Zürich Verwaltungsgericht 03.07.2002 SB.2002.00024

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  Geschäftsnummer: SB.2002.00024   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 03.07.2002 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Das Bundesgericht hat eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen diesen Entscheid am 16.09.2003 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: ausserordentliche Einkünfte (Steuerjahr 1998)

Ausserordentliche Einkünfte, Bemessungslücke Die im Lückenjahr ausgerichtete Dividende in der Höhe des Dreifachen derjenigen der Vorjahre an das die Gesellschaft beherrschende Aktionärsehepaar qualifiziert nicht als ausserordentliche Einkunft. Abweichende Minderheitsmeinung.

  Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN AUSSERORDENTLICHE EINKUNFT BEHERRSCHUNG BEMESSUNGSSYSTEM DIVIDENDE EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN FAMILIENAKTIENGESELLSCHAFT LEISTUNGSFÄHIGKEITSPRINZIP STEUERHARMONISIERUNG SYSTEMWECHSEL

Rechtsnormen: § 154 lit. I StG § 275 StG Art. 69 StHG Art. 72 StHG Art. 73 StHG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2

I. Die Eheleute P. hielten 522 von 540 Namenaktien A à Fr. 1'000.- nom. und sämtliche 600 Namenaktien B à Fr. 100.- nom. der Q. AG. Sie schenkten per 31. Dezember 1997 je 134 Aktien A und 100 Aktien B ihren beiden Söhnen. Nachdem die Gesellschaft den Eheleuten während Jahren je­weils eine Dividende von 40 % des Nennwerts der Aktien, d.h. von Fr. 232'800.-, ausgerichtet hatte, schüttete sie am 27. September 1998 für das Geschäftsjahr 1997 eine Dividen­de von Fr. 735'000.- aus, was 250 % des Nennwerts der den Eheleuten verbliebenen Aktien entsprach.

Das kantonale Steueramt würdigte die Dividende mit Einschätzungsentscheid vom 26. Oktober 2000 und Einspracheentscheid vom 17. Januar 2001 im Unterschiedsbetrag von Fr. 502'600.- – richtig: Fr. 502'200.- – zwischen der in den Vorjahren jeweils ausgerich­teten Dividende vom Fr. 232'800.- und der im Jahr 1998 erfolgten Dividendenzahlung von Fr. 735'000.- als ausserordentliche Einkunft und veranlagte die Eheleute P. hierfür mit einer separaten Jahressteuer.

II. Die Steuerrekurskommission II schützte den Standpunkt des kantonalen Steueramts mit Entscheid vom 30. Januar 2002. Sie hiess den Rekurs der Pflichtigen bloss inso-weit gut, als sie den erwähnten, dem Steueramt unterlaufenen Rechnungsfehler richtigstell­te.

III. Mit Beschwerde vom 18. März 2002 liessen A und B dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass sie im Steuerjahr 1998 keine ausserordentlichen Einkünfte erzielt hätten. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. a) Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998 oder in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach altem Recht – d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) – zusammen mit dem übrigen Einkommen im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in seiner ursprünglichen Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer, soweit sie die mit ihrer Erzielung zusammenhängenden oder ausserordentlichen Aufwendungen so­wie die verrechenbaren Verluste übersteigen.

Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden, Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie Kapital- und Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen.

b) Der Bundesgesetzgeber hat – aus Anlass des Übergangs vom ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren bei dem den Kantonen frei stehenden Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung – mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art. 69 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er hat neu in Abs. 1 bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangen­heitszur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird. Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der Steuerperiode vor dem Wechsel oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz 2). Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausser­ordentliche Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von Art. 16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeit­lichen Bemessung, die von Art. 69 Absatz 1 abweichen und seit 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).

c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone – wie den Kanton Zürich – gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, das bereits am 1. Januar 1999 in Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser – zeitlich späteren und daher vorgehenden – An­ordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab 1. Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht. Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erforderlichen vorläufigen Vorschriften mit Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat.

Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung unterliegen demnach im Jahr 1998 oder in einem Geschäftsjahr, das in diesem Jahr endet, anfallende aus­serordentliche Einkünfte, die nach den bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951) im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1 StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im Steuerjahr 1998 – so­mit nicht in der Steuerperiode 1999 – gesamthaft einer separaten Jahressteuer.

2. a) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (vgl. RB 1992 Nr. 26 = StE 1994 B 64.1 Nr. 2) ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünf­te nicht nur auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem Be­griff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56 ff. des gemäss § 268 StG aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 für die Steuerjahre bis 1998 galt und nach § 49 ff. in Verbindung mit § 269 StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vor­angegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit Hinweisen).

Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leis­tungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr. 42). Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems der Sonderregelung von § 275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG bzw. von § 1 der diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb der kantonale Gesetzgeber für den sys­tembedingten Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG (in der ursprünglichen Fassung) einen anderen Begriff der ausserordentlichen Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen – Zwischeneinschätzung (§§ 59 ff. aStG) oder Beendigung der Steuerpflicht (§ 58 aStG) – beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung einzelner Arten von aus­serordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung insoweit zu engen Wortlaut sind somit alle Dividenden – nicht nur Substanzdividenden – als ausserordentliche Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen erfüllen.

b) Die Frage, ob die streitbetroffene, im Jahr 1998 zugeflossene Dividende 1997 der Q. AG von Fr. 735'000.- im Umfang von Fr. 502'200.- eine ausserordentliche Einkunft dar­stellt, ist infolgedessen ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergan­genheitsbemes­sung und im Licht der hierzu soeben (unter Erwägung a) wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten.

Nach Auffassung der Rekurskommission II erweisen sich die 1998 empfangenen Dividenden im Vergleich zur früheren Ausschüttungspraxis der Gesellschaft betragsmässig und bezogen auf den Nennwert der Beteiligung "als erst- und letztmalig, mithin einmalig und daher (in gewissem Sinn) als ungewöhnlich".

Änderungen in der Ausschüttungspraxis sind indessen nur dann bemessungsrechtlich beachtlich, wenn sie die Einkommensquelle selber oder den Zufluss aus einer bestimm­­ten Einkommensquelle strukturell tiefgreifend umgestalten, z.B. wenn der Ausschüt­tungszeitpunkt neu in ein anderes Jahr verlegt wird und auf diese Weise das Verhältnis von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in unhaltbarer Weise verzerrt wird (VGr, 25. März 1998, SB.97.00033). Werden in Abkehr einer ständigen Praxis lediglich höhere Dividenden ausgeschüttet, so erweisen sich solche Ausschüt­tungen nur dann als ausserordentlich, wenn die Erhöhung ungewöhnlich hoch ausfällt. So hat das Verwaltungsgericht im Entscheid RB 1994 Nr. 42 die jährlichen Honorareinnahmen eines Rechtsanwalts allein seiner Höhe nach als ausserordentlich gewürdigt, weil sie sich auf das 18-fache des Durchschnittseinkommen der Vorjahre beliefen.

Die im Jahr 1998 den Beschwerdeführenden ausgerichtete Dividende 1997 der Q. AG von Fr. 735'000.- beträgt rund das Dreifache der früheren Ausschüttungen von jeweils Fr. 232'800.-. Bezogen auf das Verhältnis der Dividende zum Aktiennenn­wert ergibt sich sogar eine Erhöhung auf rund das Sechsfache, nämlich auf 250 % statt bis­her 40 %. Der Anstieg ist zwar sehr stark ausgefallen, kann aber entgegen der Ansicht der Vorinstanz noch nicht als ungewöhnlich bezeichnet werden. Es wäre daher auch nicht stos­send und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar, derartig hohe Dividenden bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht zweimal zu berücksichtigen. Die 1998 zugeflossene Dividende der Q. AG bildet daher bei den Pflichtigen keine aus­serordentliche Einkunft.

Das führt zur Gutheissung der Beschwerde.

3. ...

4. Der vorliegende Entscheid betrifft einen Sachverhalt, der in die Zeit der in Art. 72 Abs. 1 StHG vorgesehenen achtjährigen, am 31. Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Wäh­rend der Übergangsfrist sind die Vorschriften dieses Gesetzes nicht anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der Kanton sein Steuerrecht bereits an das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E. 2d S. 587). Die in Art. 73 StHG gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit zur Überprüfung der Anwen­dung des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001 zulässig, wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen Inkrafttreten bereits entspricht oder diesem später, jedoch vor dem 1. Januar 2001, angepasst wird. Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943).

Die entschiedene Sache liegt jedoch insofern anders, als sich der Gesetzgeber selber über die Anpassungsfrist von Art. 72 Abs. 1 StHG hinweggesetzt hat (siehe vorstehend Er­wägung 1c). Unter den gegebenen besonderen Umständen könnte vertreten werden, dass aus­nahmsweise die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Sinn von Art. 73 StHG bzw. § 154 Abs. 1 StG zulässig wäre. Darüber hat aber das Bundesgericht zu befinden. Das Verwaltungs­gericht begnügt sich deshalb mit dem vorliegenden Hinweis an die Parteien und verzichtet auf eine entsprechende Rechtsmittelbelehrung im nachfolgenden Entscheiddispositiv.

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.        Die Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführenden im Steuerjahr keine ausserordentlichen Einkünfte erzielt haben.

...

Abweichende Meinung einer Minderheit des Verwaltungsgerichts:

Eine Minderheit des Gerichts hat gestützt auf § 138 Abs. 4 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976 folgende Ansicht zu Protokoll gegeben:

1. Die Minderheit schliesst auf Abweisung der Beschwerde.

2. Für die Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte kann an die Er­wägungen der Gerichtsmehrheit angeknüpft werden. Demnach sind ausserordentliche Einkünfte nicht nur auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der Lotteriegewinne beschränkt. Ebenso wenig sind sie auf andere Einkommenszuflüsse einmaliger Natur oder auf solche, die aus untypischen Quellen stammen, begrenzt. Nach der Praxis des Gerichts können Einkünfte allein auf Grund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten. Dies ist auch dann unbestritten, wenn die Kriterien der aussergewöhnlichen Einkünfte im Sinn der altrechtlichen Regeln über die Zwischeneinschätzung für die Auslegung des Begriffs beigezogen werden. Allein helfen diese offensichtlich dort nicht weiter, wo es darum geht, Einkünfte auf Grund ihrer Höhe und nicht ihrer Herkunft oder Natur als ordentlich oder ausserordentlich zu beurteilen. Dasselbe gilt für das Hilfskri­terium, ob eine zweimalige Berücksichtigung der fraglichen Einkünfte zu einem stossenden und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht vereinbaren Ergebnis führen würde, mit welchem die Frage gleichsam nur umgekehrt gestellt, nicht aber einer Antwort näher geführt wird.

Einer Beurteilung näher führt einzig die vom Verwaltungsgericht ebenfalls verwendete Regel, wonach das betreffende Einkommen im streitigen Steuerjahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquelle und unter Berücksichtigung deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Pflichtigen führt (vgl. VGr, 8. Mai 2002, SB.2002.00008).

3. In einen gewissen Abstand zu den eigenen Entscheidkriterien begibt sich die Gerichtsmehrheit, wenn sie bei Dividendenausschüttungen offenbar den Vergleich mit dem bisherigen Dividendenfluss und der Natur der Einkünfte nicht zulassen will, ebenso wenig den Effekt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (wobei nur gemeint sein kann: der streitigen Einkommensquelle) und deren Verhältnis zur Steuerbelastung (gemeint ist wiederum analog: der durch den streitigen Einkommensteil ausgelösten Steuereffekt), sondern nur die ungewöhnliche Erhöhung der Dividendenausschüttung – isoliert – gelten lassen will. Bei der Verneinung des aussergewöhnlichen Charakters der Erhöhung des ausgeschütteten Betrags beruft sie sich dabei einzig auf einen in RB 1994 Nr. 42 veröffentlichten Entscheid, wo eine 18-fache Erhöhung des früheren durchschnittlichen Einkommens eines Rechtsanwalts als ausserordentlich gewürdigt wurde.

Indessen vermag ein solch augenfälliges und wohl nicht zu Zweifeln Anlass gebendes Beispiel nicht die untere Grenze zwischen ordentlichem und ausserordentlichem Einkommen zu markieren. Berücksichtigt man im vorliegenden Fall, dass eine Ausschüttung zur Beurteilung ansteht, die mehr als das Dreifache der früheren jahrelang gepflegten Dividendenzahlung beträgt und – gemessen am Aktiennennwert – gar mehr als eine Versechsfachung ausmacht, müssten besondere objektiv-wirtschaftliche Umstände auf Seiten der ausschüttenden Kapitalgesellschaft sichtbar sein, um den Anschein der Ausserordentlichkeit zu beseitigen. Solches ist jedoch nicht der Fall.

4. Berücksichtigt man zusätzlich – im Sinn der anerkannten Auslegung – das Verhältnis des Zuflusses zur steuerlichen Belastung, mithin die Leistungsfähigkeitskomponen­te, ist nicht zu übersehen, dass die Pflichtigen in der fraglichen Familienaktiengesellschaft die beherrschende Mehrheit bilden. Die in ihrer Macht liegende Dividendenpolitik hat eine unmittelbare Auswirkung auf ihr persönliches Einkommen. Die durch die Dividende für das Jahr 1997 bewirkte Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – zu beurteilen ist der Mehrzufluss gegenüber den Vorjahren in der Grössenordnung von einer halben Mil­lion Franken – steht in keinem objektiv nachvollziehbaren Verhältnis zur einkommenssteuerlichen Nichterfassung dieser Differenz. Es ist nicht einzusehen, weshalb dieses konkrete wirtschaftliche Umfeld bei der Beurteilung, ob eine ausserordentliche Einkunft vorliegt, keine Berücksichtigung finden soll. Anders wäre allenfalls bei einer Gesellschaft mit breit gestreutem Aktionariat zu entscheiden. Solche Verzerrungen in der wirtschaftlichen Leis­tungsfähigkeit und steuerlichen Erfassung wollte der Gesetzgeber ausgleichen. Deshalb müssen die im Vergleich zu den Vorjahren erhöhten Dividendenzuflüsse nicht nur aus der Sicht der Dividendenpolitik, sondern auch aus derjenigen der einkommenssteuerlichen Leistungsfähigkeit als ausserordentliche Einkünfte qualifiziert werden. Der Einschätzung der Steuerrekurskommission, wonach es sich um einmalige und letztlich ungewöhnliche Einkünfte handelt, ist beizupflichten, was zu einer Abweisung der Beschwerde führen muss.