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Geschäftsnummer: SB.2000.00062 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 22.11.2000 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1997
Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen Der Steuerpflichtige muss nach der öffentlichen Aufforderung zur Einreichung einer Steuererklärung nicht zusätzlich im Einzelnen dazu aufgefordert werden und darf direkt unter Fristansetzung gemahnt und schliesslich nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt werden.
Stichworte: BESCHWERDEVERFAHREN EINSCHÄTZUNGSBEHÖRDE EINSCHÄTZUNGSVERFAHREN ERMESSENSEINSCHÄTZUNG ERMESSENSEINSCHÄTZUNG HILFSBLATT A KOGNITION REKURSVERFAHREN SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT STEUERERKLÄRUNGSFORMULAR ÜBERPRÜFUNGSBEFUGNIS VEREINIGUNG VERFAHRENSVEREINIGUNG
Rechtsnormen: § 84 lit. I aStG § 87 lit. II aStG § 142 lit. II StG § 149 lit. III StG § 153 StG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3
I. Der Steuerkommissär schätzte die Eheleute D.1 und D.2 für das Steuerjahr 1997 mit einem Reineinkommen von Fr. ... (Zürich und Gesamt) sowie einem Reinvermögen von Fr. ... (Zürich) und Fr. ... (Gesamt) ein. Dabei wurde das Einkommen des Ehemanns aus selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit (aus Handel mit ... bzw. aus Anstellung bei einer von ihm mitbeherrschten Gesellschaft mit beschränkter Haftung) nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 87 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) auf Fr. ... bzw. Fr. ... geschätzt. Die Ermessensveranlagung des Geschäftseinkommens begründete der Steuerkommissär (unter anderem) damit, der Ehemann habe trotz Mahnung kein vollständig ausgefülltes Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende eingereicht.
Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache der Pflichtigen teilweise gut und setzte das Reineinkommen auf Fr. ... (Zürich und Gesamt) sowie das Reinvermögen auf Fr. ... (Zürich) und Fr. ... (Gesamt) fest. Indessen hielt es den Nachweis der Unrichtigkeit der nach pflichtgemässem Ermessen geschätzten Einkommensteile als nicht erbracht und befand die getroffenen Schätzungen als angemessen. Ausserdem auferlegte es den Pflichtigen die Einsprachekosten.
II. Die von den Pflichtigen angerufene Steuerrekurskommission wies die Sache zur Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurück; zudem hob es dessen Kostenauflage auf.
Die Rekurskommission erwog, die Voraussetzungen für eine ermessensweise Schätzung des Einkommens aus selbständigem Erwerb seien nicht erfüllt gewesen, weil der Ehemann vom Steuerkommissär ohne die vorgängig erforderliche Aufforderung gemahnt worden sei, ein Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende einzureichen. Diesen schwerwiegenden Verfahrensmangel habe das kantonale Steueramt zu beheben.
III. Mit Beschwerde vom 11. September 2000 (SB.2000.00062) beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht unter anderem, sie seien für das Steuerjahr 1997 laut ihrer Steuererklärung einzuschätzen.
Die Steuerrekurskommission und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Beschwerde vom 14. September 2000 (SB.2000.00067) gelangte das kantonale Steueramt seinerseits an das Verwaltungsgericht, dem es beantragte, es sei der Rückweisungsentscheid aufzuheben und die Steuerrekurskommission sei anzuweisen, die Einschätzung (selber) vorzunehmen.
Während die Steuerrekurskommission auf Abweisung der Beschwerde schloss, stellten die Pflichtigen den Antrag, es sei auf das Rechtsmittel wegen Verspätung nicht einzutreten.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Die Beschwerden der Pflichtigen (SB.2000.00062) und des kantonalen Steueramts (SB.2000.00067) betreffen dieselben Parteien und denselben Entscheid. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Beschwerdeverfahren zu vereinigen.
2. Gegen den Entscheid der Rekurskommission können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde erheben.
In der Zeit (unter anderem) vom 10. Juli bis 20. August stehen die im Steuergesetz genannten Rechtsmittelfristen, also auch die Beschwerdefrist, still (§ 13 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998). Der angefochtene Entscheid wurde dem kantonalen Steueramt am 10. August 2000 ausgehändigt. Die Beschwerdefrist begann unter Berücksichtigung des erwähnten Fristenstillstands am 21. August 2000 zu laufen und endigte am 19. September 2000. Die Beschwerde des kantonalen Steueramts vom 14. September 2000, die am 18. September beim Verwaltungsgericht eingegangen ist, erweist sich daher als rechtzeitig.
3. Wird - wie hier - ein Rückweisungsentscheid der Rekurskommission angefochten, so bildet dieser und nicht die Einschätzung der Einkommens- und Vermögenssteuer als solche Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Dementsprechend ist die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die Beurteilung der Frage beschränkt, ob die Rekurskommission die Sache zu Recht an das kantonale Steueramt zurückgewiesen hat. Ergibt sich, dass dieses Vorgehen unzulässig war, hat nicht das Verwaltungsgericht, sondern - auf Rückweisung hin - die Rekurskommission selber über die Einschätzung materiell zu befinden. Es verhält sich diesbezüglich gleich wie bei der Anfechtung eines Nichteintretensentscheids, denn hier wie dort fehlt es an einem materiellen Entscheid der Vorinstanz (vgl. RB 1979 Nr. 57, 1983 Nr. 56, 1984 Nr. 55; August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 92 N. 37 und § 95 N. 8).
Ausser Betracht fällt aber auch eine selbständige Anfechtung derjenigen Erwägungen, welche die Rekurskommission ihrem Rückweisungsentscheid zugrunde gelegt hat, weil sie nicht daran gebunden ist, wenn ihr die zurückgewiesene Sache auf dem Rechtsmittelweg erneut unterbreitet wird (RB 1994 Nr. 46 zur Rückweisung durch das Verwaltungsgericht; Felix Richner/Walter Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch; Kurzkommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. A. Zürich 1997, § 94 N. 11 mit Hinweisen). Es gilt daher auch insoweit die ständige Rechtsprechung, wonach nur das Dispositiv eines Entscheids angefochten werden kann (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 92 N. 26).
Auf den Antrag der Pflichtigen, sie seien für das Steuerjahr 1997 laut ihrer Steuererklärung einzuschätzen, ist somit nicht einzutreten.
4. a) Der Rekurs an die Rekurskommission ermöglicht die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Steuerverwaltungsbehörden, des kantonalen Steueramts und der kommunalen Einschätzungsbehörden (§§ 147 Abs. 3 und 212 StG). Dabei stehen der Rekurskommission dieselben Befugnisse zu wie den Steuerbehörden im Einschätzungsverfahren (§ 148 Abs. 3 StG). Die Entscheidungskompetenz über die Steuerveranlagung geht von diesen Behörden auf die Rekurskommission über (vgl. Ulrich Cavelti in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel und Frankfurt am Main 1997, Art. 50 StHG N. 4). Der Entscheid der Steuerrekurskommission als erstinstanzliches, verwaltungsunabhängiges "Spezialverwaltungsgericht" (vgl. § 116 StG) ersetzt somit die angefochtene steuerbehördliche Verfügung (Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 66 N. 6 sowie § 92 N. 2). Die Rekurskommission ist daher ihrer gesetzlichen Funktion nach nicht nur Gerichtsbehörde, sondern ebenso sehr auch "obere Einschätzungsbehörde" (RB 1976 Nr. 58; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 92 N. 2).
Dementsprechend kann die Rekurskommission nach § 149 Abs. 3 StG (nur) ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. In den übrigen Fällen hat die Kommission selber über die Sache zu befinden.
Ein Verfahrensmangel ist namentlich dann "schwerwiegend" im Sinn der erwähnten Gesetzesvorschrift, wenn die Vorinstanz in Verletzung der ihr obliegenden Untersuchungspflicht - und somit in Missachtung des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (bzw. Art. 4 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874) verankerten Anspruchs auf rechtliches Gehör (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel und Frankfurt am Main 2000, Art. 130 DBG N. 6) - den rechtserheblichen Sachverhalt nicht oder unvollständig abgeklärt hat. In diesem Licht betrachtet vermag die unzulässige Vornahme einer Ermessenseinschätzung durchaus zu einer Rückweisung an die Einschätzungsbehörde zu führen. Sofern die frühere verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung einen anderen Schluss zulassen sollte, ist sie insoweit richtigzustellen.
b) Gemäss der vorliegend noch anwendbaren Vorschrift vom § 84 Abs. 1 aStG werden die Steuerpflichtigen vom Gemeindesteueramt durch öffentliche Anzeige und, soweit dem Gemeindesteueramt die Pflicht zur Einreichung einer Steuererklärung bekannt ist, durch Zustellung eines Formulars zur Einreichung der Steuererklärung aufgefordert. Wer kein Formular erhält, hat gemäss § 44 Abs. 3 der Vollziehungsverordnung zum Steuergesetz vom 26. November 1951 (VV StG) ein solches zu verlangen.
Steuerpflichtige, die nicht binnen der in der öffentlichen Aufforderung gesetzten Frist die Steuererklärung einreichen, werden zu deren Abgabe gemahnt und - bei erneuter Säumnis - in Anwendung von § 87 Abs. 2 aStG nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts sind Hilfsblätter, wie das Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende mit oder ohne kaufmännischer Buchhaltung, und Fragebogen Bestandteile des amtlichen Steuererklärungsformulars (RB 1986 Nr. 50 = StE 1987 B 93.5 Nr. 6; vgl. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel und Frankfurt am Main 1997, Art. 42 StHG N. 19 sowie Zweifel, Art. 124 DBG N. 22).
In der öffentlichen (im Amtsblatt [Inseratenteil] 1997 Nr. 2 publizierten) Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen für das Steuerjahr 1997 wird die Pflicht der Selbständigerwerbenden zur Einreichung des Hilfsblatts A zwar nicht ausdrücklich festgehalten. Doch wird aus Ziff. 2 des amtlichen (Haupt-)Formulars der Steuererklärung - sowohl aus der Überschrift als auch aus lit. a und b klar, dass es eines solchen Formulars bedarf. Damit wird dem Steuerpflichtigen insoweit obliegende Verfahrenspflicht hinreichend konkret umschrieben, und dieser hat ein solches Hilfsblatt kraft § 44 Abs. 3 VV StG von sich aus zu verlangen, wenn er es nicht vom Gemeindesteueramt zugestellt erhalten hat. Ausserdem enthält die Wegleitung zur Steuererklärung 1997 mehrere Hinweise darauf, dass bei selbständiger Erwerbstätigkeit das Hilfsblatt A ausgefüllt und der Steuererklärung beigelegt werden muss.
Reicht der Steuerpflichtige das Hilfsblatt A innert der Steuererklärungsfrist nicht ein, so kann er somit direkt zu dessen Beibringung gemahnt werden, ohne dass es einer weiteren vorgängigen (individuellen) Aufforderung bedürfte (vgl. Zweifel, Art. 124 DBG N. 51).
c) Demnach durfte der Steuerkommissär vorliegend die pflichtigen Eheleute D.1 und D.2, welche es versäumt hatten, binnen der Steuererklärungsfrist das angesichts des selbständigen Erwerbs des Ehemanns als Bestandteil des amtlichen Steuererklärungsformulars erforderliche Hilfsblatt A einzureichen, ohne weiteres zur Nachbringung des Hilfsblatts mahnen und nach erneuter Säumnis gestützt auf § 87 Abs. 2 aStG eine Ermessenseinschätzung mit Bezug auf das Einkommen aus selbständigem Erwerb vornehmen.
Leidet daher die vor Rekurskommission streitige Ermessenseinschätzung insoweit nicht an einem Verfahrensmangel, so gebricht es dem Rückweisungsentscheid an der erforderlichen gesetzlichen Grundlage. Die Kommission wird daher die Einschätzung im zweiten Rechtsgang selber vorzunehmen haben.
5. ...
Demgemäss beschliesst das Verwaltungsgericht:
Die Beschwerdeverfahren SB.2000.00062 und SB.2000.00067 werden vereinigt;
und entscheidet:
1. Die Beschwerde des kantonalen Steueramts wird gutgeheissen. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommission zurückgewiesen.
2. Die Beschwerde von D.1 und D.2 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
3. ...