHNUNG GOODWILL KONZERN KONZERNGESELLSCHAFT SCHWESTERGESELLSCHAFT STEUERNEUTRALE UMSTRUKTURIERUNG VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG WERTSCHÖPFUNGSPOTENTIAL

Rechtsnormen: Art. 58 Abs. I DBG Art. 58 Abs. I lit. b DBG Art. 61 DBG Art. 61b Abs. II DBG Art. 132 Abs. III DBG Art. 628 Abs. II OR § 64 Abs. I StG § 64 Abs. I lit. e Ziff. II StG § 67 StG § 140 Abs. II StG Art. 24d Abs. II StHG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 1

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2022.00060 SB.2022.00061

Urteil

der 2. Kammer

vom 4. Oktober 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter Marco Greter, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A AG,

vertreten durch RA B und/oder RA C und/oder RA D,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–30.9.2011 sowie

direkte Bundesteuer 1.1.–30.9.2011 (2. Rechtsgang),

hat sich ergeben:

Die am 3. April 2000 gegründete A AG (nachfolgend: die Pflichtige) bezweckte – jedenfalls bis 2011 – die Entwicklung und den Vertrieb von …, insbesondere in den Bereichen ... Sie hatte ihren Sitz im Jahr 2021 in der Stadt W/Kt. ZH; anschliessend wurde der Sitz an eine c/o Adresse in F/Kt. G verlegt.

Mit Vertrag vom 16. Juni 2011 wurde sie vom Konzern E (E Inc.), Land Q, bzw. einer von dieser zu diesem Zweck gegründeten Akquisitionsgesellschaft für einen Aktienkaufpreis von EUR … übernommen. Gleichentags schloss sie mit der sich in Gründung befindlichen (am 7. September 2011 ins Handelsregister eingetragenen) E-Schweiz AG zwei Verträge ab, in denen sie sich einerseits zur Erbringung von allgemeinen und administrativen Dienstleistungen und andererseits zu Forschung und Entwicklung verpflichtete. Per 30. September 2011 verkaufte die Pflichtige sämtliche "Intellectual Property Rights" (IPR) und "Non-Viral Contracts" an die E-Company, eine Gesellschaft des Lands U mit steuerlichem Sitz auf der Insel V, zum Preis von EUR … für die IPR und EUR … für die "Non-Viral Contracts" (umgerechnet total Fr. …). Weiter übertrug sie mit Vertrag vom 2. November 2011 das noch verbliebene Betriebsvermögen und die in diesem Zeitpunkt noch angestellten Mitarbeitenden rückwirkend per 1. Oktober 2011 auf die neue Schwestergesellschaft E-Schweiz AG. Weil die übertragenen Vermögenswerte buchmässig einen Passivenüberschuss aufwiesen, entrichtete die Pflichtige der übernehmenden Schwestergesellschaft zusätzlich eine Entschädigung von Fr. ... Die Pflichtige verfügte im Geschäftsjahr 1.10.2011–30.9.2012 weder über eine erkennbare operative Tätigkeit noch über personelle Substanz. Seither scheint sich auch nichts Wesentliches geändert zu haben. Die Pflichtige verfügt in F (Kt. G) über keine eigenen Büros, sondern hat offenbar den statuarischen Sitz bei einer Gesellschaft, die im Bereich der Steuer- und Unternehmensberatung tätig ist.

Die Pflichtige verlegte nach der Übernahme ihren Bilanzstichtag auf den 30. September vor und wies in ihrer Steuererklärung für die verkürzte Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … aus (bei einem Verlust von Fr. …). Im Rahmen seiner Untersuchung stellte der steueramtliche Revisor der Pflichtigen u. a. mit E-Mail vom 28. Februar 2014 diverse Tabellen bezüglich einer Reihe von Konten zu, mit der Aufforderung, diese auszufüllen. Am 7. Juli 2014 wiederholte er diese Aufforderung in einer förmlichen Auflage und verlangte darin zusätzliche Unterlagen gemäss einer beigelegten Liste. Die Pflichtige reichte am 5. September 2014 auf zwei Memorysticks eine Reihe von Dokumenten ein.

Mit E-Mail vom 3. Dezember 2014 stellte der steueramtliche Revisor eine Aufrechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen in Aussicht. Nach einer Besprechung mahnte der Revisor am 30. Januar 2015 die Erfüllung der Auflage vom 7. Juli 2014 und am 27. März 2015 versandte er Einschätzungsvorschläge für die Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011. Darin sah er u. a. die Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung durch unterpreislichen Verkauf immaterieller Werte vor. Am 21. April 2015 widerrief er diese Vorschläge. Nach einer weiteren Besprechung und Korrespondenz setzte das kantonale Steueramt am 4. September 2015 f. die Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer sowie ein steuerbares Eigenkapital von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern fest. Der veranlagte steuerbare Reingewinn umfasste eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. … aus dem Verkauf der IPR und Kundenbeziehungen an die E-Company. Weil die Pflichtige die Auflage vom 7. Juli 2014 trotz Mahnung nicht erfüllt hatte, erging die Gewinnaufrechnung als Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen.

Hiergegen liess die Pflichtige am 7. Oktober 2015 Einsprache erheben. Am 20. Mai 2016 versandte das kantonale Steueramt eine Auflage im Einspracheverfahren, deren Inhalt in einem Begleitbrief begründet wurde. Nach weiteren Korrespondenzen und einer erneuten Besprechung erliess das kantonale Steueramt am 24. Februar 2017 eine weitere Auflage zur Einreichung von Unterlagen zwecks Bewertung, die am 24. März 2017 durch eine überarbeitete Auflage ersetzt wurde. Nach weiteren Eingaben der Pflichtigen und einer weiteren Besprechung mahnte das kantonale Steueramt am 18. Dezember 2017 seine Auflage, worauf die Pflichtige am 12. Januar 2018 reagierte. Am 24. September 2018 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab und bestätigte die mit dem Einschätzungsentscheid bzw. der Veranlagungsverfügung festgesetzten Steuerfaktoren.

II.

Die gegen die Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel wurden vom Steuerrekursgericht am 20. Dezember 2019 teilweise gutgeheissen. Das Steuerrekursgericht unterschied bei der Beurteilung der verdeckten Gewinnausschüttung im Wesentlichen – entsprechend der Differenzierung in den Einspracheentscheiden – zwischen Übertragung identifizierbarer immaterieller Werte einerseits und Entnahmen infolge Funktionsrückstufung und -verlagerung anderseits. Die Rechtsmittel der Pflichtigen wurden hinsichtlich der Gewinnaufrechnung zufolge unterpreislicher Veräusserung von immateriellen Werten abgewiesen, betreffend Funktionsrückstufung und Funktionsverlagerung jedoch gutgeheissen. Die verdeckte Gewinnausschüttung reduzierte sich gemäss Steuerrekursgericht auf Fr. …, was nach Abzug der Verlustvorträge und einer entsprechenden zusätzlichen Steuerrückstellung einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. … für die Staatsund Gemeindesteuern ergab.

III.

Mit Beschwerden an das Verwaltungsgericht vom 11. Februar 2020 beantragte das kantonale Steueramt die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts unter Kostenfolge und Bestätigung der Einspracheentscheide vom 24. September 2018. Die Pflichtige liess ihrerseits am 14. Februar 2020 Beschwerden erheben und die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts unter Kosten- und Entschädigungsfolge beantragen. Sie beantragte die Festsetzung eines steuerbaren Reingewinns von Fr. … bzw. eventualiter Rückweisung zum Neuentscheid im Sinn der Ausführungen an das kantonale Steueramt und subeventualiter Rückweisung an die Vorinstanz. Ferner beantragte sie die Einsetzung eines gerichtlichen Gutachters zur Ermittlung der strittigen Verrechnungspreise. Das kantonale Steueramt beantragte die Abweisung der Beschwerden der Pflichtigen, während die Pflichtige die Abweisung der Beschwerden des kantonalen Steueramts unter Kosten- und Entschädigungsfolge verlangte.

Weil die vom kantonalen Steueramt und von der Pflichtigen erhobenen Beschwerden denselben Entscheid des Steuerrekursgerichts und dieselben Parteien betrafen, vereinigte das Verwaltungsgericht alle vier Beschwerdeverfahren (SB.2020.00011, SB.2020.00012, SB.2020.00014, SB.2020.00015) und wies – nach einem weiteren Schriftenwechsel – mit Urteil vom 29. September 2021 die von der Pflichtigen erhobenen Beschwerden betreffend Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer ab, soweit es darauf eintrat. Die Beschwerden des kantonalen Steueramts betreffend Staatsund Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer hiess das Verwaltungsgericht teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurück.

IV.

Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom 21. Juni 2022 im zweiten Rechtsgang den Rekurs der Pflichtigen betreffend die Staatsund Gemeindesteuern sowie die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1.–30.9.2011 ab und bestätigte die mit Einspracheentscheiden vom 24. September 2018 festgesetzten Steuerfaktoren.

Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 2. August 2022 beantragte die Pflichtige die Aufhebung des Urteils des Steuerrekursgerichts sowie der Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts und die Veranlagung mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. … Eventualiter beantragte sie die Rückweisung an das Steuerrekursgericht. Ferner beantragte sie, die Gerichtskosten seien vollumfänglich dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen und die bereits entrichteten Gerichtskosten seien ihr zurückzuerstatten bzw. eventualiter seien die Gerichtskosten neu zu verlegen und sei ihr für das Beschwerdeverfahren und vorinstanzliche Verfahren eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen. Schliesslich beantragte sie die Einsetzung eines Gutachters zur Ermittlung der strittigen Verrechnungspreise und der übertragenen Kundenbeziehungen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 24. August 2022 die Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei. Die Pflichtige reichte innerhalb einer erstreckten Frist am 14. September 2022 eine als Replik bezeichnete Stellungnahme zur Beschwerdeantwort ein. Darin stützte sie sich im Wesentlichen auf ihre früheren Ausführungen und hielt an den Beschwerdeanträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staatsund Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3). Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

1.4 Weist das Verwaltungsgericht die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurück, so ist diese an die rechtlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden. Wegen der Bindungswirkung ist es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind. Diese Selbstbindung der rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung entspricht im Übrigen auch der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts im Hinblick auf seine eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. BGE 135 III 334 E. 2.1). Sie ist sachgerecht, weil die fehlende Bindung letztlich dazu führt, dass der im ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine doppelte Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt werden. Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa aufgrund der durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil neue Tatsachen oder Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden sind, ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden Beurteilung führen (vgl. zum Ganzen VGr, 13. Juli 2016, SB.2015.00128, E. 1.3).

1.5 Die Pflichtige beantragt beschwerdeweise die Einsetzung eines gerichtlichen Gutachters zur Ermittlung der strittigen Verrechnungspreise und der übertragenen Kundenbeziehungen. Ein solcher Antrag wurde bereits im ersten Rechtsgang gestellt und vom Steuerrekursgericht abgewiesen. Weil die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die reine Rechtskontrolle beschränkt ist, ist im Beschwerdeverfahren die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Neue Beweismittel fallen unter das Novenverbot, was das Verwaltungsgericht bezüglich dieses Antrags bereits im Urteil vom 29. September 2021 festgestellt hat (E. 2.3.3). Die Einsetzung eines Gutachters in diesem Verfahren ist auch im zweiten Rechtsgang ausgeschlossen (vgl. E. 1.3). Auf den Antrag ist nicht einzutreten.

1.6 Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde zwingend mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzen (vgl. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG; vgl. auch VGr, 21. Dezember 2022, SB.2022.00088/89, E. 2.1). Die anwaltlich verfasste Beschwerdeschrift vom 2. August 2022 umfasst 120 Seiten und verweist auf 75 Beilagen in mehreren Bundesordnern. Die Eingabe erweist sich als überaus weitschweifig, übt über weite Strecken appellatorische Kritik und ist in der Argumentation häufig wenig stringent. So enthält sie etwa unter der Überschrift "II. Materielles" die Kapitel A–D, in welchen sie sich über mehr als 50 Seiten u. a. zu Streitfragen, Prozessgeschichte und Sachverhalt äussert, bevor sie sich auf Seite 65 unter der Überschrift "III. Rechtliches" der oft weitschweifigen rechtlichen Argumentation zuwendet. Das Verwaltungsgericht hat sich auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken (vgl. E. 1.1). Es ist als eines der obersten kantonalen Gerichte nicht gehalten, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen. Auf die Beschwerde ist deshalb nur insoweit einzugehen, als sich die Pflichtige in der Beschwerdeschrift substanziiert mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinandersetzt (vgl. VGr, 4. November 2020, SB.2020.00073, E. 1.2).

Gegenstand des Verfahrens sind nach dem Aktionärswechsel durchgeführte Reorganisationsmassnahmen, die mit der Veräusserung von Vermögenswerten der Pflichtigen an andere Konzerngesellschaften und der Aufgabe von angestammten operativen Tätigkeiten verbunden waren. Der Streit dreht sich um die Frage, ob die Pflichtige zugunsten von nahestehenden Gesellschaften Leistungen zu Konditionen erbracht hat, die den steuerrechtlichen Grundsätzen über die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung unter verbundenen Personen nicht standhalten und ob sie aus diesem Grund der Gewinnsteuer unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen erbracht hat.

2.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1 bzw. lit. a) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere [...] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG).

2.2 Auf eine verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Wie das Steuerrekursgericht zutreffend erwogen hat, fallen darunter auch geldwerte Leistungen in Form von Ertragsverzichten zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person. Diese – auch als Gewinnvorwegnahme bezeichnete – Form der geldwerten Leistung liegt vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt dem Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde. Leistung und Gegenleistung müssen nach der Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (VGr, 24. Mai 2023, SB.2023.00014/15, E. 5.2; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length" – Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs, Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, ASA 77 [2008/2009] 657 ff., 673 mit Hinweisen).

2.3 Was die Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt (BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten Leistungen ist es grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl. [anstelle vieler] BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009, E. 2.4; BGr, 23. Juli 2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit Hinweis). Dabei ist im Zusammenhang mit sogenannten verdeckten Gewinnausschüttungen freilich immerhin zu beachten, dass bei genügend durch die Steuerbehörde vorgebrachten Indizien, welche auf eine Unangemessenheit bei der Gegenleistung schliessen lassen, es dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für seine gegenteilige Behauptung zu erbringen (BGr, 27. September 2019, 2C_343/2019, E. 5.2; BGr, 23. April 2019, 2C_49/2018, E. 4.2.4).

3.1 Im ersten Rechtsgang war u. a. die Höhe der von der Pflichtigen erhaltenen Entschädigungen für die Veräusserung sämtlicher "Intellectual Property Rights" und "Non-Viral Contracts" (nachfolgend immaterielle Vermögenswerte) per 30. September 2011 an eine ausländische Konzerngesellschaft umstritten. Das Steuerrekursgericht hatte die im Rahmen einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung vorgenommene steueramtliche Schätzung des Werts der veräusserten immateriellen Vermögenswerte und die aufgerechnete verdeckte Gewinnausschüttung bestätigt. Die von der Pflichtigen dagegen erhobenen Beschwerden wurde vom Verwaltungsgericht mit Urteil vom 29. September 2021 abgewiesen (SB.2020.00014, SB.2020.00015). Die Pflichtige hat gegen dieses Urteil keine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht erhoben. Die Rückweisung erfolgte in teilweiser Gutheissung der Beschwerden des kantonalen Steueramts.

3.2 Im Fall einer Rückweisung ist die Vorinstanz an die rechtlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden (vgl. E. 1.4). Wegen der Bindungswirkung ist es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind. Folglich ist das Verwaltungsgericht an seine im Rückweisungsentscheid vom 29. September 2021 vorgenommene rechtliche und tatsächliche Würdigung gebunden. Auf die rechtlichen und tatsächlichen Ausführungen der Pflichtigen, welche auf die Wiedererwägung und Änderung der Rechtsauffassung seines Rückweisungsentscheids abzielen, ist nicht einzutreten.

3.3 Die Pflichtige macht zunächst geltend, die Voraussetzungen der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung seien für die Veranlagungen im Einspracheverfahren nicht erfüllt gewesen (Rz. 201 ff.). Die steueramtliche Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung umfasste sämtliche aufgerechneten verdeckten Gewinnausschüttungen, die von der Rückweisung betroffenen Positionen eingeschlossen. Die Gesetzmässigkeit der Ermessensveranlagungen wurde vom Verwaltungsgericht grundsätzlich bereits im ersten Rechtsgang geprüft und beurteilt (VGr, 29. September 2021, SB 2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 4.1 ff.). Im Folgenden werden daher die für die Abweisung der Beschwerden der Pflichtigen massgeblichen Erwägungen mit vereinzelten redaktionellen Anpassungen wiedergegeben (E. 4.1–5.9).

4.1 "Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die E Inc., Land Q, mit Vertrag vom 16. Juni 2011 über eine Akquisitionsgesellschaft sämtliche Aktien der Pflichtigen zum Preis von EUR … (Fr. …) gekauft. In diesem Zeitpunkt beschäftigte die Pflichtige nach den vorinstanzlichen Feststellungen eigenes Personal mit 57,9 Vollzeitstellen. Sie hatte zudem rund 100 lokale Partner als … unter Vertrag. Weiter hielt sie eine deutsche Tochtergesellschaft mit Sitz in O und eine Zweigniederlassung in P, die Forschungs-, Entwicklungs- und Marketingdienstleistungen erbrachte und ihrerseits das Äquivalent von 46,4 Vollzeitarbeitskräften beschäftigte. Zudem hielt sie weitere Tochtergesellschaften in den Ländern Q, R, S und T, die für die Pflichtige Lizenzen verkauften. Der Kundenstamm umfasste namhafte Grossunternehmen wie K, L, M, N etc.

4.2 Unmittelbar nach der Übernahme schloss die Pflichtige gemäss den Feststellungen des Steuerrekursgerichts mit der (noch nicht gegründeten) E-Schweiz AG zwei Verträge ab. Überdies verkaufte sie per 30. September 2011 sämtliche "Intellectual Property Rights" und ''Non-Viral Contracts'' (nachfolgend: immaterielle Vermögenswerte) an eine ausländische Konzerngesellschaft. Ferner übertrug sie mit Vertrag vom 2. November 2011 das noch verbliebene Betriebsvermögen und die in diesem Zeitpunkt noch beschäftigten Mitarbeitenden rückwirkend per 1. Oktober 2011 auf die E-Schweiz AG. Die Pflichtige entrichtete letzterer dafür zusätzlich eine Entschädigung von Fr. …, weil die Buchwerte der Passiven diejenigen der Aktiven überstiegen. Wie das Steuerrekursgericht unwidersprochen feststellte, verfügte die Pflichtige im auf die Beteiligungstransaktion folgenden Geschäftsjahr vom 1.10.2011 bis 30.9.2012 weder über eine erkennbare operative Tätigkeit noch über personelle Substanz. Die Überführung des materiellen und immateriellen Betriebsvermögens und des Personals der Pflichtigen auf andere Gesellschaften des E-Konzerns entsprach nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts einem Integrationsplan, der bereits vor dem Beteiligungserwerb in einem Entwurf einer Power-Point-Präsentation der E-Gruppe festgehalten war.

4.3 Die konzerninternen Reorganisationsmassnahmen erfolgten zum Teil gegen Entschädigung, deren Angemessenheit umstritten ist. Der im Zeitpunkt des Beteiligungskaufs vorhandene – vom Aktienkaufpreis abgeleitete – Unternehmenswert von Fr. … hatte infolge der konzerninternen Übertragungen von Vermögenswerten und Personal sowie den von den zuständigen Organen vorgegebenen Veränderungen im Aufgabenbereich der Pflichtigen massiv abgenommen. Die von der Pflichtigen in diesem Zusammenhang vereinnahmten Entschädigungen waren gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen wesentlich tiefer als der Wertverlust der Beteiligung. Die Feststellung des Steuerrekursgerichts, der Umstand, dass dem Aktienpreis nur gerade ein (angeblicher) Wert von Fr. … für die immateriellen Vermögenswerte gegenüberstand und der verbleibende Betrieb sogar nur gegen Leistung einer Entschädigung der Pflichtigen auf die Schwestergesellschaft· übertragen wurde, rufe nach einer Erklärung, ist durchaus begründet. Hinzu kommt, dass aus den im Internet einsehbaren Unterlagen des Konzerns weitere Informationen zur Transaktion hervorgingen, die Zweifel am für die immateriellen Vermögenswerte vereinbarten Kaufpreis weckten. Dem steueramtlichen Revisor lag ein Jahresbericht der börsenkotierten E Inc. vor, der bei der United States Securities and Exchange Commission eingereicht worden war. Diesem Dokument war u. a. unter dem Kapitel "Acquisitions" eine "Purchase Price Allocation" (kurz: PPA) zu entnehmen, welche den für die Pflichtige bezahlten Kaufpreis aus Konzernsicht aufgliederte. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen, worauf verwiesen werden kann, entfiel demnach ein Kaufpreisanteil von USD … auf "customer relationships" und USD … auf Goodwill. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend feststellte, bestand vor diesem Hintergrund der begründete Anlass, eine Untersuchung darüber zu führen, ob ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Die Anordnung einer steueramtlichen Buchprüfung war daher begründet und gesetzmässig.

4.4 Der steueramtliche Revisor verlangte von der damaligen Vertreterin der Pflichtigen zunächst in einer E-Mail und sodann mit förmlicher Auflage vom 7. Juli 2014 zahlreiche Unterlagen zu den Steuerperioden 2011 und 2012, u. a. über konzerninterne Verrechnungen, übertragene Vermögenswerte, stille Reserven und Bewertungsmodelle zu den immateriellen Anlagen. Gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen forderte er u. a. auch das Ausfüllen einer Tabelle bezüglich der immateriellen Anlagen, in Kategorien aufgegliedert, mit den einzelnen Bestandteilen und mit grösstmöglichem Detaillierungsgrad sowie unter Angabe der Bewertungsmodelle. Die daraufhin von der Pflichtigen digital auf einem Memorystick eingereichten Dokumente betrafen jedoch vor allem andere Auflagepunkte. Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts unterliess es die Pflichtige, die verlangte Tabelle auszufüllen und waren die geforderten Angaben den übrigen Unterlagen nicht zu entnehmen. Am 30. Januar 2015 mahnte der Revisor erfolglos die Erfüllung der Auflage und verlangte zudem die Zustellung der Bewertungsmodelle, die bei der Erstellung des Konzernabschlusses im Land Q bezüglich der immateriellen Anlagen verwendet worden waren. In der Antwort vom 27. Februar 2015 legte die Pflichtige lediglich die Bewertung gemäss den Transferpreisstudien der Firma I näher dar und äusserte sich zu den Gründen, weshalb die Bewertung gemäss PPA ihrer Ansicht nach für den Drittvergleich nicht massgebend sei. Sie reichte jedoch weder die (mehrfach) verlangte ausgefüllte Tabelle noch die Grundlagen und Einzelheiten der Bewertung gemäss PPA ein.

4.5 Gemäss den zutreffenden Feststellungen des Steuerrekursgerichts, auf die verwiesen werden kann, war die grosse Diskrepanz der Werte gemäss Transferpreisstudie der Firma I zum Aktienkaufpreis und zum Ergebnis der PPA geeignet, die Richtigkeit der Transferpreisstudie in Zweifel zu ziehen. Selbst wenn die Einwände gegen die Vergleichbarkeit mit der PPA zuträfen, liesse sich die (von der Pflichtigen zu Unrecht bestrittene) Relevanz der PPA ohne die bei der Erstellung verwendeten Daten nicht verifizieren. Der Aktienkaufpreis wurde unter unabhängigen Dritten vereinbart und entsprach deshalb dem Unternehmenswert im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs. Die Transferpreisstudie war gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen erst nachträglich im Jahr 2012 ausgefertigt worden und ist in verschiedener Hinsicht unvollständig, was von der Pflichtigen nicht widerlegt wurde. Das Steuerrekursgericht kam deshalb zum Schluss, die Auflage sei nicht erfüllt worden und der Sachverhalt sei unklar geblieben. Insbesondere habe nach Abschluss der Untersuchung eine Unklarheit über den tatsächlichen Wert der verkauften immateriellen Rechte bestanden. Die Behauptung des kantonalen Steueramts, der vereinbarte Kaufpreis für die immateriellen Rechte sei zu tief, sei nicht widerlegt worden und diese Behauptung erscheine zudem gestützt auf den Vergleich mit dem PPA sowie dem Aktienkaufpreis als sehr wahrscheinlich. Das kantonale Steueramt habe somit den ihm obliegenden Hauptbeweis erbracht. Weil das kantonale Steueramt aufgrund der fehlenden Daten keine eigene Bewertung habe vornehmen können, sei es zu Recht zu einer Schätzung geschritten. Die Ermessenseinschätzungen hinsichtlich des Gewinns aus dem Verkauf der immateriellen Vermögenswerte sind gemäss vorinstanzlichem Entscheid zu Recht ergangen.

4.6 Diese Feststellung des Steuerrekursgerichts erweist sich als zutreffend und gesetzmässig. Der steuerlich massgebende Sachverhalt war trotz Ausschöpfens der Untersuchungsmittel seitens des kantonalen Steueramts illiquid geblieben. Die Vornahme einer Ermessensveranlagung hinsichtlich der streitbetroffenen Gewinnaufrechnung war deshalb angebracht.

5.1 Ermessensveranlagungen bzw. -einschätzungen können nach Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N. 42; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 132 N. 33; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 N. 51; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 N. 73). Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 55).

5.2 Der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 37; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).

5.3 Der Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung, doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 46; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39). "Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst, willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 59; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).

5.4 Das Steuerrekursgericht hat mit zutreffender Begründung – auf welche verwiesen werden kann – festgestellt, dass die Pflichtige die versäumten Handlungen weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren nachgeholt hatte, weshalb die Ermessenseinschätzung weiterhin Bestand habe. Weil im Rahmen einer Ermessenseinschätzung keine weiteren Untersuchungshandlungen erfolgen, lehnte das Steuerrekursgericht den Antrag auf Einholung eines Gutachtens zu Recht ab. Die steueramtliche Schätzung der immateriellen Vermögenswerte mit Fr. … stützte sich auf das PPA ab. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend und ausführlich darlegt (worauf verwiesen werden kann), lässt sich die Bewertung der immateriellen Vermögenswerte aus den Zahlen im PPA und den Angaben der Pflichtigen ohne Weiteres herleiten und nachvollziehen. Die vorinstanzliche Schlussfolgerung, die daraus folgende steueramtliche Schätzung bzw. deren Ergebnis sei nicht willkürlich, ist deshalb begründet und zu bestätigen.

5.5 Die Pflichtige bestreitet in den Beschwerden die Rechtmässigkeit der Ermessensveranlagung. Sie begründet dies einerseits mit der Verletzung des Verhältnismässigkeitsprinzips und anderseits damit, dass die Mahnung vom 30. Januar 2015 äusserst umfangreich, unstrukturiert und teilweise kaum verständlich oder nachvollziehbar gewesen sein soll. Der Umstand, dass die Mahnung umfangreich war, sagt jedoch nichts über ihre Zulässigkeit aus. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend feststellte, wurde das – bereits mit der Auflage geforderte Ausfüllen einer vorbereiteten Tabelle – korrekt gemahnt. Weitere Auflagepunkte wurden in der Mahnung farblich als erfüllt markiert, mit dem Hinweis, dass die Mahnung lediglich die nicht markierten, bisher nicht oder nicht vollständig erfüllten Positionen betreffe. Daher liess sich die Unvollständigkeit der Auflageerfüllung sehr einfach erkennen. Die Pflichtige begründet des Weiteren nicht, inwieweit und aus welchen Gründen diese Mahnung kaum verständlich und nachvollziehbar gewesen sein soll, weshalb sich eine Auseinandersetzung damit erübrigt. Wie die Pflichtige selber darlegt, wurden vor der Zustellung der Mahnung diverse Korrespondenzen mit dem steueramtlichen Revisor ausgetauscht, Telefongespräche geführt und hatte zudem eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Zudem hatte der steueramtliche Revisor der damaligen Vertreterin mit E-Mail vom 3. Dezember 2014 einen schriftlichen Vorschlag bezüglich Bewertung der in das Land V transferierten Vermögenswerte zukommen lassen, den er in nachvollziehbarer Weise aus den dem PPA entnommenen Werten herleitete und worin er eine Aufrechnung von USD … vorsah. Aufgrund der zahlreichen Korrespondenzen, Telefonate und mündlichen Verhandlungen sowie in Kenntnis des Bewertungsvorschlags des steueramtlichen Revisors musste der Pflichtigen ohne Weiteres klar gewesen sein, dass das kantonale Steueramt die Ergebnisse der eingereichten Transferpreisstudie nicht für zutreffend oder zumindest aufgrund der Gesamtumstände für äusserst zweifelhaft hielt und es mit der Auflage namentlich darum ging, die Widersprüche zur Bewertung gemäss PPA und die Gründe des raschen, erheblichen Wertverlusts des Unternehmens abzuklären. Aufgrund des Bewertungsvorschlags konnte die Pflichtige ohne Weiteres erkennen, inwiefern der Sachverhalt nach den Feststellungen des kantonalen Steueramts in hohem Masse unklar war und die Auflage und Mahnung zum Zweck hatten, eine Klärung herbeizuführen. Dass die Pflichtige im Auflageverfahren auf einem elektronischen Datenträger Unterlagen im Umfang von mehreren hundert Seiten eingereicht hatte, bedeutet keineswegs, dass damit die Auflage erfüllt worden war.

5.6 Was im Auflageverfahren verhältnismässig und zumutbar ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Geht es wie hier um planmässig vorgenommene, komplexe konzerninterne Transaktionen im internationalen Kontext, in deren Folge die schweizerische Konzerngesellschaft einer kurzfristig eingetretenen Entwertung in zweistelliger Millionenhöhe unterliegt und bestehen ungeklärte, erhebliche Differenzen zwischen den vom Konzern im PPA veröffentlichten Angaben und einer von der Pflichtigen in Auftrag gegebenen Transferpreisstudie, ist auch eine umfangreiche Auflage, mit welcher das Ausfüllen von sachbezogenen Tabellen verlangt wird, verhältnismässig und zumutbar. Sinn und Zweck der Tabellen war, die für die Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts relevanten Zahlen und Zusatzinformationen in einer übersichtlichen Art und Weise zusammenzufassen. Die Pflichtige hat darauf verzichtet und die diesbezüglich verlangten Informationen auch nicht in einer vergleichbaren eigenen Aufstellung eingereicht. Die Mitwirkungspflicht kann nicht mit der blossen Einreichung von mehreren hundert Seiten auf einem elektronischen Datenträger rechtsgenügend erfüllt werden, wenn es damit dem kantonalen Steueramt überlassen bleibt, die verlangten Informationen selber aus den umfangreichen Unterlagen herauszusuchen. Gemäss den nicht widerlegten Feststellungen des Steuerrekursgerichts waren die geforderten Angaben den Unterlagen ohnehin nicht zu entnehmen. Damit erweist sich die Auflage als gesetzmässig.

5.7 Die Pflichtige bezeichnet es zudem als rechtsmissbräuchlich, dass das kantonale Steueramt drei Tage nach der Verhandlung vom 27. Januar 2015 eine Mahnung versandt hatte. Es steht indessen fest, dass anlässlich der mündlichen Verhandlung weder der massgebende Sachverhalt einvernehmlich geklärt werden konnte noch eine Einigung über die Besteuerungsfolgen stattfand. Weil der Sachverhalt nach wie vor unklar war, verstiess der Versand der Mahnung weder gegen das Rechtsmissbrauchsverbot noch gegen das Gesetz. Somit konnte die Pflichtige keineswegs davon ausgehen, aufgrund eines nach Versand der Mahnung erfolgten Telefongesprächs der Firma I mit dem kantonalen Steueramt sei die Mahnung hinfällig geworden bzw. vom kantonalen Steueramt widerrufen worden. Auch der Umstand, dass das kantonale Steueramt in verschiedenen Besteuerungsvorschlägen unterschiedliche Gewinnaufrechnungen vorsah, ist nicht zu beanstanden. Es liegen keine Hinweise darauf vor, dass sich die Steuerbehörde aus sachwidrigen Gründen so verhalten hatte oder die Pflichtige damit gar hätte schikanieren wollen. Vielmehr bestätigen diese Versuche und das Bestreben, mit Schätzungen eine Lösung zu finden, dass der wirkliche Sachverhalt nach wie vor unklar geblieben war. Die Feststellung des Steuerrekursgerichts, die Steuerbehörde habe in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht gesetzwidrig gehandelt, ist somit zu bestätigen.

5.8 Weiter macht die Pflichtige eine aktenwidrige Tatsachenfeststellung geltend, insbesondere im Zusammenhang mit der vorinstanzlichen Feststellung, es sei keine verbesserte Studie eingereicht worden. Sie behauptet, dies mit der Einreichung der sog. Vergleichsofferte der H AG vom 17. November 2017 getan zu haben. Die beanstandete Feststellung des Steuerrekursgerichts steht allerdings – wie sich aus dem Begründungstext unmissverständlich ergibt – im unmittelbaren Zusammenhang mit der Feststellung, die Transferpreisstudie der Firma I sei mangelhaft und könne nicht als verlässliche Grundlage dienen. Die Pflichtige behauptet nicht, sie habe die als mangelhaft bezeichnete Transferpreisstudie in verbesserter Form eingereicht, weshalb keine Aktenwidrigkeit zu erkennen ist. Dass die sogenannte Vergleichsofferte der H AG im Einspracheverfahren eingereicht worden war, ist unbestritten. Das kantonale Steueramt war jedoch zum Schluss gekommen, die Pflichtige habe damit nicht nachgewiesen, dass die angefochtene Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig war. Das Steuerrekursgericht hat hierzu festgestellt, die Pflichtige sei im Einspracheverfahren verschiedenen steueramtlichen Auskunftsbegehren nicht nachgekommen, weshalb die Unklarheit im Sachverhalt mit der Einsprache nicht beseitigt worden sei. Im Schreiben der H AG vom 17. November 2017 wird zwar behauptet, der Unternehmenswert der Pflichtigen habe (offenbar im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs) lediglich Fr. … betragen. Es ist aufgrund der Zahlen jedoch offensichtlich, dass sich die dem Schreiben der H AG zugrundeliegende Bewertungsmethode signifikant von derjenigen der vom Konzern veröffentlichten PPA unterscheidet, denn letztere ging von einem viel höheren – unter Dritten festgelegten – Unternehmenswert aus, der dem Kaufpreis von Fr. … entspricht. Die steueramtlichen Auflagen und Mahnungen bezweckten eben – wie das Steuerrekursgericht zu Recht festhält –, die Gründe für diese massive Wertdifferenz festzustellen. Entgegen der Behauptung der Pflichtigen ist diese Frage durchaus relevant für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen unter den verbundenen Unternehmen, denn die nachträglich erstellte Bewertung der H AG, die weniger als einen Viertel des in der Verkaufstransaktion unter Dritten bestätigten Unternehmenswerts ausweist, erscheint in der Tat als sehr ungewöhnlich und ist nicht geeignet, die steueramtliche Schätzung zu widerlegen. Eine gravierende Gehörsverletzung durch die Vorinstanz, welche die besagte Studie offensichtlich in keiner Weise zur Kenntnis genommen habe, liegt aus diesem Grund nicht vor. Unter diesen Umständen ist die vorinstanzliche Feststellung, mit den eingereichten Unterlagen sei der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht worden, nicht zu beanstanden.

5.9 Die Feststellung des Steuerrekursgerichts, auch nach Abschluss der steueramtlichen Untersuchung habe eine Unklarheit über den Wert der verkauften immateriellen Vermögenswerte bestanden, weshalb der Betrag zu schätzen war und die Ermessenseinschätzungen zu Recht ergingen, ist demzufolge zu bestätigen. Weil der Unrichtigkeitsnachweis weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren gehörig angetreten wurde, ist auch der von der Vorinstanz festgestellte Fortbestand der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung zu bestätigen. Die Höhe der Schätzung wurde vom Steuerrekursgericht geprüft und als nachvollziehbar, jedenfalls nicht als willkürlich bestätigt. Das Verwaltungsgericht prüft das Ergebnis einer Bewertung oder Schätzung nur zurückhaltend, das heisst auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin. Die Pflichtige bringt keine stichhaltigen Gründe vor, die auf eine sachwidrige, willkürlich zu hohe Schätzung hindeuten. Aufgrund des bezahlten Aktienpreises und unter Berücksichtigung der Angaben gemäss PPA liegt die steueramtliche Schätzung durchaus im Bereich des Möglichen. Das Steuerrekursgericht hat deshalb zu Recht auf weitere Untersuchungshandlungen verzichtet und die Höhe der steueramtlichen Schätzung der veräusserten immateriellen Vermögenswerte bestätigt. Die mit dem angefochtenen Entscheid aufgerechnete verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. … ist demzufolge zu bestätigen. Der Betrag der zum Abzug zugelassenen zusätzlichen Steuerrückstellung wurde nicht angefochten. Die Beschwerden der Pflichtigen sind somit abzuweisen. Bei diesem Ausgang erübrigt sich eine weitere Auseinandersetzung mit den äusserst umfangreichen und – für ein Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht – zum Teil nicht zielführenden Ausführungen der Pflichtigen zum Sachverhalt. Ebenso unterbleiben kann die von der Pflichtigen beantragte Zeugeneinvernahme von J, …, zum besseren Verständnis der technischen Aspekte und den effektiven Nutzen der – hier nicht weiter relevanten – A AG-Technologie für den Konzern E.″

5.10 Nach den hiervor zitierten, bindenden Feststellungen des Verwaltungsgerichts ergingen die Ermessensveranlagungen zu Recht und wurde der Unrichtigkeitsnachweis weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren gehörig angetreten bzw. geleistet. Die Gesetzmässigkeit der Ermessensveranlagungen (sowohl in Bezug auf die verdeckte Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit der Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte an die Gesellschaft im Land U als auch die Höhe der ermessensweisen Schätzungen) wurden demzufolge vom Verwaltungsgericht im ersten Rechtsgang bestätigt, was zur Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen führte (E. 5.9). Es ist der Pflichtigen verwehrt, im ersten Rechtsgang bereits beurteilte Rügen dem Verwaltungsgericht erneut zu unterbreiten. Der Streitgegenstand im zweiten Rechtsgang ist somit ausschliesslich auf den Umfang der Rückweisung beschränkt. Aus diesem Grund ist auf die Rügen der Pflichtigen, soweit sie sich gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts im ersten Rechtsgang richten, nicht einzugehen, zumal die diesbezüglichen Entscheidgrundlagen unverändert sind.

6.1 Die Rückweisung erfolgte zur ergänzenden Untersuchung und zum Neuentscheid hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung und steuerrechtlichen Behandlung der weiteren, im Einspracheverfahren vorgenommenen Aufrechnungen, die unter den Bezeichnungen Funktionsrückstufung und Funktionsverlagerung zusammengefasst wurden. Gemäss den Feststellungen des Steuerrekursgerichts im ersten Rechtsgang hatte die Pflichtige die betriebsnotwendigen immateriellen Vermögenswerte an eine ausländische Konzerngesellschaft veräussert und in der Folge das verbliebene Betriebsvermögen sowie die in diesem Zeitpunkt noch beschäftigten Mitarbeitenden auf die E-Schweiz AG übertragen. Sie hatte demnach die zuvor ausgeübten Forschungs-, Entwicklungsund Vermarktungstätigkeiten in den auf den Beteiligungskauf folgenden Monaten – entsprechend dem zuvor vom Konzern entwickelten Integrationsplan – auf andere Konzerngesellschaften überführt (VGr, 29. September 2021, SB 2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 6.1). Dass eine Funktionsverlagerung auf andere Konzerngesellschaften stattgefunden hatte, wurde somit bereits im ersten Rechtsgang festgestellt. Allerdings war das Steuerrekursgericht zum Schluss gekommen, eine allfällige Entschädigung sei erst dem nachfolgenden Geschäftsjahr und somit der Steuerperiode 2011/12 zuzurechnen.

6.2 Das Verwaltungsgericht kam demgegenüber zum Schluss, dass allfällige Entschädigungsansprüche für die festgestellten Funktionsverlagerungen bzw. der Verzicht darauf der Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011 zuzuordnen seien (VGr, 29. September 2021, SB.2020.00011/12, SB.2020.00014/15, E. 6.3 ff.). Im Folgenden werden die diesbezüglichen, für die Rückweisung massgeblichen Erwägungen mit vereinzelten redaktionellen Anpassungen wiedergegeben (E. 6.3–6.7).

6.3 "Das Steuerrekursgericht stützt seinen Schluss, die Funktionsverlagerung sei erst im Geschäftsjahr 2011/12 erfolgt, auf die Annahme, erst mit dem Asset Sale and Transfer Agreement vom 2. November 2011 sei der noch verbliebene Geschäftsbetrieb mit Arbeitsverträgen auf die Schwestergesellschaft (rückwirkend auf 1. Oktober 2011) übertragen worden. Eine – über diese Feststellung hinausgehende – Untersuchung zum steuerrechtlich massgeblichen Realisationszeitpunkt hatte es jedoch nicht durchgeführt. Demgegenüber hatte das kantonale Steueramt mit Auflage und Mahnung in den Einspracheverfahren abzuklären versucht, ob die mit den bisherigen Funktionen zusammenhängenden Goodwillkomponenten gleichzeitig mit dem Verkauf der immateriellen Rechte per 30. September 2011 übertragen wurden oder ob sie mit später zu erwartenden Vergütungen hätten abgegolten werden sollen. Weil die Auflage (gemäss den Angaben des kantonalen Steueramts) nicht gehörig erfüllt wurde, blieb unklar, ob überhaupt und wenn ja welche Goodwillkomponenten nach der Übertragung der immateriellen Rechte per 30. September 2011 noch bei der Pflichtigen verblieben waren. Die in diesem Zusammenhang getroffene Annahme des Steuerrekursgerichts, die beiden am 16. Juni 2011 mit der Schwestergesellschaft geschlossenen Verträge hätten lediglich der Regelung der kurzen Zwischenzeit bis zur definitiven Reorganisation im folgenden Geschäftsjahr gedient, ist aufgrund des Aktenstandes nicht nachvollziehbar. Die Verträge wurden auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und enthalten eine Kündigungsregelung. Die Entschädigungsregelung im Service Agreement wurde auf eine unbestimmte Anzahl von Geschäftsjahren vom 1. Oktober bis 30. September ausgerichtet (Section 2). Die Vereinbarungen enthalten weiter keine Hinweise darauf, dass sie bloss die kurze Zwischenzeit bis zu einer endgültigen Reorganisation hätten regeln sollen. Das Steuerrekursgericht hat weder untersucht noch festgestellt, ob die Vereinbarungen später aufgehoben oder ersetzt wurden. Vielmehr deuten die Vertragstexte und der tatsächliche Vollzug (soweit er sich aus den Akten ergibt) darauf hin, dass es bei den beiden Rechtsgeschäften um einen wesentlichen konzeptionellen Bestandteil der gesamten Reorganisation gehandelt hatte.

6.4 Übernimmt eine Gesellschaft von Aktionären oder nahestehenden Personen Vermögenswerte oder beabsichtigt sie solche Sachübernahmen, müssen die Statuten den Gegenstand, den Namen des Veräusserers und die Gegenleistung der Gesellschaft angeben (Art. 628 Abs. 2 des Obligationenrechts [OR]). Die neugegründete E-Schweiz AG hatte im Jahr 2011 mit ihrer Schwestergesellschaft Vereinbarungen abgeschlossen, die u. a. auch die Übernahme von Vermögenswerten vorsahen, ohne dass die Statuten eine entsprechende Sachübernahmeklausel enthielten. Das kantonale Steueramt hat nicht geltend gemacht, eine solche Statutenbestimmung sei erforderlich gewesen und die unter den Schwestergesellschaften abgeschlossenen Verträge hätten an einem rechtlichen Mangel gelitten. In Anbetracht des Ausgangs des Verfahrens kann diese Frage hier ohnehin offen gelassen werden.

6.5 Die Pflichtige verfügte im Geschäftsjahr 2011/12 weder über eine erkennbare operative Tätigkeit noch über personelle Substanz (vgl. vorne E. 4.2). Nach den vorinstanzlichen Feststellungen fand in der verkürzten Steuerperiode 2011 (bis 30. September 2011) – neben dem Vollzug der erwähnten Transaktionen – auch ein erheblicher Personalabbau statt, was durchaus dem Integrationskonzept der E-Gruppe entsprach (vgl. E. 4.2). Zudem ergibt sich aus dem Handelsregister, dass der Verwaltungsrat der Pflichtigen nach dem Beteiligungskauf durch die E-Gruppe neu bestellt wurde. Der Umstand, dass die beiden mit der in Gründung befindlichen Schwestergesellschaft am 16. Juni 2011 abgeschlossenen Verträge für beide Vertragsparteien von derselben Person unterzeichnet wurde, deutet auf eine unverzügliche Besetzung der Führungsfunktionen durch die neue Aktionärsschaft und eine rasche Ausrichtung der Pflichtigen auf übergeordnete Ziele hin. Dies lässt die Vermutung zu, dass die Entscheidungen der neuen Gesellschaftsorgane ab dem 16. Juni 2011 in erster Linie im Interesse des E-Konzerns und nicht der Pflichtigen getroffen wurden. Insbesondere die konzerninterne Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte bedeutete für die Pflichtige eine gravierende Veränderung bzw. die weitgehende Liquidation ihrer zuvor aufgebauten operativen Tätigkeiten im Bereich der selbstbestimmten Forschung und Entwicklung, und auch bezüglich Marken- und Patentbewirtschaftung, Know-how-Entwicklung und Lizenzverwertung. Der vom Steuerrekursgericht erwähnte Umstand, dass das Service Agreement kein ausdrückliches Verbot der künftigen Eigenforschung enthielt, ist dabei unerheblich. Die Pflichtige war nach dem Verkauf der immateriellen Vermögenswerte und der führungsmässigen Eingliederung in den Konzern mangels fachlicher und personeller Ressourcen weder zur Fortsetzung der bisherigen Forschungs- und Entwicklungstätigkeit in der Lage, noch liegen Hinweise darauf vor, dass ihre Organe den Aufbau einer eigenen Forschung in neuen Bereichen beabsichtigt hätten.

6.6 Gemäss dem im Einspracheverfahren eingereichten Schreiben der damaligen Vertreterin vom 13. Juli 2017 existierten keine mehrjährigen, detaillierten Finanzpläne der Pflichtigen und ihrer Schwestergesellschaft. Es lagen gemäss eigenen Angaben (von den eingereichten Vereinbarungen abgesehen) zudem keine Beschlüsse der Geschäftsleitung vor, welche die Übernahme, die Reorganisation und die zukünftige Strategie der Pflichtigen behandelten und für den Zeitraum nach der Reorganisation existieren keine "Management- und Kontroll-/Verwaltungsprotokolle". Es ist notorisch, dass die erwähnten Dokumente für die Führung eines Unternehmens wichtig sind und dass insbesondere bei einer Unternehmung, die sich – wie die Pflichtige – in einer tiefgreifenden Umbruchphase befindet, die Finanzplanung und Strategiefragen zentrale Aufgaben der Unternehmensführung darstellen. Das Fehlen diesbezüglicher Dokumente lässt sich wohl nur dadurch erklären, dass die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen nicht von der Pflichtigen, sondern auf Konzernebene getroffen wurden. Auch dies spricht für die Vermutung, dass die wesentlichen Entscheidungen in erster Linie im Interesse des Konzerns getroffen wurden und die Vermögensinteressen der Pflichtigen dabei wenig berücksichtigt wurden.

6.7 Eine unabhängige Unternehmung der Technologiebranche hätte kaum derart einschneidenden Beschränkungen ihrer operativen Tätigkeiten und dem damit zwangsläufig verbundenen massiven Abbau von qualifiziertem Personal zugestimmt, wenn sie nicht spätestens mit dem Abschluss der Vereinbarung über den Verkauf sämtlicher "Intellectual Property Rights" und "Non-Viral Contracts" eine angemessene Entschädigung erhalten oder zumindest verbindlich zugesagt bekommen hätte, welche auch die mit dem Verkauf zwangsläufig verbundene weitgehende Liquidation des bisherigen Geschäftsbetriebs abgegolten hätte. Unter unabhängigen Dritten wäre die Entschädigung wohl nicht erst nach dem Verkauf des wesentlichen Betriebsvermögens vereinbart worden, sondern bereits in einem früheren Zeitpunkt, als noch Handlungsfreiheit bestand und damit eine gute Verhandlungsposition eingenommen werden konnte.″

7.1 Wie das Verwaltungsgericht bereits im ersten Rechtsgang verbindlich festgestellt hatte, wäre eine verdeckte Gewinnausschüttung infolge einer steuerrechtlich nicht angemessenen Gegenleistung der Steuerperiode 1.1.–30.9.2011 zuzuordnen. Die Rückweisung erfolgte einerseits zur ergänzenden Untersuchung der Höhe eines Entgelts für die Funktionsverlagerungen und -rückstufungen und anderseits zur Prüfung, ob die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen auch im Zusammenhang mit den Funktionsverlagerungen erfüllt waren.

7.2 Die Reorganisation ging nach den Feststellungen im ersten Rechtsgang weit über die blosse Veräusserung von immateriellen Rechten hinaus und erscheint insgesamt als weitgehende Entnahme der angestammten operativen Tätigkeiten, verbunden mit der Veräusserung des wesentlichen Betriebsvermögens und einem praktisch vollständigen Personalabbau (VGr, 29. September 2021, SB 2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 6.1). Im Rahmen der ergänzenden Untersuchung ergab sich gemäss den Feststellungen des Steuerrekursgerichts aufgrund einer aktenkundigen Funktionsanalyse, dass bei der Funktion "…" eine Rückstufung der Pflichtigen von der Eigenforscherin zur Auftragsforscherin und bei der Funktion "Vertrieb von …" eine Rückstufung von der Eigenhändlerin zur Verkaufsunterstützerin stattgefunden hatte. Infolge der Übertragung der aufgegebenen Funktionen auf andere Gruppengesellschaften habe demnach eine Funktionsverlagerung auf nahestehende Gesellschaften stattgefunden. Die Pflichtige hat gemäss den Erwägungen des Steuerrekursgerichts – worauf verwiesen werden kann – gegen diese Feststellung keine substanziierten Einwendungen erhoben, sondern nur generelle Einwendungen gegen die Steuerbarkeit von solchen Vorgängen vorgebracht. Im auf die Übernahme folgenden Geschäftsjahr übte die Pflichtige nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts keine operative Funktion mehr aus und verfügte sie über keine personelle Substanz mehr. Dass die Funktionsverlagerungen und Funktionsrückstufungen vom Steuerrekursgericht steuerlich analog behandelt werden, ist nicht zu beanstanden. In Anbetracht des festgestellten Umfangs der Reorganisation, die als weitgehende Entnahme der angestammten operativen Tätigkeiten erscheint, verbunden mit der Veräusserung des wesentlichen Betriebsvermögens und einem praktisch vollständigen Personalabbau bei der Pflichtigen, erweist sich die Funktionsrückstufung im Wesentlichen als eine Folge der Funktionsverlagerungen auf andere Konzerngesellschaften, wobei zudem unklar geblieben war, mit welchen personellen und betrieblichen Ressourcen die Pflichtige die neuen Funktionen hätte wahrnehmen sollen.

7.3 Die erwähnten tatsächlichen Feststellungen des Steuerrekursgerichts werden nicht substanziiert bestritten. Die Pflichtige behauptet allerdings, es habe weder eine Funktionsverlagerung noch eine -rückstufung stattgefunden (Rz. 150). Sie räumt immerhin ein, dass sich ihr Tätigkeitsfeld nach der Übertragung der immateriellen Vermögensrechte im streitbetroffenen Geschäftsjahr neu ausrichtete (Rz. 147). Sie habe danach als TTS Center of Excellence eine stabile wirtschaftliche Perspektive erhalten. Das TTS Center of Excellence habe jedoch die gesteckten Ziele aus unvorhersehbaren Gründen nicht erreichen können, weshalb im September 2015 dessen Schliessung beschlossen worden sei (Rz. 107). Die Pflichtige hat jedoch weder im Einspracheverfahren noch im Verfahren vor Steuerrekursgericht die behauptete Tätigkeit des TTS Center of Excellence substanziiert.

7.4 Nachdem das kantonale Steueramt bereits im Einspracheverfahren mittels Auflage und Mahnung abzuklären versucht hatte, ob die mit den bisherigen Funktionen zusammenhängenden Goodwillkomponenten gleichzeitig mit dem Verkauf der immateriellen Rechte übertragen worden waren, hätte die Pflichtige Anlass und Gelegenheit gehabt, die Art und Weise der behaupteten Neuausrichtung der Geschäftstätigkeit spätestens vor Steuerrekursgericht zu substanziieren und entsprechende Beweismittel anzubieten, was sie unterliess. Eine Anpassung des statutarischen Gesellschaftszwecks wurde in den Jahren 2011 und 2012 nicht vorgenommen, obwohl die Pflichtige nach der Übertragung der immateriellen Vermögenswerte, des übrigen Betriebsvermögens und des Personals auf andere Konzerngesellschaften offenkundig nicht mehr in der Lage war, ihren bisherigen statutarischen Zweck zu verfolgen. Es bleibt nach wie vor unklar, was der operative Zweck der Pflichtigen als sogenanntes TTS Center of Excellence hätte sein und mit welchen Mitteln er hätte verfolgt werden sollen. Gemäss den vorliegenden rudimentären Angaben der Pflichtigen hätte sie als Auftragsforscherin tätig sein und mittels einer kostenbasierten Methode entschädigt werden sollen (Rz. 190). Dafür hätte das TTS-Team der Pflichtigen ihren Angaben gemäss mit dem Z-Team von E vereinigt werden sollen (Rz. 106). Dieses Ziel sei aber aus unvorhersehbaren Gründen nicht erreicht worden, u. a. auch infolge von ungeplanten Personalabgängen von Mitarbeitern, welche E hätte halten wollen (Rz. 107). Die Pflichtige hat jedoch – wie erwähnt – nie substanziiert dargelegt, mit welchen betrieblichen und personellen Mitteln das sogenannte TTS Center of Excellence nach der konzerninternen Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte und der Übertragung des noch verbliebenen Betriebsvermögens und der Mitarbeitenden auf die E-Schweiz AG hätte betrieben werden sollen. Sie behauptet zwar, sie habe nach der Neuausrichtung als TTS Center of Excellence innerhalb der E-Gruppe eine stabile wirtschaftliche Perspektive erhalten und wenn überhaupt, habe sich die Neuausrichtung der Pflichtigen positiv auf die Gewinnaussichten der Pflichtigen ausgewirkt (Rz. 147). Diese Behauptung wurde jedoch nicht substanziiert. Dagegen spricht auch, dass die Pflichtige gemäss Beschwerdeschrift nach der Reorganisation im Jahr 2012 einen Verlust ausgewiesen hat (Rz. 112). Es ist zudem nicht nachvollziehbar, wie diese Aussage getroffen werden konnte, nachdem die Pflichtige für den Zeitraum nach der Reorganisation nach ihren eigenen Angaben über keine Finanzplanung verfügte (Rz. 190). Nachdem sie weder über das notwendige betriebliche Vermögen noch über Personal verfügte und die Pflichtige keine substanziierte Sachdarstellung zur behaupteten Neuausrichtung vorgebracht hat, erweisen sich die Feststellungen des Steuerrekursgerichts als gesetzmässig.

7.5 Die Pflichtige rügt ferner, das Steuerrekursgericht habe den Sachverhalt hinsichtlich der festgestellten Funktionsverlagerung ungenügend untersucht (Rz. 152, 331). Sie beanstandet insbesondere, dass der damals zuständige Mitarbeiter, der angeblich hätte bestätigen können, dass es im Rahmen der Akquisition nicht zu Funktionsverlagerungen innerhalb der E-Gruppe gekommen sei, nicht als Zeuge einvernommen worden sei (Rz. 162). Nachdem jedoch die Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte sowie die Überführung des verbliebenen Betriebsvermögens und des meisten Personals auf andere Konzerngesellschaften als unbestritten feststehen und es die Pflichtige unterlassen hatte, spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht die behauptete Neuausrichtung der Pflichtigen rechtsgenügend zu substanziieren, ist die vorinstanzliche Feststellung, die Pflichtige habe ihre betrieblichen Funktionen auf andere Konzerngesellschaften verlagert, nicht zu beanstanden. Von einer Befragung des früheren Mitarbeiters als Zeuge konnte in Anbetracht der Aktenlage und in antizipierter Beweiswürdigung ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs abgesehen werden. Es ist nicht ersichtlich, was das Verständnis der technischen Aspekte der A AG-Technologie zur weiteren Erhellung des steuerrelevanten Sachverhalts hätte beitragen können. Nachdem sowohl die unbestrittenermassen abgeschlossenen Verträge als auch die Übertragung der betrieblichen Vermögenswerte und des Personals eindeutige Indizien für Funktionsverlagerungen im Konzern darstellten und die Pflichtige ihre gegenteilige Behauptung in keiner Weise substanziiert hatte, ist nicht ersichtlich, was die Zeugeneinvernahme des früheren Mitarbeiters anderes als eine blosse Wiederholung der Behauptungen der Pflichtigen hätte bringen können. Der Verzicht auf die Zeugeneinvernahme ist deshalb nicht zu beanstanden.

7.6 Die Pflichtige rügt weiter, es sei nicht nachgewiesen worden, welche konkreten Funktionen auf welche Gesellschaften verlagert worden seien bzw. wer durch Funktionsverlagerungen oder Funktionsrückstufungen begünstigt worden sei (Rz. 331). Es ist dabei unklar, ob sie die Funktionsverlagerungen grundsätzlich bestreiten will oder bloss deren Entschädigungspflicht. Wie ausgeführt, hat das Steuerrekursgericht rechtmässig festgestellt, dass die Pflichtige ihre wesentlichen Funktionen auf andere Konzerngesellschaften verlagert hatte (vgl. vorne E. 6.1). Insofern ist die Kritik unbegründet. Das Steuerrekursgericht hat entgegen den Ausführungen der Pflichtige durchaus geprüft, ob und in welcher Höhe dieser Vorgang entschädigungspflichtig gewesen war. Dass das Verwaltungsgericht das Vorliegen einer entschädigungspflichtigen Funktionsrückstufung festgestellt habe, mag vielleicht etwas unklar formuliert sein, weil lediglich die Funktionsverlagerung bestätigt und die für eine Entschädigung massgebliche Steuerperiode bestimmt wurden und es mit der Rückweisung darum ging, das Ausmass eines allfälligen, steuerbaren Leistungsverzichts zu bestimmen. Nachdem sich das Steuerrekursgericht im angefochtenen Entscheid aber ausführlich mit dem Sachverhalt sowie der steuerrechtlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen und deren Entschädigung befasst hat (worauf verwiesen werden kann), liegt entgegen der Behauptung der Pflichtigen keine unvollständige Feststellung des steuerrelevanten Sachverhalts vor.

7.7 Wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausführt, wurden mit der Neufassung von Art. 61b Abs. 2 DBG und Art. 24d Abs. 2 StHG Bestimmungen zu Funktionsverlagerungen ins Ausland geschaffen, die auf den 1. Januar 2020 in Kraft traten. Daraus darf aber nicht geschlossen werden, Funktionsverlagerungen seien zuvor generell nicht entschädigungspflichtig gewesen (vgl. dazu Alberto Lissi/Marco E. Vitali, Grenzüberschreitende Verlagerung von Geschäftsaktivitäten, SJZ 117/2021 S. 809 ff., S. 815). Gemäss gefestigter Rechtsprechung zu § 64 StG und Art. 58 DBG ist auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu schliessen, wenn eine juristische Person, sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde (vgl. E. 2.1 f.). Darunter fallen auch geldwerte Leistungen in Form von Ertragsverzichten zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind grundsätzlich auch steuerpflichtig, wenn sie unter inländischen verbundenen Personen ausgerichtet werden. Werden Gegenstände des Betriebsvermögens und Funktionen auf nahestehende Unternehmen übertragen, stellt sich einerseits die Frage, ob und in welchem Umfang im Rahmen des Verlagerungsvorgangs geldwertes Wertschöpfungspotenzial übertragen wird und anderseits ist zu beurteilen, ob der Vorgang als entschädigungspflichtig einzustufen ist (Nils Harbeke/Thomas Hug/Patrick Scherrer, Verrechnungspreisrecht der Schweiz, Zürich/St. Gallen 2022, § 26 N. 1152). Im Zusammenhang mit Unternehmensumstrukturierungen werden Funktionen als Teil der Unternehmensorganisation verstanden (Peter Riedweg/Céline Martin in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Umstrukturierungen, 2. A., Basel 2022 § 11 N. 18). Eine Funktion kann einen Betrieb im Sinn des Umstrukturierungsrechts darstellen, was aber nicht notwendigerweise der Fall zu sein braucht (Harbeke/Hug/Scherrer, § 26 N. 1153). Funktionen können zusammen mit materiellen und immateriellen Vermögenswerten mit oder ohne Personal übertragen werden, oder auch bloss durch die Übertragung von Personal mit spezifischem Know-how (vgl. Riedweg/Martin, § 11 N. 18).

Die Rüge der Pflichtigen (siehe Rz. 348), für die Besteuerung der Funktionsverlagerung bestehe gar keine gesetzliche Grundlage bzw. setze diese zumindest zwingend die Übertragung eines (Teil-)Betriebs voraus, geht daher fehl.

7.8 Dass es sich bei den von der Pflichtigen auf nahestehende Gesellschaften übertragenen materiellen und immateriellen Vermögenswerten sowie personellen Ressourcen um Funktionsverlagerungen im Sinn der Übertragung von Wertschöpfungspotenzial gehandelt hat, steht aufgrund der vorinstanzlichen Sachverhaltsuntersuchung fest. Dass die Pflichtige – wie sie geltend macht – keinen nennenswerten positiven Cashflow erzielt haben will, spricht keineswegs dagegen (Rz. 314). Das Vorhandensein von Wertschöpfungspotenzial setzt nicht voraus, dass bereits in der Vergangenheit entsprechend hohe Gewinne erzielt wurden, sondern es genügt, dass im Übertragungszeitpunkt eine künftige Wertschöpfung erwartet werden kann und die übertragenen Funktionen bzw. die entsprechenden Unternehmensteile einen Goodwill aufweisen. Dass bei der Pflichtigen vor der Reorganisation trotz geringem Cashflow entsprechendes Wertschöpfungspotenzial vorhanden war, wird auch durch den für die Aktien bezahlten Preis, der eine erheblichen Goodwillkomponente umfasste, sowie den Jahresbericht der E Inc. bzw. den darin aufgeführten Abschnitt zur ″Purchase Price Allocation″ grundsätzlich bestätigt. Gemäss den eigenen Angaben der Pflichtigen erzielte die neu gegründete Schwestergesellschaft im Jahr 2012 einen operativen Gewinn von über Fr. …, obwohl sie angeblich keine stillen Reserven übernommen hatte (Rz. 112). Dies ist ein weiteres Indiz für mit Wertschöpfungspotenzial verbundene Funktionsverlagerungen im Konzern.

7.9 Werden mit Wertschöpfungspotenzial verbundene Funktionen unter steuerrechtlich nahestehenden Unternehmen übertragen, so hat dieser Vorgang – wie andere Formen des Leistungsaustausches auch – gemäss § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG fremdvergleichskonform zu sein. Nach ständiger Rechtsprechung beantwortet sich die Frage, ob eine angemessene Beziehung zwischen Leistung und Gegenleistung besteht, anhand eines Vergleichs zwischen der zu beurteilenden Leistung mit derjenigen Leistung, wie sie zwischen unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre. Zu prüfen ist, ob die infrage stehende Leistung auch mit einem unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre, d. h. ob sie dem Grundsatz der vollen Konkurrenz ("dealing at arm's length") genügt. Dieses Vorgehen erlaubt es, den Verkehrswert der Leistung zu beurteilen, welcher mit dem Wert der von der Gesellschaft erbrachten Leistung verglichen werden muss (BGr, 3. Mai 2021, 2C_548/2020, 2C_551/2020, E. 3.2; BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 545 E. 3.2; 138 II 57 E. 2.3; BGr, 27. September 2019, 2C_343/2019, E. 4.3). Die Übertragung von materiellen oder immateriellen Vermögenswerten, Kundenbeziehungen, Umsatzpotenzial und Personal auf nahestehende Unternehmen hat in diesem Sinn dem Fremdvergleich standzuhalten, was u. a. auch voraussetzt, dass für übertragene Funktionen bzw. den damit verbundenen originären Goodwill eine drittvergleichskonforme Entschädigung geleistet wird (BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008, E. 3.1 f.). Als Ausnahme vorbehalten bleiben Fälle von steuerneutralen Umstrukturierungen gemäss § 67 StG und Art. 61 DBG. Die Pflichtige behauptet zwar, beim Verkauf von Aktiven und Passiven an die Schwestergesellschaft habe es sich um eine steuerneutrale Umstrukturierung gehandelt, ohne jedoch dieses Vorbringen näher zu substanziieren (Rz. 111, 157). Dass der Beschwerdegegner das Vorliegen einer steuerneutralen Umstrukturierung anerkannt habe, ergibt sich aus der zitierten Beilage zum Einspracheentscheid nicht und stünde auch in einem offensichtlichen Widerspruch zum Einspracheentscheid (vgl. dazu Rz. 158). Im Veranlagungsverfahren hatte die Pflichtige noch behauptet, sie habe keine stillen Reserven übertragen und die Abgeltung der Buchwerte entspreche einer Verkehrswerttransaktion. Zudem verletzte sie die Mitwirkungspflicht anlässlich der steueramtlichen Untersuchung im Zusammenhang mit dem Abfluss der stillen Reserven. Auch der Verzicht auf eine Sacheinlage- bzw. Sachübernahmeklausel bei der neu gegründeten schweizerischen Schwestergesellschaft spricht nicht für eine beabsichtigte (innerschweizerische) steuerneutrale Umstrukturierung. Weil der vorinstanzlich erhobene Sachverhalt auch keine diesbezüglichen Feststellungen enthält und die Unrichtigkeit der Sachverhaltsfeststellung nicht nachgewiesen ist, muss darauf nicht weiter eingegangen werden.

7.10 Nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts steht fest, dass die Pflichtige für die Funktionsübertragungen und die daraus folgenden Funktionsrückstufungen nicht entschädigt wurde. Für die Übertragung des noch verbliebenen Betriebsvermögens und die in diesem Zeitpunkt noch angestellten Mitarbeitenden auf die Schwestergesellschaft E-Schweiz AG wurde zwar eine Entschädigung vereinbart. Weil die übertragenen Vermögenswerte jedoch buchwertmässig einen Passivenüberschuss aufwiesen, erhielt die Pflichtige dafür nichts, sondern musste sie der Schwestergesellschaft zusätzlich eine Entschädigung entrichten. Ein Goodwill wurde dabei nicht berücksichtigt. Das Steuerrekursgericht hat deshalb zu Recht die drittvergleichskonforme Bewertung der Funktionsverlagerungen geprüft und aufgrund eines hypothetischen Fremdvergleichs festgestellt, dass die vom kantonalen Steueramt gewählte Vorgehensweise, die nach dem Drittvergleich geschuldete Entschädigung mit der Bewertungsdifferenz der übertragenden Gesellschaft vor und nach der Transaktion gleichzusetzen, in methodischer Hinsicht nicht zu beanstanden ist. Dieser Schlussfolgerung ist beizupflichten.

7.11 Die Pflichtige wendet dagegen ein, das Steuerrekursgericht gehe fälschlicherweise davon aus, dass der Kaufpreis für die Aktien der Pflichtigen den Wert einzelner Aktiven irgendwie vorgebe (Rz. 269 ff.). Der Übernahmepreis beziehe sich jedoch auf den Erwerb der Aktien und nicht auf eine Unternehmensbewertung der Pflichtigen auf eigenständiger Basis. Eine Bewertung auf eigenständiger Basis hätte ein Ergebnis zur Folge gehabt, das unter dem Transaktionspreis – d. h. dem bezahlten Aktienpreis – gelegen hätte. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu unterscheiden, ob es grundsätzlich um die Methode geht, den Goodwill eines Unternehmens zu schätzen, oder um dessen Zuordnung in betraglicher Hinsicht auf einzelne Betriebsteile oder Funktionen. In methodischer Hinsicht ist das Vorgehen nicht zu beanstanden. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entspricht der verbleibende Goodwill der Differenz des unter Dritten bezahlten Aktienpreises abzüglich des Werts der nach dem Beteiligungskauf veräusserten Vermögensgegenstände und der Schulden, wobei der Wert des verbliebenen Betriebsvermögens mit zu berücksichtigen ist (BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008, E. 3.2). Der Rückschluss auf den Gesamtwert des Goodwills einer Unternehmung, ausgehend vom Kaufpreis für die Beteiligung abzüglich buchmässigem Substanzwert, ist demnach methodisch gesetzmässig (BGr, a. a. O., E. 3.1). Offen bleibt damit lediglich die Frage der Zuordnung des gesamten Goodwills auf einzelne Betriebsteile bzw. Funktionen.

8.1 Die verdeckte Gewinnausschüttung infolge Verzichts auf eine drittvergleichskonforme Gegenleistung für die Funktionsverlagerungen und -rückstufungen wurde im Einspracheverfahren nach pflichtgemässem Ermessen mit insgesamt Fr. … geschätzt, was von der Vorinstanz geschützt wurde. Dieser Betrag wurde ausgehend vom bezahlten Aktienpreis ermittelt, von welchem der Wert der veräusserten (und im ersten Rechtgang bestätigten) identifizierbaren immateriellen Werte in Abzug kam. Weiter wurde der verbleibende Unternehmenswert in Abzug gebracht und ein als Rundung bezeichneter Betrag von Fr. … zum übertragenen Goodwill gerechnet. Diese Gewinnaufrechnungen wurden im Rahmen einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung vorgenommen.

8.2 Das Steuerrekursgericht hat die Zulässigkeit und Höhe dieser Ermessenseinschätzung überprüft. Es kam zum Schluss, die Pflichtige habe auch in Bezug auf die im zweiten Rechtsgang noch zu beurteilenden Sachverhalte ihre Mitwirkungspflicht verletzt und der Sachverhalt sei diesbezüglich nach wie vor unvollständig geblieben, weshalb das kantonale Steueramt zu Recht die Bewertung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen habe.

8.3 Die Pflichtige behauptet dagegen, die Voraussetzungen für Ermessensveranlagungen seien nicht erfüllt gewesen, insbesondere weil es an einer Mahnung gefehlt habe (Rz. 205 ff.). Es wurde allerdings bereits im ersten Rechtsgang festgestellt, dass der steueramtliche Revisor u. a. mit förmlicher Auflage vom 7. Juli 2014 und mit Mahnung vom 30. Januar 2015 Informationen und sachdienliche Dokumente einverlangt hatte. Er verlangte zudem das Ausfüllen eines vorbereiteten Formulars sowie die Zurverfügungstellung der bei der Purchase Price Allocation (PPA) gemäss Konzernrechnung der E Inc. verwendeten vollständigen Bewertungsmodelle als Excel-Tabellen. Die Auflage und Mahnung zielten klarerweise darauf ab, die Aufteilung des gesamten Goodwills auf die einzelnen Betriebsteile bzw. Funktionen festzustellen und nicht bloss den Anteil, der auf die an die ausländische Konzerngesellschaft veräusserten immateriellen Vermögenswerte entfiel. Das kantonale Steueramt erliess sodann am 20. Mai 2016 eine weitere Auflage im Einspracheverfahren, mit welcher es insbesondere Bewertungsmodelle für die in der Schweiz verbleibenden Teilbetriebe der Pflichtigen und der E-Schweiz AG per 30. September 2011 und vier Folgejahre verlangt wurden. Am 24. März 2017 verlangte das kantonale Steueramt mit einer weiteren Auflage zusätzliche Angaben zur PPA sowie zur Aufschlüsselung des gesamten, aus dem Aktienpreis abgeleiteten Goodwills in die einzelnen Komponenten sowie den Nachweis, in welcher Gruppengesellschaft das entsprechende Gewinnpotenzial nach der Reorganisation per 30. September 2011 angefallen sei. Am 18. Dezember 2017 wurde die Erfüllung der Auflage gemahnt. Bereits den Veranlagungsverfügungen vom 4. September 2015 waren demnach Auflage und Mahnung vorangegangen, ohne dass der Sachverhalt bezüglich der Goodwillkomponenten damit geklärt werden konnte. Auch im Einspracheverfahren wurde ordnungsgemäss gemahnt. Dass der relevante Sachverhalt diesbezüglich weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren geklärt worden war und kein Widerruf der Mahnung erfolgt war, musste der Pflichtigen bzw. deren Vertreter aufgrund der wiederholten Klärungsversuche des Revisors und des Steuerkommissärs klar gewesen sein. Im Übrigen kann auf die diesbezüglichen Ausführungen im ersten Rechtsgang verwiesen werden (vgl. E. 5.5 f.). Die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung im Veranlagungsverfahren waren erfüllt.

Ferner behauptet die Pflichtige schliesslich erneut, die Auflagen und Mahnungen seien unstrukturiert, unübersichtlich und für die Beantwortung der relevanten Steuerfragen ungeeignet gewesen (Rz. 216 f.). Dass die im Veranlagungsverfahren ergangenen Auflagen und Mahnungen gesetzmässig gewesen waren, wurde vom Verwaltungsgericht bereits im ersten Rechtsgang festgestellt (VGr, 29. September 2021, SB 2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 5.5 ff.). Auf diese Rüge ist deshalb nicht weiter einzugehen. Der verkappte Vorwurf einer rechtswidrigen "fishing expedition" ist fehl am Platz, denn wie der Pflichtigen sehr wohl bekannt ist, bezogen sich die Untersuchungshandlungen im Wesentlichen stets auf die Frage, wohin und in welcher Höhe der anlässlich des Beteiligungserwerbs vorhanden gewesene Goodwill abgeflossen war. Das Vorgehen des Beschwerdegegners und auch die diesbezügliche Beurteilung des Steuerrekursgerichts sind gesetzmässig.

8.4 Eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann die steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (vgl. E. 5.1 ff.). Der Unrichtigkeitsnachweis ist spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht zu leisten, wobei dem Gericht im Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt sind. Für die Bewertung des übertragenen Goodwills ging das kantonale Steueramt vom bezahlten Aktienpreis aus, was vom Steuerrekursgericht zu Recht nicht beanstandet wurde (vgl. E. 7.11). Der nach der Reorganisation verbliebene Unternehmenswert bzw. die zukünftigen Erträge wurden mangels Finanzplänen gestützt auf Kostenaufschläge geschätzt, die sich aus den Vereinbarungen mit der Schwestergesellschaft ergaben, was vom Steuerrekursgericht zu Recht als sachlich begründet erachtet wurde. Der infolge der Funktionsverlagerungen erfolgte Abbau der operativen Betriebsmittel sowie des Personals wurde anhand der vorangegangenen Jahresergebnisse geschätzt, was schliesslich den verbleibenden Unternehmenswert von Fr. … ergab. Daraus hatte das kantonale Steueramt verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von Fr. … (vor Anpassung der Steuerrückstellung) abgeleitet.

8.5 Die Pflichtige macht demgegenüber einerseits geltend, der Unternehmenswert habe im Zeitpunkt des Beteiligungskaufs lediglich Fr. … betragen (Rz. 292). Anderseits hätten sich die nach der Reorganisation verbliebenen Vermögenswerte auf Fr. … belaufen (Rz. 294). Den hohen Aktienkaufpreis begründet sie mit Synergieeffekten für die E-Gruppe. Infolge des Novenverbots ist für das Verwaltungsgericht die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht (vgl. E. 1.3). Auf allfällige neue Tatsachenbehauptungen oder Beweismittel ist deshalb nicht einzutreten. Wie bereits ausgeführt, ging es in den Auflagen und Mahnungen im Veranlagungs- und Einspracheverfahren hauptsächlich um die Erhellung des Sachverhalts im Zusammenhang mit der Aufschlüsselung des Aktienkaufpreises und die Zuordnung der Goodwillkomponenten. Die Pflichtige hat es versäumt, diesbezügliche Behauptungen im Veranlagungsverfahren oder spätestens vor dem Steuerrekursgericht rechtsgenügend zu substanziieren und dafür Beweismittel einzureichen oder anzubieten. Die Ableitung des Goodwills aus dem bezahlten Aktienpreis ist entgegen der Annahme der Pflichtige durchaus gesetzmässig, auch wenn – ohne dies rechtsgenügend zu substanziieren – behauptet wird, der objektive Wert einer Aktie liege unter dem bezahlten Aktienpreis (vgl. dazu BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008, E. 3.3.2). Die Unrichtigkeit der Schätzung des verbliebenen Unternehmenswerts ist nach den zutreffenden Feststellungen des Steuerrekursgerichts nicht nachgewiesen.

8.6 Die Pflichtige macht weiter geltend, die Höhe der ermessensweisen Schätzung der verdeckten Gewinnausschüttung sei willkürlich ausgefallen (Rz. 273). Dies begründet sie insbesondere damit, dass als Ausgangsbetrag ein Verkehrswert der übertragenen Vermögenswerte von exakt Fr. … angenommen wurde, von welchem die erhaltene Gegenleistung und die Zuweisung an die Steuerrückstellung in Abzug kamen. Das Steuerrekursgericht hatte hierzu festgehalten, dass es sich bei den Aufrechnungen um eine Schätzung der Summe aller geldwerten Leistungen handle, ohne dass diese im Einzelnen aufgeschlüsselt wurden, wie es später in der Begründung des Einspracheentscheids erfolgte. Darin wurde eine sogenannte Rundungsdifferenz von Fr. …, also etwa 3,8 % des gesamten geschätzten Werts, zulasten der Pflichtigen aufgeführt, was aber am in den angefochtenen Veranlagungen festgesetzten Betrag nichts änderte.

Bereits in den ursprünglichen Ermessensveranlagungen vom 4. September 2015 wurde der Verkehrswert der veräusserten Vermögenswerte pauschal mit Fr. … geschätzt. Diese ausdrücklich alle veräusserten materiellen und immateriellen Vermögenswerte einschliesslich Goodwill umfassende, ermessensweise Schätzung erscheint mit Blick auf den Aktienkaufpreis von umgerechnet rund Fr. … und einem vom Steueramt geschätzten verbleibenden Unternehmenswert nach Reorganisation von rund Fr. ... nicht als willkürlich. Dass in der Begründung des Einspracheentscheid versucht wurde, den Gesamtbetrag der verdeckten Gewinnausschüttung auf verschiedene Positionen aufzuschlüsseln, was in Anbetracht der ungenügenden Mitwirkung der Pflichtigen von vornherein nur mittels Schätzungen möglich war und letztlich eine Differenz in Höhe von 3,8 % nicht klar zugeordnet werden konnte, sondern als Rundungsdifferenz bezeichnet wurde, lässt die Schätzungen nicht als willkürlich erscheinen. Zwar mag die Bezeichnung als Rundungsdifferenz diskutabel sein, aber aus dem Einspracheentscheid ergibt sich klar, dass es sich hierbei um einen Teil der gesamten verdeckten Gewinnausschüttung handelte, was für die Pflichtige ohne weiteres erkennbar war.

9.1 Die Pflichtige wirft der Vorinstanz u. a. auch deshalb Willkür vor, weil diese zwar festhielt, im Einspracheverfahren sei das rechtliche Gehör verletzt worden, das Gericht jedoch zum Schluss kam, in Anbetracht der uneingeschränkten Überprüfungsbefugnis, von welcher es Gebrauch gemacht habe, sei die Gehörsverweigerung geheilt worden (Rz. 275). Ob die Annahme einer Gehörsverletzung im Einspracheverfahren überhaupt zutrifft, ist allerdings fraglich. Bereits in der Auflage vom 7. Juli 2014 hatte der steueramtliche Revisor detaillierte zahlenmässige Angaben gefordert, u. a. zu konzerninternen Verrechnungen in den Jahren 2009 und 2010, zum Personalaufwand im Zeitraum vom 1.1. bis 30.9.2011 sowie nach dem 30.9. bis 31.12.2011, mit Angabe zu den angestellten Personen und den Arbeitgebern vor und nach Reorganisation, zur Aufschlüsselung des Werts der immateriellen Anlagen gemäss PPA im Gesamtbetrag von USD … bis und nach dem 30. September 2011, u. a. auch umfassend die Position Customer Relationships, sowie detaillierte Angaben zu stillen Reserven und Carve-out P&L Statement der Geschäftsjahre 2010 sowie 2011 (bis 30. September). In einer Aufstellung wies er u. a. darauf hin, dass in Anlehnung an den 45-prozentigen Abbau der Belegschaft der Goodwill gemäss PPA um 45 % zu kürzen und den identifizierbaren immateriellen Werten gutzuschreiben sei. Es musste auch der damaligen Vertreterin durchaus klar gewesen sein, dass die steueramtlichen Untersuchungshandlungen eindeutig darauf abzielten, den Wert von auf andere Gruppengesellschaften überführten stillen Reserven festzustellen. Dies war auch Gegenstand diverser Verhandlungen und E-Mail-Korrespondenzen im Veranlagungsverfahren.

9.2 Dass der unmittelbare Zusammenhang mit dem Verkauf von immateriellen Rechten an die E-Company einerseits, aber anderseits auch mit der Verlagerung von bisherigen Funktionen der Pflichtigen innerhalb der E-Gruppe der Vertreterin der Pflichtigen bekannt war, ergibt sich u. a. aus deren Schreiben vom 27. Februar und 26. Mai 2015. In der Ermessenseinschätzung wurde eine verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet, die mit der nach Ansicht der Steuerbehörde zu tiefen Gegenleistung für die – an die Konzerngesellschaft im Land U – verkauften immateriellen Vermögenswerte begründet wurde. Mittels Auflage vom 24. Februar 2017 im Einspracheverfahren wurde u. a. erneut verlangt, die nach der Reorganisation zurückgebliebenen Goodwillkomponenten substanziiert nachzuweisen und detaillierte Mehrjahresfinanzpläne der Pflichtigen sowie der E-Schweiz AG für den Zeitraum nach der Reorganisation einzureichen. Weiter wurden eine Kopie des Entscheids der Geschäfts- bzw. Konzernleitung bezüglich Übernahme, Reorganisation und weiterer Strategie der Pflichtigen und ihrer schweizerischen Schwestergesellschaft und Budget- und Ist-Vergleiche für beide Gesellschaften für die Geschäftsjahre 2011 bis 2014 mit Erläuterungen zu den Abweichungen gefordert. Mit Auflage vom 24. März 2017 wurde ausdrücklich unter Bezugnahme auf eine Goodwillposition von EUR … deren Aufschlüsselung und der Nachweis verlangt, in welcher Gruppengesellschaft das entsprechende Gewinnpotenzial nach der Reorganisation angefallen sei. Diese Untersuchungshandlungen wurden offensichtlich aufgrund der Annahme getroffen, neben dem unterpreislichen Verkauf der immateriellen Vermögenswerte an die Gesellschaft im Land U seien infolge der Reorganisation und der Funktionsverlagerungen auch weitere Goodwillkomponenten auf andere Konzerngesellschaften – u. a. auf die schweizerische Schwestergesellschaft – übertragen worden. Am bereits in den Veranlagungsverfügungen ermessensweise geschätzten Gesamtbetrag änderte dies nichts. Die Pflichtige war im Einspracheverfahren durch Steuerexperten einer grossen, international tätigen Beratungsgesellschaft vertreten. Diese hätten vor diesem Hintergrund durchaus Anlass und auch die Möglichkeit gehabt, die geforderten Auskünfte und Nachweise rechtzeitig im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren oder spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu leisten und die wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Konsequenzen der ihnen bekannten Funktionsverlagerungen aus ihrer Sicht zu erläutern. Stattdessen beschränkten sie sich auf die Behauptung, es hätten keine (entschädigungspflichtigen) Funktionsverlagerungen stattgefunden. Es war für die Vertreterin der Pflichtigen bereits im Einspracheverfahren voraussehbar, dass die rechtliche Begründung der angefochtenen Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung unter Umständen erweitert werden könnte und Goodwillkomponenten, die infolge der Funktionsverschiebungen auf andere Konzerngesellschaft übertragen worden waren, entsprechend berücksichtigt werden könnten. Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs ergibt sich keine allgemeine Pflicht der Behörde, ihre Rechtsauffassung vor Fällung des Entscheids bekannt zu geben (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 124 N. 8). Selbst wenn aber eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorgelegen hätte, wäre sie durch die Untersuchungen des über uneingeschränkte Überprüfungsbefugnis verfügenden Steuerrekursgerichts und die im vorinstanzlichen Verfahren vorhandene Möglichkeit der Pflichtigen zur rechtlichen Stellungnahme und Einreichung von Beweismitteln geheilt worden, wie das Steuerrekursgericht insoweit zutreffend feststellt.

9.3 Weiter wirft die Pflichtige dem Steuerrekursgericht vor, es habe sich über die Anweisungen im Rückweisungsentscheid hinweggesetzt, weil es den Sachverhalt nicht ergänzend untersucht habe (Rz. 136 f.). Allerdings hat das Steuerrekursgericht das Vorliegen von Funktionsverlagerungen und -rückstufungen ausdrücklich festgestellt. Das Gericht war nicht gehalten, einen neuen Schriftenwechsel anzuordnen, weil dazu bereits im Veranlagungs- und Einspracheverfahren vertiefte Untersuchungen durchgeführt worden waren und sich das Steuerrekursgericht für die ergänzende Untersuchung auf den vorliegenden Aktenstand abstützen konnte. Dieses Vorgehen war gesetzmässig.

9.4 Der Schluss des Steuerrekursgerichts, die Pflichtige sei für die Funktionsverlagerungen ungenügend entschädigt worden, die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen seien auch diesbezüglich erfüllt gewesen, die ermessensweise Schätzung sei rechtmässig ausgefallen und die Pflichtige habe die Unrichtigkeit nicht nachgewiesen, erweist sich nach den vorangegangenen Ausführungen als gesetzmässig.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten ist.

10.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG; § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde SB.2022.00060 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–30.9.2011 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die Beschwerde SB.2022.00061 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.–30.9.2011 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00060 wird festgesetzt auf Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 50'087.50 Total der Kosten.

4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00061 wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 50'052.50 Total der Kosten

5. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Stadt W/Kt. ZH;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

Zürich Verwaltungsgericht 04.10.2023 SB.2022.00060

Résumé

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