Zürich Verwaltungsgericht 10.01.2001 SB.2000.00057

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  Geschäftsnummer: SB.2000.00057   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 10.01.2001 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Das Bundesgericht ist auf eine staatsrechtliche Beschwerde gegen diesen Entscheid am 02.08.2001 nicht eingetreten. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1994

Geschäftsmässig begründete Aufwendungen Provisionsaufwand ist nicht geschäftsmässig begründet, wenn das ihm zugrunde liegende Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen werden kann und deshalb von einem Eigengeschäft ausgegangen wird. BGE-Nr. 2P.57/2001

  Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN BESTEUERUNG DER JURISTISCHEN PERSONEN BGE MERKBLATT TREUHANDVERHÄLTNISSE PROVISION TREUGUT TREUHÄNDER/-IN VERMÖGENSSTANDSGEWINN

Rechtsnormen: § 45 lit. Ib aStG § 45 lit. Ic aStG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3

I. Die in X. domizilierte pflichtige M. AG handelte im Jahr 1993 mit Immaterialgüterrechten und Maschinen. Ihr Verwal­tungsratspräsident und Geschäftsführer war Herr N. Dieser war auch Haupt­aktionär der O. AG, welche Mut­tergesellschaft der Pflichtigen ist sowie eine massgebliche Beteiligung an der O. GmbH, Deutschland, hielt.

Die Pflichtige belastete ihrer Erfolgsrechnung 1993 als Provisionsaufwand einen Be­trag von Fr. 300'000.-, der dem aus dem Warenverkauf erwirtschafteten Bruttogewinn entsprach. Auf dieser Grundlage wies sie einen Verlust von Fr. 30'000.aus. Demgegen­über schätzte die Steuerkommission die Pflichtige (mit Einspracheentscheid) für das Steuerjahr 1994 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. 300'000.- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 100'000.- ein. Die Kommission stellte sich auf den Standpunkt, der erwähnte Provisionsauf­wand sei geschäftsmässig nicht begründet.

II. Die Steuerrekurskommission wies den hiergegen gerichteten Rekurs der Pflich­tigen ab.

III. Mit Beschwerde beantragte die Pflichtige dem Verwal­tungsgericht, sie sei gemäss ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 1994 mit einem steu­erbaren Reinertrag von Fr. 0.einzuschätzen. Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Rekurskommission I und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. a) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Fest­stellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu be­schränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sach­verhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemes­sen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmiss­brauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Ge­setz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Er­messen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbe­sondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechts­ungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

b) Im Beschwerdeverfahren ist das Vorbringen neuer Tatsachen und Beweismittel - wie schon gemäss dem altrechtlichen Novenverbot von § 95 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) - unter Vorbehalt sog. echter Noven (im Sinn von Revisions- bzw. Nachsteuergründen gemäss §§ 155 bzw. 160 StG) unzulässig, wie das Gericht in jüngster Zeit in Behebung einer diesbezüglichen Gesetzeslücke wiederholt erkannt hat (RB 1999 Nr. 149).

2. Der Saldo der Erfolgsrechnung einer Aktiengesellschaft ist nach der vorliegend gemäss § 269 Abs. 1 Satz 2 StG anwendbaren Vorschrift von § 45 Abs. 1 lit. b und c aStG zu erhöhen um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwen­dungen, namentlich freiwillige Zuwendungen an Dritte, offene und verdeckte Gewinnaus­schüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen, sowie um die der Rechnung nicht gutgeschriebenen Einkünfte, wie etwa Gewinne bei der Veräusserung von Vermögenswerten und Liquidationsgewinne.

Dieser steuerlich korrigierte Vermögensstandsgewinn gründet auf allen der juristi­schen Person zu Eigentum zustehenden Wirtschaftsgütern und sämtlichen ihr zuzurechnen­den Passiven. Dritten gehörende Vermögenswerte sind der juristischen Person nicht einmal dann anzurechnen, wenn sie ihrem Betrieb dienen, wie beispielsweise einem Aktionär ge­hörende, der Aktiengesellschaft miet- oder pachtweise überlassene Betriebseinrichtungen. Wirtschaftsgüter, die Gegenstand eines Treuhandverhältnisses sind, werden dem Treugeber zugerechnet (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zür­cher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 45 N. 6 f.).

a) Die Pflichtige hat in der Rekursschrift im Wesentlichen folgendes vorgebracht: Der streitbetroffene Provisionsaufwand von Fr. 300'000.- betreffe eine Zahlung an die Firma P., Fürstentum Liechtenstein, welche im Zusam­menhang mit dem Kauf und Verkauf zweier Maschinen stehe. Die beiden Maschinen seien ursprüng­lich Gegenstand eines Leasingvertrags gewe­sen, den die O.  GmbH, Deutschland, als Lea­singgeberin und die Firma Q., Deutschland, als Leasingnehmerin am 10. November 1989 abgeschlossen hätten. In einem Anhang Nr. 1 vom 22. März 1990 sei vereinbart worden, dass die betref­fenden Maschinen von der Leasingnehmerin zum Restwert von DM 330'000.- käuflich über­nommen würden. Mit der Übernahme und Verwertung beider Maschinen habe die Firma Q. die Firma P. betraut. Diese wiederum habe die Pflichtige beauftragt, die Maschi­nen zu erwerben und anschliessend wieder zu veräussern, wobei der Mindestverkaufspreis in Höhe des erwähnten Erwerbspreises angesetzt worden sei. Nach dem Erwerb der beiden Maschinen am 1. September 1993 sei es der Pflichtigen bereits am 3. bzw. 15. September 1993 gelungen, die beiden Maschinen für insgesamt DM 700'000.- zu veräussern. Für das Verwertungsgeschäft habe die Firma P. der Pflichtigen ein Honorar von DM 30'000.- ge­schul­det. Hiervon habe diese einen Anteil von 95 % an ihre Muttergesellschaft O. AG ab­treten müssen, weil ihr letztere den Auftrag verschafft habe. Die Aufgabe der Pflichtigen habe darin bestanden, einen Käufer zu suchen und das Geschäfts formell abzuwickeln.

Soweit die Pflichtige in der Beschwerdeschrift eine hiervon abweichende Darstel­lung gegeben und hierfür Beweismittel angeboten bzw. nachgereicht hat, erweisen sich die geschilderten neuen Tatsachen und neuen Beweismittel im Licht des Novenverbots als un­zulässig (vgl. vorn E. 1b) und sind daher nicht zu hören.

b) Macht eine steuerpflichtige Gesellschaft geltend, einzelne ihrer Aktiven bildeten Treugut und seien ihr deshalb nicht zuzurechnen bzw. sie habe ein Rechtsgeschäft auf frem­de Rechnung als Treuhänderin getätigt, so hat sie das Bestehen des Treuhandverhält­nisses einwandfrei nachzuweisen (RB 1973 Nr. 22, 1978 Nr. 27). Dieser Nachweis hat nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung grundsätzlich jenen Anforderungen zu genügen, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrem "Merkblatt Treuhandver­hältnisse" vom Oktober 1967 (Zürcher Steuerbuch II Nr. 57/32) umschrieben hat (VGr, 28. Januar 1991, StE B 72.13.22 Nr. 24). Erfüllt ein Vertrag diese Anforderungen nicht, vermag er deshalb den direkten, "einwandfreien" Beweis für das Vorhandensein des be­haupteten Treuhandverhältnisses nicht zu erbringen. Dennoch ist nicht ausgeschlossen, dass ein derartiger Vertrag je nach den Umständen und der Art der fehlenden Anforderung ein mehr oder weniger gewichtiges Indiz für ein solches Verhältnis bilden kann.

aa) Das "Merkblatt Treuhandverhältnisse" macht den Nachweis des Treuhandver­hältnisses vorab davon abhängig, dass schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen, wobei der Treuhandver­trag den Namen und die genaue Adresse des Treugebers zu enthalten hat (Abschnitt A, Ziff. 1).

Der schriftliche Auftrag der Firma P. datiert vom 20. Oktober 1993 und ist von der Pflichtigen am 5. November 1993 gegengezeichnet worden. Er ist folglich erst über einen Monat nach Abwicklung des behaupteten Geschäfts erteilt und angenommen worden, da der Erwerb der beiden Maschinen am 1. September 1993 und deren Verkauf am 3. bzw. 15. September 1993 erfolgt sein soll.

Die Pflichtige erklärt, dies sei vor dem Hintergrund der jahrelangen Geschäftsbe­ziehungen zu sehen, welche darin bestünden, dass die Pflichtige regelmässig für die Firma P. die gleiche Art von Aufträgen erfülle, stets nach demselben Muster und zu denselben Be­dingungen. Die zunächst mündlich vereinbarten Auftragskonditionen seien erst nach­träg­lich für die Buchhaltung schriftlich festgehalten worden.

Für diese Sachdarstellung fehlt jeglicher Beweis. Hätte das geschilderte Vorgehen tatsächlich der Usanz der beiden Beteiligten entsprochen, so wäre es für die Pflichtige ein Leichtes gewesen, dies durch nähere Angaben und Unterlagen zu belegen. Die Berufung auf eine Person, namens "R. c/o M. AG" als Auskunftsperson ist unter diesen Umständen zum Beweis untauglich, da es sich hierbei um einen Mitarbeiter der Pflichtigen handelt. Soweit die Pflichtige in der Beschwerde neue Beweismittel nennt, sind sie von vornherein wegen des Novenverbots unbeachtlich (vgl. vorn E. 1b).

bb) Des Weiteren erfordert der Nachweis des Treuhandverhältnisses gemäss dem "Merkblatt Treuhandverhältnisse", dass dem Treuhänder aus der Anlage, der Verwaltung und der Veräusserung des Treuguts keinerlei Risiken erwachsen dürfen; die Regelung, wo­nach sämtliche diesbezüglichen Kosten und Lasten ausschliesslich vom Treugeber zu tra­gen sind, muss aus dem schriftlichen Treuhandvertrag klar ersichtlich sein (Abschnitt A, Ziff. 3).

Das nachträgliche Schreiben vom 20. Oktober 1993 enthält keine Bestimmung, woraus klar ersichtlich wäre, dass die Pflichtige aus dem Erwerb und der Veräusserung des Treuguts keinerlei Risiken sowie keine Kosten und Lasten zu tragen hatte. Diese schon von der Rekurskommission getroffene Feststellung erweist sich nicht als aktenwidrig, wie die Pflichtige unter Bezug auf den insoweit nicht erheblichen "Treuhandvertrag" vom 2. August 1990 zwischen der Firma P. und der Firma S. fälschlicherweise behauptet.

cc) Das Bestehen eines Treuhandverhältnisses zwischen der Firma P. und der Pflichti­gen ist demnach mit dem erst nach Abwicklung des behaupteten Treuhandgeschäfts erfolg­ten Schreiben vom 20. Oktober 1993 nicht "einwandfrei" im Sinn der Anforderungen des erwähnten Merkblatts bewiesen. Das von der Pflichtigen gegengezeichnete Schreiben kann aber auch nicht einmal als Indiz für ein Treuhandverhältnis dienen, wie die Rekurs­kom­mission I unter Hinweis auf die zahlreichen Ungereimtheiten in der Sachdarstellung der Pflichtigen einlässlich dargetan hat. Namentlich wird die Glaubwürdigkeit der tatsäch­li­chen Vorbringen der Pflichtigen durch immer neue Sachverhaltsschilderungen nachhaltig erschüttert. Das Verwaltungsgericht kann sich daher begnügen, auf die zutreffenden vorin­stanzlichen Erwägungen im Rekursentscheid (E. 5) zu verweisen (vgl. § 161 des Gerichts­verfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976). Soweit die Pflichtige ihre Darstellung im Rekurs­verfahren vor Verwaltungsgericht durch neue Tatsachen ergänzt oder abgeändert hat, sind ihre diesbezüglichen tatsächlichen Behauptungen und Beweisofferten infolge des im Be­schwerdeverfahren geltenden Novenausschlusses nicht zu hören (vgl. vorn E. 1b und 2a am Ende).

Hervorzuheben ist insbesondere, dass die Pflichtige aufgrund des massgeblichen Aktenstands nicht nachvollziehbar erklärt hat, weshalb die ihr angeblich nicht nahe stehen­de Firma P. sie beauftragt haben soll, die in Frage stehenden Maschinen von der mit ihr ver­bun­denen O. GmbH zu erwerben.

c) Ist folglich das angebliche Treuhandverhältnis nicht - und zwar nicht einmal an­satzweise nachgewiesen worden, so ist zu Ungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen an­zunehmen, es handle sich bei der streitbetroffenen Transaktion um eine solche auf eigene Rechnung. Daher erweist sich der erfolgsmindernd geltend gemachte Provisionsaufwand als geschäftsmässig nicht begründet; dieser ist dem steuerbaren Ertrag aufzurechnen. Ob darin eine geldwerte Leistung an den Hauptaktionär zu erblicken ist, ist in diesem Verfah­ren nicht abschliessend zu beurteilen.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

3. ...

Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    ...