Zürich Verwaltungsgericht 03.07.2002 SB.2001.00054

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  Geschäftsnummer: SB.2001.00054   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 03.07.2002 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Kapitalleistung 1999

Steuerrechtliche Behandlung des "Haushaltsschadens" Versicherungsleistungen zur Abgeltung eines sogenannten Haushaltschadens stellen Schadenersatzleistungen dar, welche (sowohl nach Reinvermögenszugangs- als auch nach Reinvermögenszuflusstheorie) steuerfrei bleiben, da sie eben gerade nicht wegfallende Erwerbseinkünfte entgelten. Daran ändert auch die neugesetzliche Ordnung von § 23 lit. b StG nichts: Was nämlich von vornherein kein Reineinkommen bildet, muss auch nicht zwingend in die Aufzählung der steuerfreien Einkünfte aufgenommen werden. Abweisung.

  Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN BEHANDLUNGSKOSTEN EIGENLEISTUNGEN EINKOMMENSSTEUER FEHLALLOKATION GENUGTUUNG HAFTPFLICHTRECHT HAUSARBEIT HAUSHALTSCHADEN HAUSHALTSENTSCHÄDIGUNG KAPITALLEISTUNG NATURALLOHN REINEINKOMMEN REINVERMÖGENSZUFLUSSTHEORIE REINVERMÖGENSZUGANGSTHEORIE SCHADENERSATZ SCHATTENEINKOMMEN SONDERVERANLAGUNG STEUERFREIHEIT VERMÖGENSZUGANGSTHEORIE VERSICHERUNGSLEISTUNG

Rechtsnormen: § 24 lit. Ib aStG Art. 21 lit. Ia BdBSt § 16 lit. I StG § 22 lit. I StG § 23 lit. b StG § 24 lit. g StG § 37 StG

Publikationen: RB 2002 Nr. 94 S. 205

Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 1

I. Die Steuerpflichtige A erlitt am 24. November 1990 einen Auto­unfall. Im Jahr 2000 traf sie mit der "H-Versicherung" eine Entschädigungsvereinbarung über eine Gesamtzahlung von Fr. 950'000.-. Hiervon entfielen Fr. 258'000.- auf sogenannt temporären Schaden bis 31. Dezember 1999 einerseits, nämlich Fr. 90'000.- für "auf­ge­laufenen Haushaltsschaden" und Fr. 168'000.- "Verdienstausfall", sowie andererseits Fr. 692'000.- auf künftigen Schaden (aufgeteilt in hier nicht näher interessierende Teilentschädigungen für künftigen Haushaltsschaden, künftigen Verdienstausfall und künftige Be­handlungskosten). In der Steuererklärung 1999B deklarierte die Pflichtige die ihr bereits im Jahr 1999 ausbezahlte erwähnte Teilsumme von Fr. 90'000.- (im zunächst unerklärten Teil­umfang von Fr. 75'000.-) als "Kapitalleistungen aus Haftpflicht basierend auf Autounfall 1990".

Nach Durchführung eines Auflageverfahrens unterwarf das kantonale Steueramt die von der "H-Versicherung" stammende Kapitalleistung im Rahmen einer Sonderveran­la­gung vom 4. April 2001 gemäss § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wie folgt einer vom übrigen Einkommen der Pflichtigen getrennten Besteuerung:

"Kapitalleistung 1999

Anspruchsdatum          Bezeichnung                             Kapitalleistung              davon steuerbar

                                                                                                                      %             Fr.

31.12.1999                  Zahlung H-Versicherung           90'000.--                     100       90'000.-

                                    (brutto)

Steuerbare Kapitalleistung                                                                                            90'000.-

Satzbestimmende Kapitalleistung                                                                                    9'000.-"

In ihrer hiergegen gerichteten Einsprache argumentierte die Pflichtige dahin, die son­derbesteuerte Zahlung von Fr. 90'000.- sei zur Abgeltung von Haushaltsschaden und Hei­lungskosten geleistet worden. Als Schadenersatzleistung müsse sie demnach steuerfrei bleiben, denn Zahlungen unter diesem Rechtstitel bildeten kein steuerbares Einkommen. Insbesondere schliesse die Kapitalleistung keinen Ersatz für weggefallene Erwerbseinkünfte ein.

Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 7. Juni 2001 ab. Es erwog, im Gegensatz zu 24 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) unterlägen gemäss § 23 lit. b StG einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile der Einkommenssteuer gemäss § 37 StG. Eine Nichtbesteuerung griffe nur dann nicht Platz, wenn solche Kapitalleistungen zur De­ckung eines direkten Schadens flössen, etwa zur Abgeltung von Heilungs- oder Todesfallkosten. Die Pflichtige habe den Nachweis nicht erbracht für ihre Behauptung, dass der ausbezahlte Betrag von Fr. 90'000.- auch Behandlungskosten mitumfasse.

II. Dem widersetzte sich die Pflichtige am 21. Juni 2001 mit Rekurs, wobei sie unter Erneuerung des Einspracheantrags Aufhebung der Sonderveranlagung verlangte. Die Steuerrekurskommission I hiess das Rechtsmittel mit Entscheid vom 23. August 2001 gut, im Wesentlichen aus folgenden zusammengefassten Gründen (vgl. ZStP 1/2002, 22): Sowohl nach der sogenannten Reinvermögenszugangs- als auch der Reinvermögenszufluss­theorie fielen Schadenersatzzahlungen nicht unter den Begriff des steuerbaren Einkommens, denn solche Zuflüsse glichen lediglich eine bereits entstandene oder absehbare wirtschaftliche Vermögenseinbusse aus. Dieser Grundsatz erleide nur dort eine praktisch bedeut­same Ausnahme, wo Schadenersatzleistungen wegfallende Erwerbseinkünfte entgölten. Beim sogenannten Haushaltsschaden handle es sich nach der bundesgerichtlichen Recht­sprechung (in Zivilsachen) um Schadenersatzleistungen, welche demnach steuerfrei blieben, sofern und soweit sie nicht im erwähnten Sinn Ersatzeinkommen bildeten. Dies sei in aller Regel darum nicht der Fall, weil Hausarbeit gewöhnlich als Naturalleistung entschä­digungslos erbracht werde. Es wäre widersinnig, einerseits solche Verrichtungen nicht zu besteuern, wohl aber Entschädigungen für den Verlust der Fähigkeit, sie zu erbringen. Die vorherrschende steuerrechtliche Lehre bejahe deshalb in übereinstimmung mit der bun­desgerichtlichen Praxis zu Art. 21 Abs. 1 lit. a des Beschlusses über die direkte Bundes­steuer vom 9. Dezember 1940 die Steuerfreiheit solcher Haushaltsentschädigungen. Der Wortlaut von § 23 lit. b StG stehe dem Schluss auf Steuerfreiheit von Haushaltsentschädigun­gen nicht entgegen, da diese Norm nur unter dem Vorbehalt gelte, dass eine fragliche Leistung keinen Schadenersatzcharakter habe. Gerade dies sei aber hier der Fall. Mit der umstrittenen Kapitalleistung seien keine wegfallenden Erwerbseinkünfte abgegolten worden. Solche Entschädigungen seien vielmehr unter dem Titel "Verdienstausfall" separat aus­bezahlt worden. Ob die Summe von Fr. 90'000.- auch den Ersatz für aufgelaufene Heilungskosten einschliesse, wie die Pflichtige lediglich behauptet habe, könne dahinstehen, da insoweit ohnehin ebenfalls steuerfreier Schadenersatz vorläge. Die Kapitalleistung müsse demnach vollumfänglich unbesteuert bleiben.

III. Am 20. September 2001 erhob das kantonale Steueramt Beschwerde an das Ver­waltungsgericht, dem es die Wiederherstellung des Einschätzungsentscheids beantragte. Zur Begründung dieses Antrags berief sich das kantonale Steueramt hauptsächlich auf den Wortlaut von § 23 lit. b StG, welche neurechtliche Vorschrift einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile entgegen der aufgehobenen Ordnung des aStG ausdrücklich für steuerbar erkläre. Entschädigungen für Haushaltsschaden blieben deshalb nur insoweit steuerfrei, als sie zur De­ckung eines direkten Schadens ("damnum emergens") – etwa infolge von Heilungs- und Todesfallkosten – bestimmt oder unter dem Titel der Genugtuung geleistet worden seien. Denn einzig die "Zahlung von Genugtuungssummen" führe § 24 lit. g StG unter den dort abschliessend genannten steuerfreien Kapitalleistungen im Sinn von § 23 lit. b StG auf. Hin­gegen seien solche Zahlungen nach neuer gesetzlicher Ordnung insoweit steuerbar, als sie einen Schaden aus verminderter Arbeitsfähigkeit oder einen Versorgerschaden ("lucrum cessans") abzudecken bestimmt seien. Die Rekurskommission habe nicht dargetan, inwiefern der Haushaltsentschädigung von Fr. 90'000.überhaupt Schadenersatzfunktion zukomme.

Während die Steuerrekurskommission I Abweisung der Beschwerde beantragte, ging seitens der Pflichtigen keine Beschwerdeantwort ein.

Am 22. März 2002 überwies der Einzelrichter den Fall an die 2. Kammer zur Entscheidung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Während nach § 24 Abs. 1 lit. a aStG Kapitalzahlungen für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile der Einkommenssteuer nicht unterworfen waren, sofern und soweit sie nicht als Ersatz für Erwerbseinkommen zu qualifizieren sind und vom Arbeitgeber oder einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge stammen (vgl. dazu Felix Richner/ Wal­ter Frei/Barbara We­ber/Hans Brütsch, Kurzkommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 1997, § 24 N. 11 f. mit Hinweis unter anderem auf RB 1971 Nr. 30 = ZBl 73, 253 = ZR 71 Nr. 57; vgl. RB 1993 Nr. 18), kennt das neue Recht keine solche Ausnahme vom Grundsatz mehr, wonach alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkom­menssteuer unter­liegen (§ 16 Abs. 1 StG). Vielmehr zählt § 23 lit. b StG "einmalige oder wiederkehrende Zah­lungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile" ausdrück­lich den steuerbaren Einkünften zu.

2. Die Rekurskommission hat erwogen, § 23 lit. b StG unterwerfe (entgegen dem, was dessen Wortlaut nahezulegen vermag) keineswegs sämtliche Kapitalzahlungen (unter anderem) für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile der Einkommensbesteu­erung. Vielmehr greife diese Bestimmung – zur Behebung von Besteuerungslücken – entgegen dem Rechtsverständnis des kantonalen Steueramts nur Platz, sofern und soweit solche Kapitalleistungen überhaupt steuerbares Einkommen bedeuteten. Kein steuerbares Einkommen resultiere insbesondere aus Schadenersatzzahlungen sowie – kraft ausdrücklicher Vorschrift von § 24 lit. g StG – aus Genugtuungsleistungen. Hingegen stellten solche Schadenersatzleistungen, welche wegfallende Erwerbseinkünfte zu ersetzen bestimmt seien, steuerbares Einkommen dar, weil die damit abgegoltenen Einkünfte, würden sie weiter­hin fliessen, fraglos steuerbar wären. Nicht steuerbar seien Entschädigungen für sogenann­ten Haushaltsschaden, da solche Kapitalleistungen aus näher dargelegten, in Ziffer II der Pro­zessgeschichte zusammengefassten Gründen als Schadenersatz (schlechthin) zu würdigen seien.

3. Das kantonale Steueramt beschränkte sich in der Beschwerdeschrift im Wesentlichen auf das Vorbringen von Argumenten, welche die Rekurskommission mit ausführlicher und schlüssiger Begründung verworfen hat. Das Verwaltungsgericht tritt diesen Erwä­gungen mit überzeugung bei. Hierauf ist vorab zu verweisen (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Die Beschwerdevorbringen sind nicht geeignet, die vorinstanzliche Gesetzesauslegung als im Sinn von § 153 Abs. 3 StG rechtsverletzend darzutun.

a) Insbesondere schliesst § 23 lit. b StG, welche Vorschrift Kapitalleistungen der frag­lichen Art ausdrücklich für steuerbar erklärt, die Steuerfreiheit der Haushaltsentschädigung bei richtiger Auslegung nicht aus. Denn diese Norm kann als Spezialbestimmung ("Steuerbar sind auch:...") nur Einkünfte betreffen, die bereits nach der sogenannt General-klausel von § 16 Abs. 1 StG als Einkommen steuerbar sind, was bezüglich von Schadenersatzleistungen wegen des harmonisierungsrechtlich vorgegebenen sogenannt Nettoprinzips von vornherein nicht der Fall ist (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, VB zu §§ 16 - 37 N. 8). Dass diese nicht zu den in § 24 StG aufgezählten steuerfreien Einkünfte gehören, vermag daran nichts zu ändern, da dieser Katalog von vornherein nur solche Zuflüsse erfasst, welche nach dem der Generalklausel zugrunde liegenden Einkommensbegriff überhaupt als Einkommen steu­erbar wären. Was a limine kein Reineinkommen bildet, muss nicht zwingend in die Auf­zählung der steuerfreien Einkünfte aufgenommen werden, um steuerfrei zu bleiben, auch wenn diese Enumeration nach ihrem Konzept abschliessend ist. Die Nennung einzig der Genugtuung, nicht aber auch des Schadenersatzes, widerlegt diesen Befund nicht, sondern bestätigt ihn insoweit, als die Genugtuung nicht zu denjenigen Wertzuflüssen gehört, die von vornherein kein steuerbares Einkommen bilden. Im Gegenteil ist sie darum Einkom­men (im Sinn der hierzulande systemtragenden sogenannten Vermögenszugangstheorie), weil ihr kein geldwerter Vermögensabgang entgegensteht. Es war deshalb trotz ihrer funktionalen "Nähe zum Schadenersatz" (vgl. BGr, 20. Juni 1986, ASA 56 [1987/88] 61 E. 2e S. 66) zwingend, sie ausdrücklich in den gesetzlichen Katalog der steuerfreien Einkünfte aufzunehmen, wollte der Gesetzgeber sie von den steuerbaren Einkünften ausnehmen. Dass dies überhaupt geschehen ist, beruht letztlich auf Billigkeitsüberlegungen (vgl. Richner/ Frei/Kauf­mann, § 24 N. 22 ff.).

b) Soweit das kantonale Steueramt rügt, die Rekurskommission habe gar nicht geprüft, ob die Haushaltsentschädigung Schadenersatzcharakter habe oder nicht, erweist sich die Beschwerde als nicht frei von Widersprüchen. Wie das kantonale Steueramt im gleichen Atemzug nämlich selber zu Recht einräumt, wird bei der Haushaltsentschädigung gerade "nicht vorausgesetzt, dass sich ein effektiver, durch Dritte entstandener Mehraufwand ergibt". Vielmehr hat der Haftpflichtversicherer nach der im Entscheid der Rekurskommission angeführ­ten bundesgerichtlichen Rechtsprechung den gesamten wirtschaftlichen Wertverlust zu ersetzen, und zwar unabhängig davon, ob dieser Schaden durch Anstellung einer Ersatzkraft entstanden ist, als vermehrter Aufwand der teilinvaliden Person erscheint oder sich in zusätzlicher Beanspruchung von Familienangehörigen oder von Qualitätsverlusten bei der Haushaltsführung manifestiert. Die Haushaltsentschädigung ist mit anderen Worten nicht an den Nachweis konkreter Aufwendungen für eine Haushaltshilfe gebunden, denn diese Entschädigung schafft den Ausgleich eines durch Wegfall von Naturalleistungen entstandenen beziehungsweise künftigen Vermögensschadens (vgl. ASA 60 [1991/92] 352). Wie dieser Schaden sich im Einzelfall präsentiert beziehungsweise (unter Verwendung der Entschädigung) allenfalls behoben wird, ist unmassgeblich. In der Praxis könnten die einzelnen Leistungskomponenten der Haushaltsentschädigung vielfach gar nicht auseinandergehalten werden. Insoweit sprechen auch Praktikabilitätsüberlegungen für die Steuerfreiheit des Haushaltsschadens (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 23 N. 29 a.E.).

c) Eine strikt dem Gesetzeswortlaut von § 23 lit. b StG verhaftete Rechtsauslegung führt im Streit um die Besteuerung von Haushaltsentschädigungen nicht zum Ziel. Letztlich ist die von der Rekurskommission zu Recht bejahte Steuerfreiheit von Haushaltsentschädigungen das Ergebnis einer materiell wertenden Betrachtung des Zivilrechts einerseits, genauer des Haftpflichtrechts, sowie andererseits Ausfluss der Überzeugung, dass das Koordinationsziel zwischen dem Zivil- und dem Steuerrecht darin bestehen muss, an Schnitt­stellen "Wertungsdisparitäten ... auszuschalten und im Gegenzug weitestmögliche Wertungskongruenz zwischen beiden Rechtsgebieten zu schaffen" (Thomas Koller, Privatrecht und Steuerrecht, Bern 1993, 41 ff.).

Nach in Jahrzehnten gefestigter Rechtsprechung des Bundesgerichts stellt nicht nur der Verlust der Fähigkeit eines Menschen, am Arbeitsmarkt ein Einkommen zu erzielen, einen haftpflichtrechtlich bedeutsamen Schaden dar, sondern auch die – einen erheblichen wirtschaftlichen Wert verkörpernde – Möglichkeit einer Person, für sich und die Familie im Haushalt "Eigenleistungen" zu erbringen (BGE 117 II 609; 113 II 345; 108 II 434; 102 II 90; 101 II 257; 99 II 221). Es lässt sich daher rechtfertigen, ja erscheint im Licht des bei­de Rechtsordnungen übergreifenden Koordinationsziels als geradezu geboten, Entschädigun­gen für den Verlust dieser Fähigkeit auch im steuerrechtlichen Sinn als Schadenersatz­leistungen schlechthin zu würdigen. Dafür sprechen auch Billigkeitsüberlegungen. Denn genau so stossend wie die Besteuerung der Genugtuung trotz ihrer Nähe zum steuerfreien Schadenersatz einzig wegen des Fehlens eines Vermögensabgangs wäre (vgl. Erwägung 3a hiervor), so schwer verständlich wäre es, wenn der Empfänger einer Schadenersatzleistung diese teilweise an den Fiskus weiterleiten müsste, obwohl dieselbe nach der zivilrechtlichen Ordnung aufgrund der Zweckbestimmung der Geldleistung vollumfänglich dem Geschädigten zukommen soll. Genau solche Fehlallokationen will z.B. auch § 24 lit. d StG betreffend Steuerfreiheit von Unterstützungsleistungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln unterbinden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, § 24 N. 55).

d) Nur am Rand sei bemerkt, dass die Nichtbesteuerung von Haushaltsarbeiten als (sogenannt endogene) Wertschöpfungen im Vermögensbereich des Steuerpflichtigen kraft der sogenannten Reinvermögenszugangstheorie beziehungsweise infolge Fehlens einer ex­pli­ziten Besteuerungsnorm (vgl. Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer­recht, I/1, Basel/Frankfurt am Main 1997, Art. 7 StHG N. 10, 16 ff., 26) nicht nur erhebungstechnische Gründe haben, sondern letztlich ebenfalls auf sozialpolitischen Wertungen des Gesetzgebers bei der Definition des steuerbaren Einkommens beruhen dürfte (vgl. zu dieser generellen Tendenz Reich, Art. 7 StHG N. 16). Da der relative Wert der eigenen Ar­beit im Haushalt beziehungsweise der Dienst an der Familie bei steigendem Einkommen ab­nimmt, würden nämlich durch eine Besteuerung dieses Schatteneinkommens namentlich untere Einkommensschichten besonders benachteiligt (vgl. hierzu Thomas Koller in StR 1996, 201 ff., 204 f.).

Weil der Wert der Hausarbeit nicht als Einkommen besteuert wird, ist auch die an ihre Stelle tretende Haushaltsentschädigung kein steuerbares (Ersatz-)Einkommen (BGr, 15. Dezember 1991, StE 1991 B 26.44 Nr. 5).

e) Abzulehnen ist schliesslich auch die Ansicht des kantonalen Steueramts, dass die Steuerfreiheit der Haushaltsentschädigung darum nicht folgerichtig wäre, weil eine entspre­chende Invaliditätsrente nach § 22 Abs. 1 StG steuerbar wäre. Denn die Steuerbarkeit der Invaliditätsrenten der AHV/IV und der beruflichen Vorsorge unabhängig von der Art des zu­grundeliegenden Schadens erscheint im Licht des geltenden Einkommensbegriffs als nicht systemgerecht. Dieser Missstand würde durch Schaffung einer neuen Systemwidrigkeit, näm­­lich der Besteuerung der Haushaltsentschädigung, nicht aus der Welt geschafft. Es ist ihm weit eher durch eine künftige differenziertere Besteuerung der Sozialversicherungsrenten abzuhelfen (vgl. zu dieser Problematik Thomas Koller in StR 1996, 201 ff., 208 ff.).

Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen.

4. ...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.      Die Beschwerde wird abgewiesen.

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