Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 ST.2015.208
Entscheid
28. August 2017
Mitwirkend: Einzelrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiber Fabian Steiner
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten, vertreten durch C & Partner, Treuhand-, Revisions- und Steuerberatungs-Gesellschaft,
gegen
Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2013
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2 ST.2015.208 hat sich ergeben:
A. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) deklarierten im Wertschriften- und Guthabenverzeichnis 2013 ihre 100%-Beteiligung an der D GmbH, Gemeinde E, (Stammkapital Fr. 20'000.-) mit einem Steuerwert per 31.12.2013 in Höhe von Fr. 3'450'000.-. Diese Gesellschaft hielt zu diesem Zeitpunkt ihrerseits u.a. eine Beteiligung von 50% (16,66% davon treuhänderisch) an der F Holding GmbH (Stammkapital Fr. 20'000.-, aufgeteilt in 200 Stammanteile à Fr. 100.-; bis zur Zweckänderung/Umbenennung am 20.09.2013 F GmbH). Im Einschätzungsvorschlag vom 17. April 2015 errechnete das kantonale Steueramt einen Vermögenssteuerwert der Beteiligung der Pflichtigen an der D GmbH in Höhe von Fr. 6'303'800.-. Die Bewertung dieser Gesellschaft beruhte im Wesentlichen auf deren nicht treuhänderisch gehaltenen eigenen Beteiligung von 33,33% (Nennwert 6'666 von 20'000) an der F Holding GmbH mit einem Steuerwert per 31.12.2012 in Höhe von Fr. 4'927'240.55 (= Fr. 14'783'200.- x 0,3333). Mit Schreiben 8. Mai 2015 beantragten die Pflichtigen einen Unternehmenssteuerwert der F Holding GmbH in Höhe von Fr. 5'490'000.-, wovon ein Drittel (Fr. 1'830'000.-) für die Bewertung der Stammanteile der D GmbH per 31.12.2012 zu verwenden sei. Dabei machten sie geltend, gemäss Verkaufsvertrag vom März 2015 seien alle 200 Stammanteile der F Holding GmbH per 31.12.2014 zu einem für Steuerzwecke massgeblichen Preis von Fr. 9'000'000.- verkauft worden. Bei der Steuerveranlagung 2013 gehe es aber um die Steuerbewertung per 31.12.2012. Die Ertragskraft und die Stärke der F Gruppe sei in den Jahren 2013 und 2014 stetig gestiegen. Deshalb gelte es vom Wert per 31.12.2014 eine Rückwärtsrechnung vorzunehmen. Auszugehen sei vom Unternehmenssteuerwert per 31.12.2012 gemäss Einschätzungsvorschlag in Höhe von Fr. 14'738'000.- (richtig vermutlich Fr. 14'783'200.-). Der Anteil der Fr. 9'000'000.- an diesem Betrag belaufe sich auf 61%. Somit sei der steuerlich massgebliche Wert der F Holding GmbH per 31.12.2012 auf 61% von Fr. 9'000'000.- resp. Fr. 5'490'000.- festzusetzen.
Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtigen am 8. Juni 2015 für die Steuerperiode 2013 mit einem (unbestrittenen) steuerbaren Einkommen von Fr. 265'400.- (satzbestimmend Fr. 274'200.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 9'434'000.- (satzbestimmend Fr. 9'793'000.-) ein, wobei es den Vermögenssteuerwert der Beteiligung an der D GmbH gemäss Einschätzungsvorschlag auf
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2 ST.2015.208 Fr. 6'303'800.- festsetzte. Zur Begründung führte es an, dass auf den Verkaufspreis der Stammanteile nicht abgestellt werden könne, da die Handänderung vom März 2015 mehr als 7 Monate nach dem für die Vermögenssteuer massgebenden Stichtag des 31.12.2013 stattgefunden habe.
B. Am 2. Juli 2015 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen diesen Einschätzungsentscheid und beantragten, unter Verweisung auf ihre Eingabe vom 8. Mai 2015, einen Vermögenssteuerwert der Beteiligung an der D GmbH in Höhe von Fr. 5'540'000.- (recte: Fr. 3'206'621.-). Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 9. Juli 2015 ab.
C. Am 6. August 2015 erhoben die Pflichtigen Rekurs gegen diesen Einspracheentscheid und verfochten wiederum einen Vermögenssteuerwert der D GmbH in Höhe von Fr. 3'206'621.-. Zur Begründung machten sie geltend, die vom kantonalen Steueramt genannte Frist von 7 Monaten sei nicht absolut zu verstehen. Von Bedeutung sei gemäss Rechtsprechung, dass sich der Wert der Unternehmung im Zeitraum zwischen dem Bewertungsstichtag und dem Verkaufsdatum nicht wesentlich verändert habe. Bei der F Holding GmbH habe sich die wirtschaftliche Lage im massgebenden Zeitraum nicht wesentlich verändert. Der Verkauf der Gesellschaft sei zwar im März 2015 vollzogen worden. Die Verkaufsverhandlungen seien jedoch bereits im Frühjahr 2014 aufgenommen worden. Deshalb sei der im März 2015 erzielte Verkaufspreis als zeitnah zu betrachten. Der vom kantonalen Steueramt ermittelte Unternehmenswert von Fr. 14'783'213.- weiche erheblich vom massgeblichen Erlös von Fr. 9'000'000.- ab, was zu einer fiktiven Besteuerung führe. Die Jahresergebnisse 2013 und 2014 seien zwar aufgrund der kontinuierlichen Weiterentwicklung des Unternehmens besser ausgefallen als in den Vorjahren; dies jedoch bei gleichbleibender wirtschaftlicher Grundlage der Unternehmenstätigkeit.
In der Rekursantwort vom 18. August 2015 beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung des Rekurses und verwies zur Begründung auf den angefochtenen Einspracheentscheid.
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2 ST.2015.208 Auf Verfügung des Einzelrichters vom 7. März 2016 hin reichten die Pflichtigen weitere Unterlagen ein. Das kantonale Steueramt verzichtete auf eine Stellungnahme hierzu.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode (§ 51 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Es wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG).
Der Verkehrswert nichtkotierter Wertpapiere ist gemäss Ziff. B.I.2. der Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung von Wertpapieren und Guthaben für die Vermögenssteuer vom 12. November 2010 (ZStB Nr. 22/201) nach der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008; www.steuerkonferenz.ch, nachfolgend Wegleitung) zu ermitteln. Stammanteile einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung werden wie nicht kotierte Wertpapiere bewertet (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 39 N 27; Wegleitung, Ziff. 49).
b) Die Wegleitung ist weder Bundesrecht noch interkantonales Recht, sondern eine reine Verwaltungsverordnung, welche bloss verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten enthält und keine Rechte und Pflichten begründet (BGr, 12. Juni 2009, 2C_800/2008, E. 5.1 = StR 2009, 910; vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. A., 2016, Rz 81 ff., mit Hinweisen).
Generell ist das Steuerrekursgericht als Gericht bei der Auslegung des Gesetzes nicht an eine Verwaltungsverordnung gebunden, sondern prüft allein, ob der angefochtene Einspracheentscheid mit dem Steuergesetz übereinstimmt. Es berücksichtigt eine Verwaltungsverordnung bei seiner Entscheidung allerdings, soweit diese eine dem Einzelfall gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Bestimmung zulässt, weil es nicht ohne triftigen Grund von einer einheitlichen Praxis der Verwaltungsbehör-
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2 ST.2015.208 den abweichen will (BGE 122 V 19, E. 5b/bb, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 132 V 200, E. 5.1.2).
Von der Wegleitung ist nach der Rechtsprechung nur dann abzuweichen, wenn eine bessere Erkenntnis des Verkehrswerts dies gebietet (VGr, 17. Juni 1998, StE 1999 B 52.41 Nr. 2; im Ergebnis ebenso BGr, 8. Oktober 1996, StE 1997 B 22.2 Nr. 13).
c) Bei nicht kotierten Papieren, für die keine Kursnotierungen bekannt sind, entspricht der Verkehrswert dem inneren Wert, welcher sich nach den Bewertungsregeln der Wegleitung richtet (Wegleitung, Ziff. 2 Abs. 4). Er wird nach den Bewertungsregeln der Wegleitung in der Regel als Fortführungswert berechnet. Für Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften ergibt sich der Unternehmenswert aus der zweimaligen Gewichtung des Ertragswerts und der einmaligen Berücksichtigung des Substanzwerts zu Fortführungswerten (Wegleitung, Ziff. 34 und 49). Da zum Zeitpunkt der Veranlagung der Titelinhaber die Jahresrechnung der zu bewertenden Gesellschaft meistens noch ausstehend ist, wird in der Regel der Vorjahresabschluss der Gesellschaft zur Bestimmung herangezogen, sofern die Gesellschaft im Geschäftsjahr der Veranlagungsperiode keine wesentlichen Veränderungen erfahren hat (Wegleitung, Ziff. 4). Der Ertragswert basiert entweder auf der doppelten Gewichtung der Jahresrechnung "n" und der einfachen Gewichtung der Jahresrechnung "n-1" (Modell 1) oder der je einfachen Gewichtung der Jahresrechnungen "n", "n-1" und "n-2" (Modell 2; Wegleitung, Ziff. 7 und 8).
d) Hat für nichtkotierte Titel ohne Kursnotierung eine massgebliche Handänderung unter unabhängigen Dritten stattgefunden, dann gilt als Verkehrswert der entsprechende Kaufpreis. Dieser Wert wird solange berücksichtigt, als sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft nicht wesentlich verändert hat. Gleiches gilt für Preise, welche von Investoren anlässlich von Finanzierungsrunden bzw. Kapitalerhöhungen bezahlt wurden (Wegleitung, Ziff. 2 Abs. 5). Die Wegleitung will damit in den Fällen, in welchen ein Verkehrswert der nicht kotierten und nicht gehandelten Wertpapiere zu bilden ist, auf diesen am freien Markt erzielten Preis abstellen. Voraussetzung für die Berücksichtigung dieser Preisbildung ist allerdings, dass tatsächlich ein Marktpreis gebildet wird und nicht andere, im Verhältnis zwischen den Parteien des Kaufgeschäfts liegende Umstände die freie Preisbildung beeinflussen oder verzerren. Nur unter die-
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2 ST.2015.208 sen Voraussetzungen liegt eine im Sinn der Wegleitung beachtliche Handänderung unter unabhängigen Dritten vor (VGr, 14. Mai 2008, SB.2007.00097, E. 2.4).
Massgebliche Indizien für die Beurteilung einer Veränderung der wirtschaftlichen Lage einer Unternehmung bilden gemäss dem von der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Wegleitung verfassten Kommentar [Ausgabe 2016; www.steuerkonferenz.ch, nachfolgend Kommentar) insbesondere die Faktoren Gewinn, Umsatz Eigenkapital und Beteiligungsverhältnisse. Als wesentlich gilt in der Regel eine Umsatzveränderung von 20%, eine nicht aus dem ordentlichen Gewinn stammende Kapitalveränderung von 10% bzw. eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse im Umfang von 10%. Ist eines dieser Kriterien erfüllt, ist die Bewertung im Sinn von Ziff. 5 der Wegleitung neu zu bestimmen (Kommentar, S. 4). Eine Umsatzsteigerung von 8% bei gleichzeitiger Steigerung des Reingewinns um 107% bedeutet eine wesentliche Veränderung (Kommentar, S. 6 unter Verweisung auf VGr GR [A 12 28] vom 23.10.2012).
Das Bundesgericht hat erkannt, dass ein rund sieben Monate nach dem Stichtag unterbreitetes Übernahmeangebot für die Bestimmung des Verkehrswerts herangezogen werden darf. Voraussetzung bilde lediglich, dass sich der Wert der Unternehmung im Zeitraum zwischen dem Bewertungsstichtag und der Unterbreitung des Übernahmeangebots nicht massgeblich verändert habe (BGr, 22. Mai 2003, 2A.590/2002, E. 3.1). In einem jüngeren Entscheid erachtete es sodann einen fünf Monate nach dem Stichtag erzielten Verkaufspreis als massgebend, um den Vermögenssteuerwert verlässlich wiederzugeben (BGr, 15. April 2010, 2C_504/2009).
e) Die Wegleitung schreibt für die Berücksichtigung einer massgeblichen Handänderung keine Höchstfrist vor, welche zwischen dem Bewertungsstichtag und dem Verkaufsdatum liegen darf. Ziff. 2 Abs. 5 der Wegleitung spricht nur von einer nicht veränderten wirtschaftlichen Lage, welche zur Berücksichtigung der Handänderung vorausgesetzt wird. Über den Zeitpunkt der Handänderung schweigt sich die Wegleitung aus. Auch das Bundesgericht statuierte in den erwähnten Entscheiden keine Höchstfrist. Das diesbezügliche Argument der Pflichtigen erweist sich grundsätzlich als zutreffend. Indessen darf daraus nicht der Schluss gezogen werden, dass diese Frist beliebig lang sein dürfe. Denn bei einer längeren Zeitdauer kann angenommen werden, dass sich die wirtschaftliche Lage einer Unternehmung und das wirtschaftliche Umfeld in der Regel sehr wohl massgeblich ändern. Im Allgemeinen erweist sich nur
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2 ST.2015.208 eine zeitnahe Handänderung als aussagekräftig im Hinblick auf die Schätzung eines Verkehrswerts einer Beteiligung. Es kann von den Steuerbehörden nicht erwartet werden, dass sie eine Untersuchung über eine geänderte wirtschaftliche Lage der Unternehmung führen, wenn eine beliebig lange Zeitdauer zwischen dem Bewertungsstichtag und dem Verkaufsdatum liegt. Da die Wegleitung keine Höchstfrist definiert, liegt eine Regelungslücke vor.
f) Ergibt die Auslegung einer gesetzlichen Regelung, dass diese für eine bestimmte Frage keine Antwort enthält, so liegt eine Lücke vor (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz 201 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Richter die Gesetzeslücke schliessen, wenn die gesetzliche Regelung nach den dem Gesetz zugrundeliegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erscheint (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz 216, mit Hinweisen).
g) Es stellt sich demgemäss die Frage, auf welche Weise die Lücke zu schliessen ist:
Die Steuerbehörden dürfen aus Gründen der Praktikabilität schematische Regelungen aufstellen und aufgrund von Durchschnittserfahrungen oder Wahrscheinlichkeitsmassstäben vereinfachen, sofern die dadurch bewirkte Erleichterung in der Rechtsanwendung nicht die durch die Rechtsgleichheit gebotenen Differenzierungen allzu sehr strapaziert (Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht [unter besonderer Berücksichtigung des materiellen Rechts der direkten Steuern], in: Beiträge zur Methodik und zum System des schweizerischen Steuerrechts, 2014, S. 233 f.). Nicht zuletzt bei der Vermögenssteuer, wo die Belastung ohnehin nicht sehr stark ins Gewicht fällt, drängt sich eine schematisierte Lösung auf, welche den Bedürfnissen einer effizienten Verwaltung gerecht wird (Locher, S. 249).
Je länger die Handänderung an einer Unternehmensbeteiligung und der für die Vermögenssteuer massgebliche Stichtag auseinanderliegen, desto mehr vermindert sich die Bedeutung der Vergleichshandänderung für die Wertbestimmung. Liegt eine lange Zeitdauer zwischen der Handänderung und dem massgeblichen Stichtag, darf der bei der Handänderung erzielte Preis nur dann berücksichtigt werden, wenn der Preis tatsächlich den Wert repräsentiert und wenn sich während dieser Zeitdauer der
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2 ST.2015.208 Wert nicht änderte. Dies festzustellen, ist ohne umfangreiche Untersuchungen nicht möglich.
h) Im Sinn einer schematischen Lösung erscheint es daher angebracht, eine Höchstfrist zu statuieren und Wertpapierverkäufe, welche ausserhalb der Frist erfolgten, generell und ohne Untersuchung des Sachverhalts unberücksichtigt zu lassen.
Im schnelllebigen Wirtschaftsleben sind die Unternehmenswerte grossen Schwankungen unterworfen. Angemessen erscheint eine Frist von einem Jahr, welche zwischen der Handänderung an der Unternehmensbeteiligung und dem Stichtag für die Vermögenssteuer liegen darf. Handänderungen, welche ausserhalb der Frist liegen, sind generell und ohne Prüfung des Einzelfalls von der Berücksichtigung auszuschliessen. Eine solche schematisierte Lösung rechtfertigt sich nicht zuletzt bei der Vermögenssteuer, wo die Belastung ohnehin nicht sehr stark ins Gewicht fällt (vgl. E. 1g).
Vorliegend datiert der von den Pflichtigen geltend gemachte Unternehmenskaufvertrag vom 25. März 2015. Es liegen somit knapp 15 Monate zwischen der Handänderung und dem für die Vermögenssteuer massgebenden Stichtag des 31.12.2013, womit die Frist von einem Jahr überschritten ist. Massgebend ist allein das Datum der Handänderung (März 2015). Denn die Parteien schlossen den Vertrag auf der Grundlage der Kenntnisse, über welche sie an diesem Tag verfügten. Auf dieser Grundlage wurde auch der Kaufpreis festgesetzt. Aus diesem Grund sind der Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Gefahr (Unternehmenskaufvertrag, S. 12) und die Dauer der Vertragsverhandlungen unerheblich.
Auf den im Unternehmenskaufvertrag vom März 2015 festgelegten Verkaufspreis der Beteiligung kann daher nicht abgestellt werden.
i) Die Berücksichtigung einer vor bzw. nach dem massgeblichen Stichtag erfolgten Handänderung setzt sodann wie erwähnt voraus, dass sich die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft in der Zwischenzeit nicht wesentlich verändert hat (vgl. E. 1d).
Im September 2013 erfolgte bei der F GmbH (Schweiz), welche in Ausland noch über eine Tochtergesellschaft F GmbH (Ausland) verfügte, eine Umstrukturierung. Dabei wurde die F GmbH (Schweiz) in F Holding GmbH umbenannt. Zugleich
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2 ST.2015.208 wurden zwei Tochtergesellschaften in der Schweiz gegründet (F A GmbH, F B GmbH), in die zwei Teilgeschäftsbereiche sukzessive ausgegliedert wurden. Im Weiteren wurde in einem anderen ausländischen Staat eine Tochtergesellschaft für den dortigen lokalen Markt gegründet (F C S.A.S.). Die Muttergesellschaft F Holding GmbH übte bis Ende 2013 eine operative Tätigkeit aus und wurde (erst) ab dem Geschäftsjahr 2014 als Holdinggesellschaft geführt. Per 1.1.2014 übertrug sie ihre Beteiligung an der F GmbH (Ausland) an die F Schweiz GmbH. Zudem wurde ein spezieller Geschäftsbereich, der in der Jahresrechnung 2013 noch bei der Muttergesellschaft, in der Jahresrechnung 2014 dann bei der Tochtergesellschaft F Schweiz GmbH ausgewiesen war, vor der Unterzeichnung des Unternehmenskaufvertrages an eine Drittgesellschaft (G GmbH) übertragen und war infolgedessen nicht mehr Teil des Kaufpreises für die F Holding GmbH (Unternehmenskaufvertrag, S. 5)
Die Entwicklung von wichtigen betriebswirtschaftlichen Kennzahlen zwischen Ende 2013 und 2014 lässt sich mit Blick auf die gesamte F Gruppe wie folgt beschreiben (konsolidierte Konzernrechnung): Der Umsatz stieg von 28'422'300.- um 7,13% auf 30'448'200.-. Das Betriebsergebnis EBIT erhöhte sich von Fr. 2'639'000.- um 12,70% auf Fr. 2'974'200.- und der Gewinn kletterte von Fr. 1'994'700 um 6,13% auf Fr. 2'117'000.-. Was die Bilanzkennzahlen betrifft, so stieg die Bilanzsumme von Fr. 9'102'900.- um 4,38% auf Fr. 9'501'200.- und das Eigenkapital von Fr. 3'076'800.um 4,55% auf Fr. 3'216'700.-. Unter Ausklammerung des speziellen Geschäftsbereichs (konsolidierte Konzernrechnung ohne spezieller Geschäftsbereich) stieg der Umsatz von 26'322'900.- um 8,82% auf 28'643'300.-. Das Betriebsergebnis EBIT erhöhte sich von Fr. 2'514'100.- um 18,33% auf Fr. 2'975'000.- und der Gewinn kletterte von Fr. 1'895'100.- um 11,75% auf Fr. 2'117'800.-. Bei den Bilanzkennzahlen stieg die Bilanzsumme von Fr. 9'102'900.- um 4,38% auf Fr. 9'501'200.- und das Eigenkapital von Fr. 2'977'300.- um 8,04% auf Fr. 3'216'700.-.
Diese Veränderungen sind zwar deutlich, überschreiten jedoch einzeln betrachtet die im Kommentar zur Wegleitung genannten Schwellenwerte (vgl. E. 1d) nicht. Ungeachtet der betriebswirtschaftlichen Kennzahlen ist jedoch zu beachten, dass sich die wirtschaftliche Lage der F Holding GmbH durch die Neugründung/ Übertragung von Tochtergesellschaften und den Wechsel von der Betriebstätigkeit zur Holdingtätigkeit sowie der vor Unterzeichnung des Unternehmenskaufvertrages erfolgten Übertragung des speziellen Geschäftsbereichs an eine Drittgesellschaft grundle-
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2 ST.2015.208 gend veränderte. Auch aus diesem Grund kann nicht auf den Verkaufspreis der Beteiligung gemäss dem Unternehmenskaufvertrag vom März 2015 abgestellt werden.
j) Würde man entgegen dem vorstehend Ausgeführten den Unternehmenskaufvertrag vom März 2015 im Grundsatz als massgeblich erklären, müsste im Weiteren noch der exakte Verkaufspreis der Stammanteile untersucht werden. Denn sämtliche im Unternehmenskaufvertrag genannten Leistungen der Erwerberin bilden den Kaufpreis. Auch ohne Kenntnis des exakten Kaufpreises erscheint dieser als sehr tief angesichts der Tatsache, dass ab einem konsolidierten und normalisierten EBIT 2017 von Fr. 3'300'000.- ein zusätzlicher Kaufpreis von Fr. 1'500'000.- fällig wird (Unternehmenskaufvertrag, S. 7). Offenbar hielten die Parteien ein zukünftiges jährliches Betriebsergebnis von ca. Fr. 3'000'000.- nicht für unrealistisch. Ein solches Betriebsergebnis würde bei Anwendung eines Kapitalisierungszinssatzes gemäss Ziff. 10 der Wegleitung einen sehr viel höheren Kaufpreis vermuten lassen.
2. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
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