Zürich Verwaltungsgericht 28.08.2002 SB.2002.00034

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  Geschäftsnummer: SB.2002.00034   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 28.08.2002 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Handänderungssteuer

Wirtschaftliche Handänderung, Kettenhandel Es liegt keine wirtschaftliche Handänderung bzw. kein Kettengeschäft vor, weil der von den Endkäufern zu bezahlende Landpreis dem vom ursprünglichen (Land-)Verkäufer festgesetzten entspricht, da sich der Zwischenerwerber daran gebunden fühlte. Damit fehlt dem Zwischenerwerber eine wesentliche Eigentümerbefugnis. Abweisung der Beschwerde.

  Stichworte: EIGENTÜMERBEFUGNIS EINFACHE GESELLSCHAFT HANDÄNDERUNGSSTEUER KETTENGESCHÄFT PREISGESTALTUNG VERFÜGUNGSMACHT ZUSAMMENRECHNUNG

Rechtsnormen: § 95 lit. IV aStG § 161 GVG Art. 530 lit. I OR § 155 StG § 160 StG § 227 lit. IIa StG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3

I. 1. C war Eigentümer der Parzelle Kat.Nr. 01 mit 2'581 m2 Land in X. In einer "Ver­einbarung" vom 15. Oktober 1998 gestattete er A, Architekt in Y, auf diesem Grundstück "eine Ueberbauung auf eigenes Risiko zu planen, zu verkaufen und zu realisieren." A verpflichtete sich unter anderem, "dass er dafür besorgt sein wird, dass der Verkaufspreis von Fr. 1'548'600.00 für Kat. 01 entsprechend dem Grundstückverkauf auf das Konto von C eingehen wird." Zur Veräusserung des gesamten Grundstücks räumte C A "eine Frist bis 01. Mai 1999 ein". Sollte bis zu diesem Zeitpunkt die Realisierung nicht zustande­kommen, vereinbarten die Parteien, dass C "nicht mehr an die Vertragsbedingungen gebunden" sei und frei über das Grundstück verfügen könne.

Am 22. Februar 1999 erwirkte A die Baubewilligung für die Erstellung von zwei Mehr­­familienhäusern mit insgesamt 16 Wohnungen. Am 19. August 1999 wurde das Grund­­stück in Miteigentumsanteile aufgeteilt und zu Stockwerkeigentum umgestaltet.

Zwischen dem 19. August 1999 und dem 30. Mai 2000 veräusserte C an 15 Erwerber diverse Stockwerkeigentumsanteile; eine Stockwerkeigentumseinheit behielt er für sich. Am 14. Juni 2000 verkaufte er die restlichen, nicht veräusserten Einheiten (zwei Abstellräume und ein Garagenplatz) an A. In zeitlicher Nähe zum Land­erwerb schlossen alle Käufer einen Generalunternehmer-Vertrag mit A zur Er­stellung der jeweiligen Eigentumswoh­nungen mit zugehörigen Nebenräumen ab.

2. Der Gemeinderat X, der sich die Veranlagung der Handänderungssteuern vorbehalten hatte, stellte sich auf den Standpunkt, es lägen wirtschaftliche Handänderungen zwischen C und A einerseits sowie zwischen diesem und den Grundstückerwerbern andererseits vor. Mit Einspracheentscheid vom 29. Oktober 2001 auferlegte der Gemeinderat A für die wirtschaftliche Hand­änderung zwischen ihm und den Enderwerbern eine (hälftige) Hand­­änderungssteuer von Fr. 49'548.85. Dabei rechnete der Gemeinderat als Bemessungsgrundlage Land- und Werkpreis zusammen.

II. Die vom Pflichtigen angerufene Steuerrekurskommission III hob mit Rekurs­ent­scheid vom 13. März 2002 den Einspracheentscheid des Gemeinderats X vom 29. Oktober 2001 auf und sprach A eine Parteientschädigung zu.

Die Kommission gelangte zum Schluss, es lägen keine wirtschaftlichen, sondern einzig zivilrechtliche Handänderungen zwischen C und den Grundstückerwerbern vor.

III. Die Gemeinde X beantragte dem Verwaltungsgericht mit Beschwerde vom 17. April 2002, es seien die Handänderungssteuerveranlagungen gemäss den Einspracheent­­scheiden des Gemeinderats vom 29. Oktober 2001 wiederherzustellen, eventualiter sei, ausgehend von einer wirtschaftlichen Handänderung an der Hälfte der betreffenden Grundstücke, die dem Beschwerdegegner auferlegte Handänderungssteuer von Fr. 49'548.85 um 50% auf Fr. 24'774.40 herabzusetzen, alles unter Neuregelung der Kos­tenfolgen. Ausserdem verlangte sie eine Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf eine Vernehmlassung verzichtete, schloss der Beschwerdegegner auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 213 in Verbin­dung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder un­vollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt auch unter dem neuen Recht das bisher in § 95 Abs. 4 des auf den 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) ausdrücklich geregelte Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurskommission. Tatsachen oder Be­weismittel, die nicht (spätestens) im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder an­ge­rufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, nament­­lich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 95 ff.). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

2. Die Handänderungssteuer wird laut § 227 Abs. 1 StG bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Diesen "zivilrechtlichen Handänderungen", worunter die sachenrechtliche Übertragung des Eigentums an Grundstücken verstanden wird, sind nach § 227 Abs. 2 lit. a StG die "wirtschaftlichen Handänderungen" gleichgestellt. Als solche gelten Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grund­­­stücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Die Annahme einer wirt­schaftlichen Handänderung setzt voraus, dass wesentliche Teile der dem Grundeigentum in­ne­wohnenden Verfügungsgewalt rechtsgeschäftlich übertragen werden, so dass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft wirke "tatsächlich und wirtschaftlich" wie eine (zivilrechtliche) Handänderung an einem Grundstück. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn mit den übertragenen Rechten Befugnisse verbunden sind, die dem jeweiligen Inhaber eine Stellung einräumen, welche tatsächlich und wirtschaftlich jener eines Eigentümers gleichkommt. Als­dann ist nicht auf die formelle (äussere) Rechtswirkung, sondern auf die erzielte tatsächliche wirtschaftliche Wirkung abzustellen (so bereits [noch zum alten Recht] RB 1977 Nr. 92).

Eine rechtsgeschäftliche Übertragung wesentlicher Teile der dem Grundeigentum in­­newohnenden Verfügungsgewalt erfolgt etwa beim Vollzug von Kettengeschäften. Ein sol­cher Kettenhandel, dessen Existenz vorliegend von der Beschwerdeführerin verfochten wird, liegt vor, wenn der Berechtigte vom Grundeigentümer die wirtschaftliche Verfügungs­­­­macht nicht nur eingeräumt erhält, sondern diese zugunsten eines Dritten, der den Kauf hernach voll­zieht und das Grundeigentum erwirbt, tatsächlich ausübt. Bei diesem Vor­gang sind dem­nach zwei Schritte zu unterscheiden, von denen jeder für sich als wirtschaftliche Handänderung steuerbar ist.

Die diesbezügliche verwaltungs- und bundesgerichtliche Rechtsprechung ist von der Rekurskommission zutreffend wiedergegeben worden, so dass auf deren Erwägungen ver­wie­sen werden kann (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 [GVG]).

3. a) Zu den wesentlichen Befugnissen eines Baulandeigentümers, deren rechtsgeschäft­­liche Übertragung auf einen Dritten für die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung in Gestalt eines Kettenhandels unabdingbar ist, gehört nicht nur die Möglichkeit, den (spä­teren) Grundstückerwerber auszuwählen und ihm die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück zu verschaffen, sondern (kumulativ) auch die Möglichkeit, den Preis da­für – d.h. den "Kaufpreis" – selber zu bestimmen. Auch hierzu hat die Vorinstanz die ver­waltungsgerichtliche Rechtsprechung zutreffend wiedergegeben (Erwägung 1b und 2b des Rekursentscheids), so dass auch hierzu im Sinn von § 161 GVG darauf zu verweisen ist.

b) Der Verkauf der (späteren) Grundstücke zwischen C und den End­erwerbern ist ge­mäss unbestrittener Darstellung der Parteien zum in der Vereinbarung C/A vom 15. Oktober 1998 festgelegten Preis von Fr. 600.-/m2 erfolgt. Zu Recht hat die Vorinstanz weiter darauf hingewiesen, dass Umstände nicht ersichtlich seien, welche auf eine Verschie­bung von Kaufpreisanteilen des Landes in den Werklohn hindeuten würden. Insbeson­dere ist der­­artiges der bei den Akten liegenden Bauabrechnung nicht zu entnehmen. Zudem hat es im Rekursverfahren an entsprechenden Behauptungen der Beschwerdeführerin gänz­lich ge­fehlt; was sie zur Frage der Verschiebung von Kaufpreisteilen in den Werklohn in der Beschwerdeschrift neu anführt, kann wegen des im Beschwerdever­fahren geltenden No­ven­ver­­botes (vgl. Erwägung 1 vorstehend) nicht berücksichtigt wer­den. Insgesamt hat die Vor­instanz bei dieser Sachlage geschlossen, dass der Pflichtige nicht ernsthaft die Mög­lichkeit hatte, den Verkaufspreis nach Belieben zu bestimmen und einen allfälligen Zwischengewinn für sich zu behalten.

c) Auch die Beschwerdeführerin muss zugestehen, dass "sich aufgrund des reinen Vertragswortlautes nicht mit Sicherheit sagen [lässt], ob A einen Zwischengewinn erzielen durfte" und verweist sinngemäss auf die Umstände des Vertragsschlusses, die Interessenlage der Parteien und entsprechende Übung. Soweit es sich hier nicht wiederum um unzulässige Noven handelt, sind diese pauschal und allgemein gehaltenen Ausführungen nicht ge­eignet, die Würdigung der Vorinstanz zu erschüttern. Wohl ist im Vertrag C/A offen gelassen, in­wie­weit ein auf dem Landpreis allfällig erzielter Zwischengewinn des Pflichtigen zu behandeln wäre. Entscheidend im zu beurteilenden Sachverhalt ist indessen, dass dieser Zwi­schen­gewinn gerade nicht erzielt wurde. Der Pflichtige hat sich vorliegend offensichtlich an den in der Vereinbarung vom 15. Oktober 1998 festgelegten Landpreis von Fr. 600.-/m2 vollumfäng­lich gebunden gefühlt und diesen gegenüber den Enderwerbern so eingehalten. Der bei den Akten liegende Reservationsvertrag, welchen der Pflichtige als Vertreter von C mit dem Landerwerber D unterzeichnet hat, bestätigt dies. Damit hat es tatsächlich an weiteren konkre­ten Indizien dafür gefehlt, dass der Pflichtige im vorliegenden Fall rechtlich und wirtschaft­lich frei gewesen ist, den Preis für die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Grundstück an die (späteren) Grundstückerwerber zu bestimmen und gebricht es damit an einer wesentlichen Eigentümerbefugnis (vgl. vorstehend Erwägung 2a). Die allgemeine Interessenlage des Pflichtigen, einen möglichst hohen Gewinn aus diesem Ge­schäft zu erzielen, sowie weiter nicht substanzierte Umstände bei Vertragsabschluss rei­chen als Indizien für das Gegenteil nicht aus.

Fehlt es aber am von der Beschwerdeführerin zu erbringenden Nachweis des auf den Pflichtigen übergegangenen Rechts auf freie Preisgestaltung, lässt sich vorliegend weder aus der Risikoaufteilung zwischen Landverkäufer und Generalunternehmer noch aus dem im Vertrag enthaltenen Stichtag 1. Mai 1999, bis zu welchem das Projekt realisationsbereit sein musste, oder gar aus der Übernahme von wenigen nicht verkäuflichen Nebenräu­men durch den Pflichtigen die wirtschaftliche Handänderung zwischen C und dem Pflich­tigen herleiten. Auch hierzu sei auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen (§ 161 GVG), denen das Verwaltungsgericht vollumfänglich beitritt.

4. a) Mit der Vorinstanz und der Begründung des Eventualantrags der Beschwerdeführerin ist vorliegend davon auszugehen, dass sich Landveräusserer und Werkunternehmer durch übereinstimmende gegenseitige Willensäusserungen (Art. 1 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]) zu einer einfachen Gesellschaft gemäss Art. 530 Abs. 1 OR zusammengefunden haben. Beide haben dieses Vorhaben gemeinsam angestrebt. Beide haben denn auch je – wenn auch auf qualitativ und quantitativ unterschiedliche Weise – zur Erreichung dieses Zwecks beigetragen (vgl. BGE 104 II 108 E. 2 S. 112). Der Beitrag des Landeigentümers C hat darin bestanden, die Grundstücke zu verkaufen und alle Massnahmen zur Durchführung des Projekts soweit erforderlich zu unterstützen bzw. dem Pflichtigen entsprechende Vollmachten zu erteilen. Demgegenüber hat der Beitrag des Pflichtigen darin bestanden, mit den Grundstückkäufern einen Generalunternehmervertrag für die schlüsselfertige Erstellung der Wohnungen aufgrund des Bauprojekts abzuschlies­sen und die Überbauung zu realisieren. Pflichtiger und Generalunternehmer haben sich in­fol­gedessen – nicht ausdrücklich, aber aufgrund der aktenkundigen Umstände stillschweigend – zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen mit dem gemeinsamen Ziel,

das Land mit den darauf geplanten Eigentumswohnungen zu verkaufen. Dass sie nicht gegenseitig am finanziellen Erfolg ihres jeweiligen Beitrags zur Erreichung des Gesellschafts­zwecks beteiligt waren, ist unerheblich, denn auch eine derartige Regelung ist eine statthafte Form der Gewinnaufteilung; Entsprechendes gilt für die Verlusttragung (vgl. Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 8. A., Bern 1998, S. 262 f.). Dass die Gesellschafter möglicherweise unterschiedliche wirtschaftliche Interessen im Hinblick auf die gewählte Form der Gewinnverteilung gehabt haben, ist schliesslich ebenso unwesentlich; entscheidend ist, dass sie einen gemeinsamen übergeordneten Gesellschaftszweck verfolgt haben (vgl. BGE 104 II 108 E. 2 S. 112), was hier wie ausgeführt zutrifft.

b) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin, welche sich hierfür auf Felix Richner (Zusammenrechnung und Kettenhandel, ZStP 10 [2001], S. 1) stützt, ist mit der Bildung der einfachen Gesellschaft jedoch nicht bereits die (vorliegend hälftige) Übertragung der Verfügungsmacht über das Baulandgrundstück vom Landeigentümer an den Mitgesellschafter, vorliegend den Pflichtigen, verbunden. Wiederum wäre seitens der Beschwer­deführerin nachzuweisen, dass die eigentliche wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück an sich rechtlich und wirtschaftlich in die einfache Gesellschaft mit eingebracht worden ist, was bei gewissen vertraglichen Konstellationen durchaus denkbar ist. Indessen ist vorliegend eben gerade nicht davon auszugehen, dass die wesentliche Eigentümerbefugnis der freien Landpreisbestimmung in die einfache Gesellschaft eingegangen bzw. in diese übertragen worden ist. Eine ganze Reihe übriger, von der Beschwerdeführerin erwähnten und hier im Wesentlichen wiederholten untergeordneten Eigentümerbefugnisse sind zweifellos in die Gesellschaft eingebracht worden, reichen aber für die Annah­me einer wirtschaftlichen Handänderung vom Landeigentümer in die einfache Gesellschaft für sich allein nicht aus. Wie zu entscheiden wäre, wenn die Vertragsparteien tatsäch­lich auch das Recht der Landpreisgestaltung in die einfachen Gesellschaft übertragen hätten oder etwa eine gegenseitige Beteiligung am finanziellen Erfolg des jeweils anderen Beitrags zur Erreichung des Gesellschaftszwecks, insbesondere eben des Generalunterneh­mers am Grundstückgewinn des Landeigentümers, vereinbart hätten, kann offen gelassen werden. Dieses Ergebnis deckt sich übrigens mit der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (RB 2001 Nr. 109).

Wohl hat die Vorinstanz sich hier in der Begründung ihres Entscheides kurz gehalten, jedoch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts in dieser Frage richtig zusammen­gefasst und zitiert, weswegen von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwerde­­führerin bzw. der Begründungspflicht keine Rede sein kann.

5. Angesichts dieser Sachlage hat die Rekurskommission rechtens erkannt, dass keine wirtschaftlichen Handänderungen, sondern lediglich zivilrechtliche Handänderungen zwischen dem Veräusserer und den Enderwerbern vorliegen. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

6. ...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

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