Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung 2 DB.2018.158 2 ST.2018.188
Entscheid
5. November 2019
Mitwirkend: Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
1. A, 2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C,
gegen
1. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014
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hat sich ergeben:
A.1. A und B (nachfolgend die Pflichtigen) schlossen im ... 1999 mit der D bzw. E Lebensversicherungs-Gesellschaft AG mit Sitz in F eine Rentenversicherung mit Beginn per ... desselben Jahres ab. Der Pflichtige (geboren am ... 1939) war damals gerade 60 Jahre alt geworden. Die rund drei Jahre jüngere Pflichtige (geboren am ... 1942) war zu jenem Zeitpunkt 57-jährig. Die ursprüngliche Versicherungspolice wurde Ende ... 2000 durch eine neue ersetzt (Police Nr....). Dieser ist zu entnehmen, dass die Pflichtigen zunächst während 15 Jahren jährlich eine Prämie von Fr. 30'000.- einzahlen mussten, erstmals am ... 1999. Ab ... 2014 war vereinbart, dass die Versicherungsgesellschaft eine monatliche Rente von Fr. 3'063.75 entrichten würde, solange beide oder einer der beiden Versicherten noch am Leben wären. Die Gesellschaft verpflichtete sich des Weitern, die einbezahlten Prämien nach dem Tod beider Pflichtigen (abzüglich der schon bezogenen Renten) ohne Zins deren Erben zukommen zu lassen (so genannte Rückgewährsklausel). Schliesslich standen den Versicherungsnehmern als zusätzliche Versicherungsleistung gewisse, in der Police indes nicht näher definierte Überschüsse zu (wohl resultierend aus einem erfreulichen Geschäftsabschluss der Gesellschaft als Ganzes bzw. einer positiven Markt- und Zinsentwicklung; so genannte "Überschussbeteiligung").
Nachdem die Pflichtigen zunächst während 15 Jahren die geschuldeten Prämien bezahlt hatten (ingesamt nominal Fr. 450'000.- = 15 x Fr. 30'000.-), begann die Versicherungsgesellschaft vereinbarungsgemäss ab ... 2014 die Rente auszubezahlen. Die Pflichtigen erhielten in diesem Jahr einerseits die erste Rentenzahlung für den ... in Höhe von Fr. 3'063.75 und anderseits am ... 2014 eine als "Überschuss" bezeichnete Auszahlung von Fr. 15'318.75 (total demnach Fr. 18'382.50).
2. Die Pflichtigen deklarierten in der Steuererklärung 2014 Einkünfte verschiedenster Art von insgesamt Fr. 179'840.- (u.a. Wertschriftenerträge, AHV-Rente, Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, Liegenschaftenertrag, etc.). Die eben erwähnte Auszahlung der Versicherung E war darin ebenfalls enthalten, jedoch nur im Umfang von 10 Prozent (Fr. 1'838.-). Die Steuerkommissärin erliess am 11. August 2016 einen Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschlag, welcher den Einbezug der Rente bzw. der Überschussbeteiligung in die Bemessungsgrundlage in Höhe von 40
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Prozent vorsah. Sie stellte sich auf den Standpunkt, es handle sich bei den beiden Zahlungen um Leibrenten, welche gemäss Art. 22 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und Art. 7 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 22 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zu 40 Prozent zu versteuern seien.
Nachdem die Pflichtigen den Vorschlag abgelehnt hatten, fällte die Steuerkommissärin am 12. Januar 2017 einen Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 116'400.- (direkte Bundessteuer; satzbestimmend Fr. 115'200.-) bzw. Fr. 117'500.- (Staats- und Gemeindesteuern; satzbestimmend ebenfalls Fr. 117'500.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'285'000.- (nur Staats- und Gemeindesteuern; satzbestimmend Fr. 3'371'000.-). Wie im Veranlagungsvorschlag erläutert, besteuerte die Steuerkommissärin dabei die Einkünfte aus besagter Rentenversicherung im Umfang von 40 Prozent.
B. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 22. August 2018 ab. Das steuerbare Einkommen setzte es auf Fr. 116'300.- (direkte Bundessteuer; satzbestimmend Fr. 115'200.-) bzw. Fr. 117'500.- (Staats- und Gemeindesteuern) fest. Das steuerbare Vermögen erhöhte es dagegen auf Fr. 3'685000.- (satzbestimmend 3'773'000.- (nur Staats- und Gemeindesteuern). Die Erhöhung des steuerbaren und satzbestimmenden Vermögens war darauf zurückzuführen, dass die Steuerkommissärin den Rückkaufswert der Rentenversicherung von rund Fr. 400'000.dem Vermögen zuschlug.
C. Am 30. September 2018 liessen die Pflichtigen Beschwerde und Rekurs erheben. Sie stellten den Antrag, die erste Rentenzahlung sowie die Überschusszahlung seien lediglich zu zehn Prozent steuerbar. Das steuerbare Einkommen sei entsprechend anzupassen. Eventualiter sei die Überschusszahlung von Fr. 15'318.75 zu 100 Prozent als (Zins-)ertrag zu besteuern. Die Rente von Fr. 3'063.75 sei dagegen als blosse Rückzahlung des einbezahlten Kapitals zu betrachten, was zu dessen Steuerfreiheit führen müsse.
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Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom 23. Oktober 2018 auf Abweisung des Rechtsmittels. Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 21. November 2018 ebenfalls Abweisung der Beschwerde. Die Pflichtigen nahmen dazu mit Eingabe vom 29. März 2019 Stellung.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar (Art. 22 Abs. 3 DBG, Art. 7 Abs. 2 StHG und § 22 Abs. 3 StG). Der Leibrentenvertrag ist im Obligationenrecht nur dürftig umschrieben: Die Leibrente kann auf die Lebenszeit des Rentengläubigers, des Rentenschuldners oder eines Dritten gestellt werden (Art. 516 Abs. 1 OR). In Ermangelung einer bestimmten Verabredung wird angenommen, sie sei auf die Lebenszeit des Rentengläubigers versprochen (Abs. 2). Über den notwendigen Inhalt des Leibrentenvertrags schweigt sich das Gesetz entgegen dem Titel ("I. Inhalt") aus. Begrifflich versteht man darunter die vom Leben einer Person abhängige Verpflichtung des Rentenschuldners, dem Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Leistungen in Gestalt von Geld oder ausnahmsweise in Gestalt von anderen vertretbaren Sachen (z.B. Lebensmittel) zu erbringen. Wird bei der Festlegung der Rentendauer nicht auf das Leben einer Person abgestellt, sondern auf den Zeitablauf, so liegt keine Leibrente vor ("Zeitrente"; Thomas Bauer, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Art. 1 - 529 OR, 6. A., 2015, Art. 516 N 1). Das aleatorische Element, welches für den Leibrentenvertrag und die Verpfründung typisch ist, und welches in der Unbestimmtheit der Vertragsdauer liegt, bildet den Grund für die Einordnung dieser Verträge im Anschluss an Spiel und Wette (Bauer, Vorbemerkungen zu Art. 516-520 N 1). Die Leibrente ist somit notwendigerweise auf die Lebenszeit einer natürlichen Person gestellt. Dies ist zunächst für die Dauer der Verpflichtung von Bedeutung. Eine Befristung der Rente ist mit dem aleatorischen Charakter des Leibrentenvertrags nicht vereinbar. Keine Leibrente begründet deshalb das Versprechen, bis zum Erreichen eines bestimmten Alters eine Rente zu bezahlen (Bauer, Art. 516 N 4). Stirbt die versicherte Person, endet die Rentenverpflichtung und fällt ein noch vorhandenes Kapital an den Rentenschuldner, sofern keine Prämienrückgewähr verabredet
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ist. Wird Prämienrückgewähr verabredet, ist hingegen die Rückzahlung des noch nicht beanspruchten Prämienkapitals im Todesfall garantiert (VGr, 27. Januar 2016, SB.2015.00125 und SB.2015.00126). Die Tatsache, dass eine Leibrente die Möglichkeit eines Rückkaufs und des Rückgewährs eines Teils der Prämien im Fall des vorzeitigen Todes der versicherten Person vorsieht, genügt nicht, damit das fragliche Rechtsgeschäft einer Kapitalversicherung gleichgestellt wird (BGr, 24. Juni 2008, 2C_596/2007). Die Leibrente kann auch abgekürzt (temporär) abgeschlossen werden in dem Sinn, dass sie nach einer bestimmten Zeit ohnehin endet, sofern die Person nicht vorher stirbt. Voraussetzung ist jedoch, dass aufgrund des Alters des Rentenberechtigten mit dessen vorzeitigem Versterben mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist, ansonsten faktisch eine "Zeitrente" vorläge.
Die Überschussrente einer Leibrente als Form der Gewinnbeteiligung stellt keine Kapitalrückzahlung oder steuerfreie Kapitalleistung aus privater Lebensversicherung dar, sondern gehört als (Teil-)Leibrente auch zu den steuerbaren Einkünften (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 22 N 64 und N 101 DBG, und Kommentar zum Züricher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 22 N 63 und N 104 StG).
b) Wenn die Leibrente – wie vorliegend – vom Steuerpflichtigen vollumfänglich aus eigenen Mitteln finanziert worden ist, beinhaltet sie eine Kapitalrückzahlungs- und eine Ertragskomponente. Eine volle Besteuerung wäre daher sachwidrig, da diesfalls auch die Kapitalrückzahlungskomponente besteuert würde, obwohl hierin lediglich eine Vermögensumschichtung und kein echter Reinvermögenszufluss liegt. Eine adäquate Besteuerung läge nun darin, nur die (effektive) Ertragskomponente der Besteuerung zu unterwerfen, wie dies nach deutschem Recht der Fall ist. Die in Art. 22 Abs. 3 DBG vorgesehene schematische Besteuerung zu 40 Prozent geht von der Fiktion aus, dass die steuerbare Ertragskomponente 40 Prozent und die steuerfreie Kapitalrückzahlungskomponente 60 Prozent beträgt (Steiner/Lang, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 22 N 21 DBG). Das Merkblatt des kantonalen Steueramtes, Steuerbarkeit von Renten und Kapitalleistungen, vom 9. Dezember 2009 (ZStB Nr. 22.2) geht in Ziff. 12 getreu dem Gesetzeswortlaut ebenfalls von einer steuerbaren Quote von 40 Prozent aus. Bei Zeitrenten (temporäre Leibrenten mit Laufzeit höchstens 5 Jahre und Vertragsende vor
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Vollendung des 65. Altersjahres) ist nach dem Merkblatt hingegen lediglich die effektive Zinsquote, diese indessen zu 100 Prozent, steuerbar.
2. a) aa) Kernelement des ... 1999 abgeschlossenen Rentenvertrags stellt die Verpflichtung der Versicherung E dar, den Pflichtigen ab ... 2014 bis zu deren Lebensende eine monatliche Rente in Höhe von Fr. 3'063.75 auszurichten. Der aleatorische, zufällige Charakter der Vereinbarung liegt auf der Hand, denn die Todeszeitpunkte der beiden Pflichtigen waren bei Vertragsabschluss ungewiss: Für die Versicherungsgesellschaft bestand das Risiko, dass mindestens einer der Pflichtigen weit länger leben könnte, als statistisch damals zu erwarten war, und das einbezahlte Prämienkapital zusammen mit den durch dessen Anlage über die Jahre generierten Erträgen (abzgl. Überschussbeteiligung) zur Ausrichtung der Rente nicht ausreichen würde. Sollten hingegen beide Pflichtige sterben, bevor das einbezahlte Kapital aufgebraucht wäre, so hätten sich deren Erben aufgrund der Rückgewährsklausel mit dem noch vorhandenen Nominalkapital zufrieden zu geben. Sämtliche durch die Versicherung E durch Anlage des Kapitals bis zum Todestag erwirtschafteten Erträge würden diesfalls der Versicherung E als Gewinn zustehen. Der Vertrag ist deshalb nach den eingangs aufgeführten Grundsätzen zivil- und damit auch steuerrechtlich als Leibrentenvertrag mit Rückgewährsklausel einzustufen. Die Versicherung E bezeichnet den Vertrag denn auch richtigerweise in den Bescheinigungen zu Handen der Steuerberhörden ausdrücklich als Leibrente.
bb) Die Pflichtigen verweisen dagegen auf die durchschnittliche Lebenserwartung von Personen im Alter der Pflichtigen im Jahr 1999 (27,7 Jahre für Frauen im Alter von 57 Jahren bzw. 20,7 Jahre für Männer im Alter des Pflichtigen), welche der Versicherung E bei der Berechnung der Vertragsbedingungen als Grundlage gedient haben sollen. Aufgrund der Sterbewahrscheinlichkeit der beiden Pflichtigen habe für die Versicherung E damals nur ein sehr geringes Risiko bestanden, die Rente weiter bezahlen zu müssen, nachdem das einbezahlte Prämienkapital "aufgebraucht" worden sei. Es fehle damit, so die Pflichtigen zumindest sinngemäss, das aleatorische Element weitgehend, weshalb die Rente als blosse Zeitrente anzusehen sei.
Nach den korrekten Berechnungen der Pflichtigen ist das bis ... 2014 angesparte Nominalkapital von Fr. 450'000.- indessen bereits nach 12 Jahren und 3 Mona-
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ten Rentenlaufzeit Ende ... 2027 aufgebraucht. Ab diesem Zeitpunkt muss die Versicherung E, wenn einer der beiden Pflichtigen noch am Leben ist, die Renten aus ihren bisherigen (Zins-)Erträgen bzw. anschliessend über einen internen Risikofonds berappen. Die Pflichtige wird ihre statistische Lebenserwartung aufgrund des Datenmaterials aus dem Jahr 1999 im Alter von fast 85 Jahren nur wenige Monate später im ... 2027 erreicht haben. Massgebend für die Beurteilung des damals dem Vertrag zugrundeliegenden Langleben-Risikos kann richtigerweise nur die höhere statistische Lebenserwartung der jüngeren Pflichtigen sein, denn die Rente muss durch die Versicherung E auf jeden Fall bezahlt werden, bis beide Rentengläubiger gestorben sind. Unter der zugegebenermassen vereinfachenden Annahme, dass rund 50 Prozent der Menschen vor der statistischen Lebenserwartung und die anderen 50 Prozent danach sterben, bestand entgegen der Ansicht der Pflichtigen bei Vertragsunterzeichnung für die Rentenschuldnerin eine durchaus erhebliche Wahrscheinlichkeit (von rund 50 Prozent), dass sie die Rente aus dem hier interessierenden Vertragsverhältnis, obwohl das Kapital aufgebraucht sein würde, weiterhin würde entrichten müssen. Auch konnte den Vertragsparteien oder zumindest der Versicherung E schon damals nicht verborgen geblieben sein, dass die Lebenserwartung in der Vergangenheit langsam aber stetig gestiegen war und dass dieser Trend sich mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit fortsetzen würde. Auch diese Überlegung spielte bei der Meinungsbildung eine Rolle, wodurch sich das spekulative Element noch weiter erhöht.
cc) Dass die E getreu ihrem Zweck als Versicherungsgesellschaft, um ihr Risiko auszugleichen, selbstredend eine Vielzahl ähnlicher Verträge mit anderen Versicherten abschloss, steht ausser Frage. Anders hätte sie mit ihrem Geschäftsmodell gar keinen oder nur einen geringen Gewinn erzielen können. Vorliegend geht es indessen um die zivilrechtliche Einordnung der konkreten Vereinbarung, welche die Pflichtigen ... 1999 mit der Versicherung E schlossen. Dass diese ein erhebliches aleatorisches Element aufwies, ist nach dem Gesagten offensichtlich, weshalb es sich um einen Leibrentenvertrag handelt. Die Steuerbehörde hat die für ... 2014 ausbezahlte Rente damit zu Recht zu 40 Prozent erfasst. Weiter hängt nach oben dargelegter Kommentarstelle auch die ausbezahlte Überschussbeteiligung, auch wenn sie offenbar ungewöhnlicherweise einmalig ausgerichtet wurde, derart eng mit der Rentenzahlung zusammen, dass sie ebenfalls (lediglich) zu 40 Prozent zu besteuern ist. Damit hat der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts Bestand, was zur Abweisung sowohl des Hauptantrags als auch des Eventualantrags der Pflichtigen führt.
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b) Die Pflichtigen üben schliesslich in genereller Weise Kritik an der gesetzlichen Regelung, welche einerseits nicht vorsieht, dass Leibrenten jeweils rechnerisch aufgrund der individuellen Verhältnisse in einen (steuerfreien) Kapitalrückzahlungsund einen Ertragsteil aufgeteilt werden, wie das offenbar in Deutschland der Fall ist (vgl. Peter Lang, Die private Rentenversicherung der Säule 3b im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht, 2010, S. 126 ff.). Indessen hat sich der Gesetzgeber in der Schweiz bewusst aus Praktikabilitätsüberlegungen für eine pauschale Erfassung des Ertragsanteils der Renteneinkünfte aus Leibrentenverträgen entschieden. Dies führt bei denjenigen Steuerpflichtigen, die sterben, bevor sie die statistische Lebenserwartung, die ihrem Vertrag zugrundgelegt wurde, erreichen, zwangsläufig zu einer Überbesteuerung, wogegen diejenigen Steuerpflichtigen, die länger leben, möglicherweise von der Regelung profitieren.
Es mag anderseits auch zutreffen, dass die (fiktive) Ertragskomponente bei Leibrenten mit 40 Prozent zu hoch angesetzt ist und im Durchschnitt zur Überbesteuerung von Renteneinkommen führt. Doch ist den Gerichten eine Überprüfung der Bestimmung, da sie in einem Bundesgesetz (DBG bzw. StHG) enthalten ist, auf Verfassungsmässigkeit hin verwehrt (Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999).
Anmerkungsweise ist immerhin darauf hinzuweisen, dass die Pflichtigen im vorliegenden Einzelfall wohl – rein statistisch – von der steigenden Lebenserwartung profitieren werden und sich bereits heute über die gesamte Laufzeit der Rente eine Unterbesteuerung der Ertragskomponente abzeichnet. Noch sind beide Pflichtige am Leben. Die durchschnittliche Lebenserwartung der heute 77jährigen Pflichtigen beträgt nach den von den Pflichtigen selber ins Recht gelegten Zahlen zur Zeit nicht weniger als 12,5 Jahre (... 2032). Wie bereits dargelegt, wird das einbezahlte Nominalkapital der Pflichtigen ... 2027 "aufgebraucht" sein. Die darüber hinaus über fünf weitere Jahre hin bezogenen Rentenzahlungen von jährlich rund Fr. 36'000.- stellten damit steuerbaren (Zins-)Ertrag bzw. einen Vermögenszufluss von über Fr. 180'000.- bzw. ziemlich genau 40 Prozent des Nominalkapitals dar. Von einem unangemessenen oder gar ungerechten Ergebnis für die Pflichtigen kann damit aus heutiger Sicht von vornherein keine Rede sein.
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3. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen. […]