STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5
Entscheid
19. Juni 2009
Mitwirkend: Präsident U. Hofstetter, die Mitglieder A. Tobler, M. Ochsner und Sekretärin S. Weigold
In Sachen
A, Rekurrentin/ Beschwerdeführerin, vertreten durch Tax Partner AG, Talstrasse 80, 8001 Zürich,
gegen
1. Staa t Zür ich , Rekursgegner, 2. Schw e ize r ische E idgenossenscha f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Einschätzungen für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 sowie Direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5 hat sich ergeben:
A. 1. Die A (nachfolgend die Pflichtige) betreibt ein gesamtschweizerisch vermarktetes Kreditkartensystem zum bargeldlosen Bezug von Waren von der B und der C. Daneben ist sie auch in den Bereichen Datenmanagement zwischen Warenhandelsstellen anderer Auftraggeber und der E sowie in einem weiteren Bereich tätig. Im Bereich Kreditkarten hat sie mit der B und der C Zusammenarbeitsverträge abgeschlossen. Die Dienstleistungen der Pflichtigen bestehen hier insbesondere in der Verarbeitung der Kartenanträge, der Kartenherstellung, der Überwachung der Einhaltung der Kreditlimiten, der Sperrung der Kreditkarten sowie der Fakturierung an die Kunden. Dabei stellt sie den Kunden periodisch Rechnung, führt die Debitorenbuchhaltung, überwacht den Eingang der fakturierten Beträge und stellt Mahnungen an die Kunden aus. Sie wird dafür mit einer Prämie von 0,45% bis 0,5% des Gesamtumsatzes entschädigt.
Gemäss den Zusammenarbeitsverträgen haftet die Pflichtige für die von ihr zugelassenen Kundenkarten, d.h. sie hat für die ausstehenden Saldi auf den Kundenkarten einzustehen. Die ausstehenden Kundenbeträge werden für sie 90 Tage ab Fälligkeit zur Zahlung an die B bzw. die C fällig (je Ziff. IV.9 Abs. 4 der Zusammenarbeitsverträge). Die Pflichtige hat ferner einen Dienstleistungsvertrag mit der D abgeschlossen, worin diese mit der Eintreibung der Kundenforderung beauftragt wird. Das D übernimmt die Hälfte des Ausfallrisikos bzw. beansprucht die Hälfte des Eintreibungserfolgs. Buchhalterisch werden die von der Pflichtigen nach 90 Tagen zu bezahlenden Forderungen im Umfang von 50% bei ihr als ausserordentlicher Aufwand belastet, und die vom D erfolgreich eingetriebenen Kundenforderungen werden im Zeitpunkt der Zahlung (im Umfang von 50%) als ausserordentlicher Ertrag erfasst. Der effektive Nettobetrag dieser ausserordentlichen Aufwendungen und Erträge wird in der Jahresrechnung als Inkassoverlust ausgewiesen. Die Kundenforderungen selbst werden bei ihr nie aktiviert.
Für ihre aus diesem Geschäft erwachsenden Delkredere- und Inkassorisiken buchte die Pflichtige in der Jahresrechnung 2003 eine Rückstellung von Fr. 400'000.und erhöhte diese in der Jahresrechnung 2004 auf Fr. 1'000'000.-. Insgesamt deklarierte sie für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2003 einen steuerbaren Gewinn von Fr. 36'560.- und ein steuerbares Kapital/Eigenkapital von Fr. 534'572.- sowie für die
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5 Steuerperiode 1.1. - 31.12.2004 einen steuerbaren Gewinn von Fr. 12'396.- und ein steuerbares Kapital/Eigenkapital von Fr. 521'968.-.
2. Am 13./14. Februar 2006 führte das kantonale Steueramt am Sitz der Pflichtigen eine Revision durch. Dabei verlangte die Revisorin von der Pflichtigen eine Begründung für die Höhe der Rückstellungen und kam zum Schluss, dass sie übersetzt seien. Neu teilte sie diese in zwei Positionen auf, nämlich einerseits in eine Rückstellung "Inkassorisiko" und andrerseits in ein Delkredere. Die erste Position berechnete sie gestützt auf die offenen Posten bei der B und der C per Bilanzstichtag, wovon sie 0,5% gewährte. Das Delkredere setzte sie auf 10% der aktivierten – mit dem Inkassogeschäft in keinem Zusammenhang stehenden – Debitoren der Pflichtigen fest. Einigungsverhandlungen führten zu keinem Erfolg, weshalb der Steuerkommissär am 18. August 2008 je die Einschätzungen für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die Hinweise für die direkten Bundessteuern für die Steuerperioden 1.1. - 31.12.2003 und 1.1. - 31.12.2004 erliess. Dabei ging er von den Erkenntnissen der Revisorin aus, kürzte allerdings das Inkassorisiko 2003 auf 0,33% und dasjenige 2004 auf 0,14% der offenen Posten, was per 31. Dezember 2003 Fr. 56'857.- (0,33% von Fr. 17'157'479.-) und per 31. Dezember 2004 Fr. 30'641.- (recte: Fr. 29'848.-; 0,14% von Fr. 21'320'112.-) ergab. Gestützt darauf nahm er – mit einer weiteren, hier nicht mehr streitigen Korrektur – folgende Einschätzungen vor:
2003 2004 steuerbarer Gewinn: Fr. Fr. Saldo der Erfolgsrechnung 36'560.- 12'396.- Rückstellung Inkasso - 56'857.- - 30'641.statt 400'000.- 600'000.- Auflösung Vorjahr 0.- 56'857.- Delkredere - 75'695.- - 83'603.- Auflösung Vorjahr 0.- 75'695.- Verzinsung Eigenkapital (nicht streitig) 12'150.- 10'651.- 316'158.- 641'356.steuerbarer Reingewinn 316'100.- 641'300.-
Kapital: Eigenkapital gemäss Bilanz 594'572.- 546'967.- Dividende - 60'000.- - 25'000.versteuerte Reserven 267'448.- Rückstellung "Inkassorisiko" - 56'857.- - 30'641.-
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5 statt 400'000.- 600'000.- Auflösung Vorjahr 0.- 56'857.- Delkredere - 75'695.- - 83'603.- Auflösung Vorjahr 0.- 267'448.- 75'695.- 885'757.- 802'020.- 1'407'724.steuerbares Eigenkapital 802'000.- 1'407'000.-.
Die entsprechend angepassten Bundessteuerrechnungen/Schlussverfügungen wurden am 4. September 2008 versandt.
B. Hiergegen liess die Pflichtige am 10./12. September 2008 Einsprache erheben und beantragen, sie bezüglich der Rückstellungen gemäss Steuererklärung einzuschätzen. Das kantonale Steueramt verlangte am 15. Oktober 2008 Kopien der vertraglichen Vereinbarungen der Pflichtigen mit der C und dem D. Diese gingen am 10. November 2008 ein.
Am 25. November 2008 wies es die Einsprachen ab. Es erwog, für Eventualverbindlichkeiten, welche sich aus einer festen Übernahmeverpflichtung ergäben, kenne die Verwaltungspraxis keine Pauschalen, weshalb hier der Bedürfnisnachweis zu erbringen sei. Da die Hälfte der Kundenforderungen sofort als ausserordentlicher Aufwand belastet werde und der Rest auf das D entfalle, seien zusätzliche Rückstellungen nur bedingt erforderlich. Bezogen auf den Bilanzstichtag bestehe somit nur für die Forderungen, welche in den vorangehenden 90 Tagen bei der B bzw. der C angefallen seien, ein nicht exakt quantifizierbares Risiko. Zur Bestimmung dieses Risikos sei in den Veranlagungen jeweils der effektiv angefallene Netto-Inkassoaufwand (Inkassoverluste zuzüglich wieder eingebrachte Forderungen) ins Verhältnis zum Gesamtumsatz der B und der C gesetzt und anhand dieses Prozentsatzes unter Einbezug der offenen Posten die notwendige Rückstellung bestimmt worden. Dadurch sei sicher gestellt, dass sich die Rückstellung in einem Bereich bewege, der zu einem für steuerliche Zwecke tauglichen periodengerechten Gewinnausweis führe.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 22./23. Dezember 2008 beantragte die Pflichtige, die Rückstellungen gemäss den Steuererklärungen anzuerkennen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekursgegners bzw. der Beschwerdegegnerin. Sie akzeptiere die Berechnung des Delkredere auf den eigenen Forderun-
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5 gen, hingegen sei sie mit der Reduktion der Rückstellung für das Inkassorisiko nicht einverstanden. Sie trage gegenüber der B und der C 50% des Delkredere- und Inkassorisikos und müsse deshalb eine entsprechende Rückstellung bilden dürfen. Daran ändere nichts, dass die betreffenden Kundenforderungen bei ihr nicht eingebucht worden seien, da sie sich in Bezug auf das Risiko wirtschaftlich in derselben Situation befinde. Demnach dürfe sie auch die übliche Rückstellung auf dem Forderungsbestand bilden, wobei der in der Steuerpraxis übliche Pauschalansatz von 10% aufgrund der Übernahmevereinbarung mit dem D auf die Hälfte zu reduzieren sei. Daraus ergäben sich ein Rückstellungsbetrag von Fr. 857'873.- für die Steuerperiode 2003 bzw. Fr. 1'066'005.- für 2004. Die streitigen Rückstellungen würden davon gedeckt. Die Steuerbehörde sei bei ihrer Berechnung zu Unrecht von einer linearen Verteilung des Ausfallrisikos über das Jahr ausgegangen. Ein weiterer möglicher Ansatz bestehe darin, von den effektiven übernommenen Forderungen je im letzten Quartal auszugehen, was einen Rückstellungsbedarf pro 2003 von mindestens Fr. 197'986.- und pro 2004 von Fr. 159'421.- ergebe, hinzu komme noch ein Risikozuschlag. Die vom Steueramt ermittelten Rückstellungsbeträge stünden im krassen Missverhältnis zu den nachträglich ermittelten effektiven Ausfällen.
Das kantonale Steueramt schloss am 5. Februar 2005 auf Abweisung der Rechtsmittel. Zudem beantragte es neu, anstelle von F die Gemeinde G als Steuergemeinde festzulegen. Gemäss einer Mitteilung der Stadt H befinde sich nur die Postadresse der Gesellschaft dort, gehöre aber politisch zur Gemeinde G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stellte am 3. März 2009 ebenfalls den Antrag auf Abweisung der Beschwerde und verwies im Wesentlichen auf die Ausführungen des kantonalen Steueramts. Die Rekurs- bzw. Beschwerdeantworten sind der Pflichtigen am 10. März 2009 zugesandt worden.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. Gemäss § 189 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) gilt für den Bestand der Gemeindesteuerpflicht bei juristischen Personen § 55 StG sinngemäss; demnach steht die Gemeindesteuerhoheit jener Gemeinde zu, in welcher sich der Sitz oder die tatsächliche Verwaltung befindet. Dabei bestimmt sich die steuer-
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5 rechtliche Zugehörigkeit vorab nach dem Sitz, sofern er nicht nur formeller Natur ist; diesfalls ist auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen. Die Pflichtige hat ihren statutarischen Sitz am Wohnort des Präsidenten des Verwaltungsrats in J. Sie hat indessen der Auffassung des kantonalen Steueramts, dass stattdessen auf den Ort der tatsächlichen Verwaltung abzustellen sei, nicht widersprochen, und hat die Einschätzungen in Bezug auf die festgesetzte Steuergemeinde H nicht angefochten. Indessen ist dem kantonalen Steueramt ein Versehen unterlaufen, indem zwar die Postadresse der Pflichtigen auf I lautet, welches zur politischen Gemeinde H gehört, sich aber effektiv in der Gemeinde G befindet. Die Rekurs-/Beschwerdeantwort mit dem Antrag auf Korrektur dieses Fehlers ist der Pflichtigen am 10. März 2009 zugesandt worden, sie hat sich dazu nicht mehr geäussert. Die Einspracheentscheide sind deshalb antragsgemäss zu korrigieren.
2. a) Der steuerbare Reingewinn berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 StG aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (Ziff. 1 bzw. lit. a), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie u.a. geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (Ziff. 2 lit. b bzw. lit. b).
Mit der Rückstellung bzw. vorübergehenden Wertberichtigung wird nach ständiger Rechtsprechung dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklicht wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 64 N 75 f; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 29 N 2; Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 29 N 1 ff. DBG). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können solche Wertberichtigungen nur anerkannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des geltend gemachten, betraglich noch ungewissen Aufwands oder Verlusts sind, im laufenden Geschäftsjahr auch tatsächlich eingetreten sind (RB 1986 Nr. 40 = StE 1987 B 72.14.2 Nr. 6 sowie B 23.43.2 Nr. 4 mit Hinweisen). Die Rückstellung bzw. vorübergehende Wertberichtigung darf den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umständen und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden muss. Ge-
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5 schäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vorübergehende Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender und nicht bloss künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370, 75 I 259 E. 2). Rückstellungen können sowohl für rechtliche (solche von Gesetzes wegen, aus Vertrag, unerlaubter Handlung etc.) wie faktische Verpflichtungen gebildet werden. Konkret werden solche u.a. für Garantiearbeiten, Haftpflichtleistungen, drohende Prozesse etc. zugelassen. Weitere Rückstellungen sind z.B. für AHV-Beiträge, Umsatzvergütungen, Bonifikationen, Sachschäden, Instandstellungsarbeiten, Grossrenovationen bei Liegenschaften, Bürgschaftsverpflichtungen (sofern für die verbürgte Schuld wahrscheinlich aufgekommen werden muss, RB ORK1949 Nr. 29 = ZR 49 Nr. 128) etc. möglich.
Nicht zu den Rückstellungen im handels- und steuerrechtlichen Sinn gehören die Wertberichtigungen, mit denen nicht drohende Mittel- und Leistungsabflüsse, sondern drohende Verluste auf Aktiven berücksichtigt werden, sie werden aber in der steuerrechtlichen Terminologie ebenfalls dazu gezählt (Reich/Züger, Art. 29 N 3 sowie N 32 DBG). Dazu gehören die Wertberichtigungen auf Debitoren, die sogenannten Delkredere-Rückstellungen, womit Verlustrisiken auf Forderungen für Lieferungen und Leistungen und auf anderen Forderungen des Umlaufvermögens berücksichtigt werden. Aus verfahrensökonomischen Gründen lässt die Praxis eine pauschale Bemessung ohne besonderen Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit zu. Gemäss der steueramtlichen Praxis im Kanton Zürich darf hierfür auf 10% der inländischen bzw. 20% der ausländischen Forderungen ein solches Delkredere gebildet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 64 N 85).
Der Charakter der Rückstellung als Instrument zur Berücksichtigung der Höhe und/oder dem Grund nach noch ungewisser Aussenverpflichtungen bringt es mit sich, dass sowohl hinsichtlich des Ansatzes selbst als insbesondere auch mit Bezug auf die Höhe stets nur beschränkte Sicherheit besteht. Für die Beurteilung der Risiken, denen mit der Rückstellung bzw. vorübergehenden Wertberichtigung Rechnung getragen werden soll, bestehen zwar objektive Anhaltspunkte, für die konkrete Bewertung ist dem Bilanzierenden indessen ein erheblicher Spielraum zuzubilligen (vgl. Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, 1983, S. 42). Die für die Bestimmung der Höhe einer Rückstellung erforderlichen Entscheidungen nimmt der Bilanzierende aufgrund einer subjektiven Einschätzung vor und ihre Richtigkeit lässt sich daher auch nicht punktgenau feststellen. Hat er die in Frage stehenden Tatsachen
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5 sorgfältig und gewissenhaft gewürdigt und sich anschliessend gestützt auf diese Würdigung für einen vertretbaren Bilanzansatz entschieden, so besteht für die Steuerbehörde kein Anlass zum Eingreifen. Sie darf nicht ihre Beurteilung an die Stelle derjenigen des Steuerpflichtigen setzen, sondern muss vielmehr den dem Bilanzierenden zustehenden Spielraum respektieren und darf erst dann von dessen Ansatz abweichen, wenn der Spielraum überschritten wurde, d.h. wenn der zu beurteilende Bilanzansatz nicht mehr vertretbar, sondern offenkundig falsch ist (StRK II, 7. April 2005, 2 DB.2004.67).
b) Das kantonale Steueramt hat die von der Pflichtigen geltend gemachten Rückstellungen auf die zwei Positionen Delkredere und Rückstellung für Inkassoverluste aufgegliedert. Für die Berechnung der Ersteren stellte sie auf den Debitorenbestand von Fr. 756'951.- (per 31. Dezember 2003) bzw. Fr. 836'025.- (per 31. Dezember 2004) ab und gewährte davon 10% (vgl. Revisionsbericht S. 4 und 9). Dies entspricht gängiger steueramtlicher Praxis und wird von der Pflichtigen auch nicht in Frage gestellt. Die Einschätzungen sind deshalb diesbezüglich zu bestätigen.
c) Streitig ist indessen, inwieweit das übernomme Inkassorisiko in Bezug auf die Kundenforderungen der B und der C eine weitere Rückstellung rechtfertigt, bzw. ob die verbuchten Rückstellungen als übersetzt erscheinen.
aa) Gemäss Ziff. IV.9 der Zusammenarbeitsverträge haftet die Pflichtige gegenüber der B bzw. der C für die ausstehenden Kundenbezüge. Demnach hat sie am Bilanzstichtag mit Sicherheit mit solchen Verpflichtungen aus den bei ihren Vertragspartnern angefallenen Kundenforderungen zu rechnen. Indessen können dies nur Kundenforderungen sein, welche in den vorangehenden drei Monaten entstanden sind, weil ausstehende ältere Kundenforderungen bereits übernommen und der daraus maximal mögliche Verlustanteil von 50% bereits als ausserordentlicher Verlust verbucht worden ist (Revisionsbericht S. 8). Die demnach einzig relevanten ausstehenden Kundenforderungen der letzten 90 Tage ab Fälligkeit sind in der abzuschliessenden Rechnungsperiode entstanden. Auch wenn die daraus fliessenden Verpflichtungen der Pflichtigen bis zum Bilanzstichtag noch nicht fällig geworden sind, besteht doch damit ein hinreichender Bezug zum bestehenden Geschäftsjahr. Grundsätzlich lässt sich demnach ein Rückstellungsbedarf rechtfertigen.
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5 bb) Der Grundsatz der Rechtsgleichheit gebietet, dass die Steuerbehörde bei der Beurteilung ähnlicher Sachverhalte nach einheitlichen, über den Einzelfall hinaus gültigen Kriterien vorzugehen, mit anderen Worten eine Praxis zu bilden hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119 - 131 N 109). Soweit eine solche Praxis – etwa in Form einer verfahrensökonomischen Pauschalierung – besteht, hat der Steuerpflichtige Anspruch darauf, dass sie auch auf ihn angewendet wird.
Die Pflichtige geht davon aus, dass sie wirtschaftlich und steuerlich gleich zu behandeln sei, wie wenn sie die Kundenforderungen der B oder der C selbst als Debitoren eingebucht hätte. Damit habe sie Anspruch auf Anwendung der steueramtlichen Praxis, wonach jeweils pauschal ein Delkredere auf 10% der inländischen Forderungen gebildet werden dürfe. Dem ist indessen entgegen zu halten, dass hier die Kundenforderungen der B bzw. der C eben gerade zu keiner Zeit an die Pflichtige übertragen werden und demnach auch nie in ihrer Bilanz als Aktivum erscheinen. Damit handelt es sich bei der geforderten Rückstellung rechtlich nicht um eine Wertberichtigung auf einem Aktivum bzw. um ein Delkredere. Dieser Unterschied ist als wesentlich zu betrachten; entgegen der Auffassung der Pflichtigen kann deshalb auch nicht von einem wirtschaftlich identischen Sachverhalt ausgegangen werden. Es verstösst deshalb nicht gegen die Rechtsgleichheit, wenn die Vorinstanz die Übernahme der Delkredere- Pauschale im vorliegenden Fall ablehnt. Der von der Pflichtigen gewählte Ansatz lässt sich daher nur vertreten, wenn er den allgemeinen Grundsätzen der Bemessung von Rückstellungen entspricht, er namentlich den Betrag nicht übersteigt, mit dessen Beanspruchung nach den Umständen und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden muss.
cc) Zur Ermittlung des Ansatzes erscheint es als sachgerecht, in erster Linie auf die Erfahrungswerte im Geschäftablauf der Pflichtigen abzustellen. Grundsätzlich ist das Vorgehen der Parteien, hierzu die bei der B/C per Bilanzstichtag bestehenden Kundenforderungen als Bemessungsgrundlage heranzuziehen, nicht zu beanstanden; entscheidend ist aber letztlich der gewählte Prozentansatz.
Bei der Umsetzung der genannten Grundsätze gehen die Vorstellungen der Parteien indessen weit auseinander. Die Pflichtige hat – neben dem unzulässigen Beizug der Delkredere-Pauschale – in der Rekurs-/Beschwerdeschrift zur Untermauerung ihres Ansatzes jeweils die effektiven Forderungsabtretungen an das D für die letzten Quartale zusammengestellt. Demnach betrugen diese für das – wegen der 90-tägigen
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5 Zahlungsfrist einzig relevante – letzte Quartal 2003 Fr. 395'972.- und für das letzte Quartal 2004 Fr. 318'841.-; wegen der hälftigen Übernahme des Inkassorisikos sind diese Beträge zu halbieren. Damit sind aber der beantragte Rückstellungsbetrag 2003 von Fr. 324'305.- sowie insbesondere der Betrag 2004 von Fr. 916'397.- bei weitem nicht dargetan, und wäre darüber hinaus für 2004 sogar von einer zwingend gebotenen Auflösung der Rückstellung auszugehen. Überdies lässt sich aus den garantierten Forderungen aus dem vierten Quartal allein noch nicht entnehmen, bei welchen effektiv ein Verlust resultieren und wie hoch dieser sein wird. Es ist nämlich davon auszugehen, dass unter dem Eindruck konkreter Betreibungsmassnahmen durch das D in der Folge ein erheblicher Anteil doch noch bezahlt wird. Die Pflichtige versucht, die genannte Lücke mit Berufung auf eine "Risikokomponente" zu überbrücken, etwa aufgrund der generell im Dezember angespannten Liquiditätssituation, einer Rezession oder einer allgemeinen Wirtschaftkrise, weshalb die Rückstellung ein ausreichendes Risikopolster enthalten müsse. Dabei handelt es sich indessen um allgemeine Geschäftsrisiken, welche mit dem betreffenden Geschäftsjahr keinen besonderen Zusammenhang aufweisen. Auch wenn der Pflichtigen einzuräumen ist, dass ihr in Bezug auf die Höhe der Rückstellungen ein Spielraum zusteht, erscheint der zulässige Rahmen mit den vorliegenden Ansätzen als bei weitem überschritten, und sind diese in guten Treuen nicht mehr vertretbar.
dd) Das kantonale Steueramt hat zur Bestimmung des Ausfallrisikos den effektiv angefallenen Netto-Inkassoaufwand (Inkassoverluste zuzüglich wieder eingebrachte Forderungen) ins Verhältnis zum Gesamtumsatz der B und der C gesetzt und die notwendige Rückstellung anhand dieses Prozentsatzes auf den offenen Posten der B bzw. der C per Ende des Geschäftsjahrs berechnet. Wie die Untersuchungen des kantonalen Steueramts ergeben haben, beträgt der Überschuss der Inkassoverluste über die wieder eingebrachten Forderungen pro 2003 Fr. 445'596.- bzw. rund 0,33% des Jahresumsatzes der B bzw. der C und für 2004 Fr. 236'044.- und damit rund 0,14% des Jahresumsatzes (Revisionsbericht S. 9). Die Pflichtige widerspricht dieser Berechnung insofern, als sie ihrerseits die Jahres-Netto-Inkassoverluste auf Fr. 437'958.- (2003) bzw. auf Fr. 421'487.- (2004) beziffert. Dabei stellt sie indessen lediglich auf den Endbestand der Konten Inkassoverluste (Kto.Nrn. 4950, 4951, 4952 sowie für 2004 zusätzlich 4954) ab, wobei sie 2004 zusätzlich noch die Position "Beteiligungsverluste" (Kto.Nr. 4955) mit Fr. 75'000.- einbezogen hat, welche mit dem Inkassogeschäft indessen keinen Zusammenhang aufweist und deshalb von der Revisorin ausser Acht gelassen worden ist (vgl. Revisionsbericht S. 9, Dossier 2003, sowie Dossier
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1 ST.2009.6 + 7 1 DB.2009.4 + 5 2004). Darüber hinaus hat die Revisorin einerseits die Aufwandpositionen Inkassobearbeitung (Kto.Nrn. 3831 und 3833) und andrerseits auch die Ertragspositionen wieder eingebrachte abgeschriebene Forderungen (Kto.Nrn. 6500 und 6501) berücksichtigt. Das Vorgehen der Revisorin ergibt in Bezug auf den zu erwartenden Verlust auf den Kundenforderungen ein genaueres Ergebnis, weshalb ihr der Vorzug zu geben ist. Warum sie in der Folge dennoch nicht darauf abgestellt, sondern die Rückstellung pauschal auf 0,5% der offenen Posten festgesetzt hat, ist nicht ersichtlich. Der Steuerkommissär ist deshalb zu Recht wieder darauf zurückgekommen.
Insgesamt erweist sich die Berechnung damit als sachgerecht und angemessen, weshalb auf sie abzustellen ist und die darauf beruhenden Einschätzungen zu bestätigen sind.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Es wird festgestellt, dass die Rekurrentin/Beschwerdeführerin der Gemeindesteuerpflicht der Gemeinde G untersteht.
2. Der Rekurs wird abgewiesen.
3. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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