Zürich Verwaltungsgericht 23.10.2002 SB.2002.00071

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  Geschäftsnummer: SB.2002.00071   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 23.10.2002 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1999

Privat- oder Geschäftsvermögen Streitig war die Abzugsfähigkeit der Unterhaltskosten einer Liegenschaft, die im Gesamteigentum von drei Anwälten einer Anwaltsgemeinschaft von total vier Partnern steht. Der Personenkreis der Anwaltsgemeinschaft und jener der Eigentümergemeinschaft ist somit nicht identisch. Ferner ist die Liegenschaft nicht in den Geschäftsbüchern der Anwaltsgemeinschaft aufgeführt. Vielmehr wird sie von den Eigentümern der Anwaltsgemeinschaft zu einem marktüblichen Mietzins zur Nutzung als Geschäftslokalität überlassen. Die Liegenschaft ist daher als Privatvermögen des Pflichtigen zu würdigen und nicht als Geschäftsvermögen der Anwaltsgemeinschaft.

  Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN EIGENTÜMERGEMEINSCHAFT GESELLSCHAFTSVERMÖGEN HARMONISIERUNGSBESCHWERDE LIEGENSCHAFTENUNTERHALT MARKTÜBLICHER MIETZINS NUTZER PRIVATVERMÖGEN SYSTEMWECHSEL VERMÖGENSSTEUER

Rechtsnormen: § 18 lit. III StG Art. 69 lit. IV StHG Art. 69 lit. V StHG Art. 72 lit. I StHG § 3 lit. a) VV StHG 69

Publikationen: RB 2002 Nr. 97

Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2

I. A ist unter anderem zusammen mit C und D in X in der Anwaltsgemeinschaft E als Rechtsanwalt tätig. Die drei Anwälte schlossen am 29. November 1996 einen Gesellschaftsvertrag, worin sich C verpflichtete, die in seinem Eigentum stehende Liegenschaft K-strasse in X in die Gesellschaft einzubringen. Die beiden andern Gesellschafter verpflich­teten sich zur Zahlung je eines Drittels des Einbringungspreises der Liegenschaft von Fr. 1'500'000.-, d.h. von je Fr. 500'000.-. Mit Vertrag vom 29. September 1997 vermie­teten die drei Gesellschafter die nunmehr in ihrem Gesamteigentum stehende Liegenschaft zu einem jährlichen Mietzins von Fr. 81'000.- an die Anwaltsgemeinschaft E. Im Jahr 1998 trat F als weiteres Mitglied in diese Anwaltsgemeinschaft ein.

In der Steuererklärung 1999 B deklarierte A seinen Anteil an der erwähnten Liegen­schaft als Privatvermögen und brachte die im Jahr 1998 angefallenen aus­serordentlichen Lie­genschaftsunterhaltskosten von Fr. 8'485.- in Abzug. Demgegenüber würdigte das kan­tonale Steueramt die Liegenschaft als dem Geschäftsvermögen zugehörig. Auf dieser Grund­lage schätzte es A mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 12. Oktober 2001 bzw. 28. Januar 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 128'500.- (Zürich und Gesamt) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 23'000.- (Zürich) bzw. Fr. 26'000.- (Gesamt) ein.

II. Die Steuerrekurskommission III wies den hiergegen gerichteten Rekurs des Pflich­tigen am 28. Mai 2002 ab. Eine Kommissionsminderheit vertrat die Auffassung, die fragliche Liegenschaft bilde Privatvermögen, weshalb das Rechtsmittel gutzuheissen sei.

III. Mit Beschwerde vom 10. September 2002 liess der Pflichtige dem Verwaltungs­­­gericht beantragen, es sei das steuerbare Einkommen um die ausserordentlichen Unterhaltskosten von Fr. 8'485.- auf Fr. 120'100.- herabzusetzen. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Der zuständige Einzelrichter überwies die Sache der 2. Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. In der Steuerperiode 1999 werden im Jahr 1998 angefallene Unterhaltskosten für Liegenschaften im Privatvermögen, soweit sie den Pauschalabzug von 20 % übersteigen, als ausserordentliche Aufwendungen grundsätzlich zum Abzug zugelassen (§ 3 lit. a Satz 1 der Verordnung des Regierungsrats vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] über den Vollzug von Art. 69 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG] in Verbindung mit Art. 69 Abs. 4 und 5 StHG).

Zwischen den Parteien ist unbestritten, dass die Aufwendungen des Pflichtigen für die im Gesamteigentum stehende Liegenschaft in X im Sinn der erwähnten Bestim­mungen ausserordentlicher Natur sind und daher insofern in der vorliegenden Steuerperio­de abzugs­fähig wären. Streitig ist nur, ob die Liegenschaft zum Privatvermögen zu rechnen ist, wie der Pflichtige behauptet, oder ob sie dessen Geschäftsvermögen als selbständig er­wer­ben­der Rechtsanwalt zugehört, wie das kantonale Steueramt im Einklang mit dem angefoch­tenen Entscheid geltend macht.

2. Als Geschäftsvermögen gelten nach § 18 Abs. 3 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen.

a) Die Zuordnung alternativer Wirtschaftsgüter – wie der streitbetroffenen Liegenschaft – zum Geschäftsvermögen hat nach Lehre und Rechtsprechung im Einzelfall unter Würdigung der gesamten Umstände zu erfolgen. Abzustellen ist dabei auf die aktuelle tech­nisch-wirtschaftliche Funktion eines Wirtschaftsguts. Wenn ein solches Gut im Beurteilungszeitpunkt objektiv erkennbar für Geschäftszwecke verwendet wird bzw. der selbständigen Erwerbstätigkeit tatsächlich dient, so bildet es unabhängig von der Herkunft der Mittel oder vom Erwerbsmotiv Geschäftsvermögen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel/Frankfurt am Main 1997, Art. 8 N. 48 mit Hinweisen auf die bundes- und verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung). Allerdings können grund­sätzlich nur solche Werte Geschäftsvermögen sein, welche sich im Eigentum des In­habers bzw. der Gesellschafter des Personenunternehmens befinden, es sei denn, diese Personen könnten tatsächlich wie Eigentümer über den Vermö­gensgegenstand verfügen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2002, Art. 18 N. 127 ff., und Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel/Genf/­Mün­chen 2000, Art. 18 DBG N. 46, je mit Verweisungen). Im Rahmen der anzustellenden Würdigung ist schliesslich der Wille des Steuerpflichtigen mitzuberücksichtigen, wie er aus objektivierter – ausdrücklicher oder stillschweigender – Willenskundgebung hervorgeht. Der buchmässigen Behandlung kommt dann gewichtige Bedeutung zu, wenn die buchhal­terische Darstel­lung mit den tatsächlichen Verhältnissen in Einklang steht (RB 1982 Nr. 61; vgl. auch Locher, Art. 18 N. 135 f.).

b) Die Liegenschaft K-strasse in X dient der Anwaltsgemeinschaft E, welche aus den Gesellschaftern A, C, D und F gebildet wird, als Geschäftslokalität. Insoweit würde die ausschliesslich geschäftliche Nutzung der Liegenschaft klar für deren Zugehörigkeit zum Ge­schäftsvermögen sprechen. Indessen befindet sich die Liegenschaft nicht im Eigentum aller vier Gesellschafter der Anwaltsgemeinschaft. Sie steht lediglich im Eigentum von A, C und D.

Fallen aber der Personenkreis der Anwaltsgemeinschaft und derjenige der Eigentümerschaft auseinander, kann der Tatsache, dass die Liegenschaft von der Anwaltsgemeinschaft geschäftlich genutzt wird, keine besondere Bedeutung zukommen, sondern erweist sich dieses Kriterium bloss als eines unter anderen. Bei dieser Sachlage geht es jedenfalls nicht an, bloss aus dem Umstand, dass drei von vier Gesellschaftern der Anwaltsgemeinschaft Eigentümer der Liegenschaft sind, abzuleiten, diese werde gemischt genutzt – nämlich geschäftlich von den Eigentümern und privat von der Nichteigentümerin – und diene, weil mehr Gesellschafter Eigentümer als Nichteigentümer seien, überwiegend der selbstän­digen Erwerbstätigkeit dieser Personen. Vielmehr muss in einem derartigen Fall unter Abwägung aller erheblichen Umstände die objektivierte Willenskundgebung des Pflichtigen ermittelt werden.

In diesem Licht betrachtet spricht die Tatsache, dass die Liegenschaftseigentümer die Liegenschaft der Anwaltsgemeinschaft nicht unentgeltlich überlassen, sondern zu einem bestimmten, unstreitig marktüblichen Mietzins vermietet haben, objektiv dafür, dass sie die Liegenschaft ihrem Privatvermögen zugerechnet haben wollten. In Übereinstimmung damit ist die Liegenschaft nicht in die Geschäftsbücher der Anwaltsgemeinschaft aufgenommen oder vom Pflichtigen als Geschäftsvermögen bezeichnet bzw. deklariert wor­den. Steht infolgedessen die buchmässige Darstellung nicht in Widerspruch, sondern vielmehr im Einklang mit den tatsächlichen Verhältnissen, kommt ihr gewichtige Bedeutung zu. Dagegen vermag die Tatsache allein, dass die Liegenschaft unter anderem auch von den Liegenschaftseigentümern geschäftlich genutzt wird, nicht aufzukommen.

Unter Abwägung aller Umstände ist somit die Liegenschaft K-strasse in X als Privatvermögen des Pflichtigen zu würdigen.

3. Demzufolge erweisen sich die Aufwendungen des Pflichtigen im Jahr 1998 für die erwähnte Liegenschaft von Fr. 8'485.- im Sinn von § 3 lit. a Satz 1 der regierungsrätlichen Verordnung vom 14. Oktober 1998 in Verbindung mit Art. 69 Abs. 4 und 5 StHG als ausserordentlich und sind daher in der Steuerperiode 1999 abzugsfähig.

Das führt zur Gutheissung der Beschwerde.

4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Dieser hat den Beschwerdeführer für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu entrichten (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

5. Der vorliegende Entscheid betrifft einen Sachverhalt, der in die Zeit der in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehenen achtjährigen, am 31. Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur An­passung der kantonalen Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Während der Übergangsfrist sind die Vorschriften dieses Gesetzes nicht anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der Kanton sein Steuerrecht bereits an das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E. 2d S. 587). Die in Art. 73 StHG gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide vorgesehene Ver­wal­tungsgerichtsbeschwerde ist somit zur Überprüfung der Anwen­­dung des kantonalen Ste­u­er­rechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001 zulässig, wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen Inkrafttreten bereits entspricht oder diesem später, jedoch vor dem 1. Januar 2001, angepasst wird. Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a des Bun­desgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943).

Die entschiedene Sache liegt jedoch insofern anders, als sich der Gesetzgeber selber über die Anpassungsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG hinweggesetzt hat (siehe vorstehend Er­wägung 1). Unter den gegebenen besonderen Umständen könnte vertreten werden, dass aus­nahmsweise die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Sinn von Art. 73 StHG bzw. § 154 Abs. 1 StG zulässig wäre. Darüber hat aber das Bundesgericht zu befinden. Das Verwaltungs­gericht begnügt sich deshalb mit dem vorliegenden Hinweis an die Parteien und verzich­tet auf eine entsprechende Rechtsmittelbelehrung im nachfolgenden Entscheiddispositiv.

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 120'100.- (Zürich und Gesamt) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 23'000.- (Zürich) bzw. Fr. 26'000.- (Gesamt) ein­geschätzt.

2.        Die Rekurskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

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