A.________, B.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Le contribuable a libéré le capital-actions de la société holding qu'il venait de constituer en apportant le capital-actions d'une autre société, d'une valeur nominale de 100'000 fr., mais qui, selon les autorités fiscales, était dépourvu de valeur. Traitement comptable d'une créance postposée (consid. 4a/bb). Confirmation que la participation apportée constituait une non-valeur. En apportant cette participation, l'actionnaire et fondateur de la holding pouvait se faire distribuer des bénéfices futurs en franchise d'impôt, sans avoir fourni d'apport correspondant; cette situation s'apparentait à une transposition ou à la remise d'actions gratuites à l'aide de réserves ne provenant pas d'apports. Le montant de 100'000 fr. correspondant à la valeur nominale de la participation apportée doit dès lors être imposé comme prestation appréciable en argent dans le chef de l'actionnaire. Rejet du recours.
Texte intégral
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 30 août 2023
Composition
M. Guillaume Vianin, président; M. Alain Maillard et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________ à ********
2.
B.________ à ******** représentés par Fidexpert SA, à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) ; Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 11 janvier 2022 (ICC; IFD période fiscale 2018)
Vu les faits suivants:
A. Le ******** 1991, A.________ a constitué la société C.________, sise à ********, qui avait pour but l'exécution de tous travaux de second œuvre. Cette société disposait d'un capital-actions de 100'000 francs. A.________ en était l'administrateur.
Le ******** 2003, A.________ a constitué la société D.________, à ********, qui avait pour but l'organisation, la planification, la gestion et la commercialisation de transports aériens. Cette société disposait d’un capital-actions de 100'000 francs. A.________ en a été l'administrateur, puis, dès le 20 mars 2019, date à laquelle son épouse B.________ a été inscrite au registre du commerce comme administratrice, le président du conseil d'administration.
B. En état de surendettement, C.________ a nécessité une opération d’assainissement (pertes de 1'202'100 fr. en 2010, de 1'198'900 fr. en 2011, de 929'500 fr. en 2012). Elle a obtenu le 5 mai 2011 un sursis concordataire de six mois et, par jugement du 17 novembre 2011, le président du Tribunal d'arrondissement de ******** a homologué le concordat dividende présenté par cette société.
Auparavant, en 2010, A.________ avait cédé le capital-actions d'C.________ à D.________ pour le prix d’un franc. La convention de cession faisait mention de ce que A.________ détenait une créance de 26'235 fr. envers C.________, qu'il s'engageait à porter sa créance à 90'000 fr. d'ici au 31 décembre 2010 et que cette créance serait cédée pour un franc à D.________. Cette dernière société a consenti depuis 2010 d'importants prêts et avances en faveur d’C.________, sans intérêts ni garanties. C.________ n'étant pas en mesure de rembourser, D.________ a provisionné le prêt durant les exercices 2010 et 2011, avant de le postposer. Le compte-courant d'C.________ a fortement augmenté et a été provisionné (partiellement) dès 2010 puis postposé dès 2015, comme le détaille le tableau ci-dessous:
Exercices
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
Prêts accordés
223'496
324'865
563'455
511'961
633'382
598'726
614'305
725'008
Provision
178'796
324'864
324'864
324'864
324'864
324'864
324'864
324'864
Postposition
550'000
550'000
550'000
D.________ a fait l’objet d’un contrôle fiscal pour les années 2004 à 2009, puis pour les années 2010 à 2015. Pour les périodes 2004 à 2009, des décisions de rappel d’impôt ont été rendues en 2015. Dans le cadre de la procédure de réclamation, une issue transactionnelle a été trouvée avec les autorités fiscales en 2018.
Le 23 février 2016, une procédure pour tentative de soustraction d'impôt a été ouverte contre D.________ pour les périodes 2010 à 2012. Dans le cadre des taxations 2010 et 2011, l'Office d’impôt des personnes morales a considéré que les prêts accordés par D.________ à C.________ constituaient une prestation appréciable en argent à concurrence des provisions comptabilisées, de sorte que le montant des provisions a été rajouté au bénéfice imposable. La société concernée a formé réclamation.
Par décision sur réclamation du 11 janvier 2022 portant sur les périodes 2010 à 2015, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a très partiellement admis, dans la mesure de sa recevabilité, la réclamation relative aux périodes fiscales 2010 à 2012. Le bénéfice et le capital imposables d’D.________ ont été fixés respectivement comme suit: 145'800 et 100'000 fr. pour 2010; 135'300 et 100'000 fr. pour 2011; 41'100 et 100'000 fr. pour 2012. La réclamation a été rejetée pour les périodes 2013 et 2014 et déclarée irrecevable pour 2015. En substance, l’ACI a confirmé que la cession en 2010 par A.________ du capital-actions d’C.________ à D.________ relevait de l'évasion fiscale et n'avait d'autre but que de faire supporter à cette dernière – en lieu et place de son actionnaire –l'assainissement d'C.________. Il en est résulté que le prêt accordé en 2010 par D.________ à C.________ n'a pas été admis fiscalement. Partant, les provisions comptabilisées en 2010 et 2011 sur ce prêt ont été réintégrées dans le bénéfice imposable d’D.________ et le montant du prêt a été porté en diminution des fonds propres de cette dernière. Cette décision n’a pas été contestée et est entrée en force.
Entre-temps, A.________ a constitué la société E.________, inscrite au registre du commerce le ******** 2018, dont le but est la détention de participations. A.________ en a été l'administrateur, puis, dès le 11 janvier 2018, date à laquelle B.________ a été inscrite au registre du commerce comme administratrice, le président du conseil d'administration. Le capital-actions de cette société, de 100'000 fr., a été libéré par l'apport par ce dernier des actions de la société D.________, par convention du 15 décembre 2017. Au cours de l'exercice 2018, E.________ a également acquis la participation d’D.________ dans C.________ pour un franc. Durant le même exercice, elle a comptabilisé une provision de 99'999 fr. sur sa participation D.________.
Le 28 mars 2019, D.________ a transféré son siège à ******** et modifié sa raison sociale en F.________ (ci-après l'ancienne raison sociale "D.________" continuera d'être utilisée même lorsque les faits sont postérieurs au 28 mars 2019). Cette société a été dissoute le ******** 2019 et radiée du registre du commerce le ******** 2022. Le prêt accordé à C.________ ne lui a pas été remboursé; il a été intégralement amorti dans ses comptes au moment de la dissolution.
C.________ et E.________ ont toutes deux été dissoutes le ******** 2022.
C. Le 12 novembre 2019, A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour l’année 2018, en annonçant un revenu imposable de 263'700 fr. et une fortune imposable de 1'926'000 francs. Ils ont mentionné dans l’état des titres, comme participation privée, la participation E.________, en cochant la case «achat» à la date du 1er janvier 2018; ils ont mentionné la vente dD.________ à la même date. A la demande de l’autorité de taxation, les contribuables ont produit le 9 avril 2020 la convention de vente des actions d'D.________ et la convention d'achat des actions d'E.________.
Par décision de taxation du 14 juillet 2020, l'Office d’impôt des districts de ******** (ci-après: l’office d’impôt) a arrêté pour la période fiscale 2018 le revenu imposable des époux A.________ à 380'600 fr. et leur fortune imposable à 1'935'000 francs. L'office d’impôt a notamment repris une prestation appréciable en argent de 100'000 fr. dans le revenu imposable, montant correspondant à l'apport de la participation D.________, dont la valeur était nulle, en contrepartie de la remise des actions d'E.________, d'une valeur de 100'000 francs.
Le 29 juillet 2020, A.________ et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision; ils ont contesté la reprise du montant de 100'000 fr. à titre de prestation appréciable en argent. Le 13 août 2020, l’office d’impôt a rendu une nouvelle détermination des éléments imposables maintenant l’adjonction d’une prestation appréciable en argent de 100'000 fr. dans le revenu des contribuables. Le 18 août 2020, les époux A.________ ont maintenu leur réclamation, qui a été transmise à l’ACI comme objet de sa compétence.
Par décision du 11 janvier 2022, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 14 juillet 2020.
D. Par acte du 10 février 2022, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette dernière décision. Ils concluent, principalement, à ce que la décision attaquée soit réformée en ce sens que la taxation de l’impôt cantonal et communal (ICC) et de l’impôt fédéral direct (IFD) de la période 2018 ne tient pas compte d'une prestation appréciable en argent de 100'000 fr. en faveur du recourant. Subsidiairement, ils concluent à ce que la cause soit renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle décision, conformément aux considérants de l’arrêt à intervenir.
Dans sa réponse, l'autorité intimée propose le rejet du recours.
Les recourants ont répliqué; ils maintiennent leurs conclusions.
Dans sa duplique, l’autorité intimée maintient les siennes.
Considérant en droit:
1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.
2. Le litige porte sur une reprise opérée sur le revenu déclaré par les recourants, tant en ce qui concerne l'ICC que l'IFD.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'IFD, d'une part, et l'ICC, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire.
3. a) Selon les art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ces dispositions expriment la théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement le principe de l'imposition du revenu global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés (ATF 146 II 6 consid. 4.1 p. 9; 143 II 402 consid. 5.1 p. 404). Selon les art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.).
b) Le titulaire d’une participation dans une société peut tirer économiquement profit de cette participation par d’autres moyens que le dividende ou l’excédent de liquidation; il peut profiter de sa qualité d’actionnaire pour obtenir de sa société des avantages, financiers ou en nature, que celle-ci ne consentirait pas à des tiers (cf. Yves Noël, in: Noël/Aubry Girardin [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 79 ad art. 20 LIFD). Font dès lors partie des avantages appréciables en argent au sens de ces deux dispositions les distributions dissimulées de bénéfice, soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou seulement dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119). La société s’en trouve de ce fait appauvrie et le bénéficiaire de la prestation, détenteur de part, enrichi (cf. Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, p. 107).
Selon la jurisprudence constante, est qualifiée de prestation appréciable en argent toute attribution faite par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non participants; encore faut-il que le caractère insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la société (cf. ATF 144 II 427 consid. 6.1 p. 444s.; 140 II 88 consid. 4.1 p. 92s.; 138 II 57 consid. 2.2 p. 59s.). En application de l'approche économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur contenu réel, en particulier économique (ATF 138 II 57 consid. 2 p. 59; arrêt TF 2P.280/2001/2A.475/2001 du 30 avril 2002 consid. 2.1, in RF 57/2002 p. 558) et qui ne dépend donc pas de la réalisation des conditions d'une évasion fiscale (ATF 115 Ib 238 consid. 3b p. 241; arrêt TF 2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 6.1, in RDAF 2009 II 386, StE 2009 B 92.3 no 17). La question de savoir si la prestation appréciable en argent est intervenue à la suite de l'absence de comptabilisation d'un revenu ou à la suite de la comptabilisation d'une charge infondée est sans importance (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2 p. 24 ss). Les prestations appréciables en argent peuvent en outre intervenir à charge de comptes d'actifs ou de passifs (arrêt TF 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2, in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110). Récemment, le Tribunal fédéral a confirmé que l'ayant droit économique qui transfère une non-valeur d'une société à sa société sœur en contrepartie d’un prix supérieur à la valeur économique (inexistante), bénéficie d'une prestation appréciable en argent (arrêt TF 2C_630/2021 du 17 mai 2022 consid. 2.4.4 et 3.3.2, in StE 9/2022 B 24.4 no 100).
c) Lorsqu'un actionnaire détenant des titres dans sa fortune privée fait à la société un apport surévalué, le principe de la valeur nominale commande qu'il soit imposé immédiatement. La situation s'apparente à une transposition: en créant du capital nominal avec un actif fictif, l'actionnaire peut se faire distribuer des bénéfices futurs en neutralité fiscale (Glauser, op. cit., p. 306). L'imposition intervient à concurrence de la différence entre la valeur nominale et la valeur (vénale) réelle de l'apport.
Le principe de la valeur nominale a été modifié par la seconde réforme de l'imposition des entreprises, avec effet au 1er janvier 2009/1er janvier 2011. Le législateur n'a toutefois pas renoncé à l'imposition des actions gratuites et de l'augmentation gratuite de la valeur nominale des actions (cf. art. 20 al. 1 let. c LIFD), à moins que ces dernières ne proviennent de réserves issues d'apports (Robert Danon/Thierry Obrist, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, op. cit., n. 264 ad art. 20 LIFD et les réf.). Cette imposition repose sur des considérations de systématique fiscale (Thierry Obrist, Le concept de réalisation systématique en droit fiscal suisse, 2012, p. 329 et les réf.).
La libération du capital-actions par apport en nature d'un actif fictif doit être traitée fiscalement de la même manière que la remise d'actions gratuites ne provenant pas de réserves issues d'apports (mais des autres réserves, formées notamment des bénéfices réalisés). En effet, dans les deux cas, l'actionnaire peut se faire distribuer des bénéfices futurs en franchise d'impôt, sans avoir fourni d'apport correspondant (cf. Danielle Yersin, Apports et retraits de capital propre et bénéfice imposable, 1977, p. 107).
4. En l’occurrence, les recourants font valoir que la valeur vénale d'D.________ était nettement supérieure à la valeur d'apport de 100'000 fr. Dans leur réplique, ils soutiennent, pour le cas où le Tribunal devait admettre que cette valeur était nulle, qu'il n'y a pas eu de prestation appréciable en argent faute d'enrichissement de leur part. Il convient d'examiner ci-après la question de la valeur de la participation apportée (consid. 4a), puis celle du défaut d'enrichissement allégué par les recourants (consid. 4b).
a) aa) Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a relevé que les comptes d'D.________ au 31 décembre 2017 faisaient état d'un actif net de 59'508 fr.79 compte tenu d'une provision de 324'864 fr. sur la créance de 725'008 fr. à l'égard d'C.________. Après s'être demandé si la créance en question ne devait pas figurer pour une valeur nulle, l'autorité intimée a considéré qu'en tout cas la part postposée de la créance (soit 550'000 fr.) devait être provisionnée, de sorte que celle-ci ne pouvait être activée qu'à concurrence de 175'080 fr. (= 725'008 - 550'000). Les fonds propres étaient ainsi négatifs (à hauteur de 165'627 fr.).
Les recourants font valoir que la provision comptabilisée par 324'864 fr. était suffisante compte tenu de la situation d'C.________. Ils rappellent que cette dernière était active dans le domaine du second œuvre, avec des salariés, que ses résultats étaient en «dents de scie», mais qu’elle présentait encore de bonnes perspectives. Ils contestent ainsi la provision à hauteur de la postposition de la créance. Les recourants soutiennent par ailleurs qu'une provision pour impôts de 293'903 fr.40 aurait été suffisante, au lieu de celle de 470'000 fr. comptabilisée. Ils font valoir que, dans ces conditions, la valeur intrinsèque d'D.________ était largement supérieure à 100'000 fr. Pour ce qui est de la valeur de rendement, il faut selon eux tenir compte (méthode des praticiens) d'une moyenne EBITDA de 50'043 fr.30. Les recourants en concluent que la valeur vénale d'D.________ était nettement supérieure à la valeur d'apport de 100'000 fr. Ils se prévalent par ailleurs de la valeur des titres d'D.________ retenue pour l'imposition de leur fortune.
bb) Selon le bilan fiscal, tel qu'il ressort de la décision sur réclamation rendue le 11 janvier 2022 à l'égard d'D.________ (périodes 2010 à 2015), entrée en force, cette société avait à fin 2017 des fonds propres négatifs de - 525'097 fr. (réponse de l'autorité intimée, ch. 13). Sous cet angle, le capital-actions d'D.________ représentait bien une non-valeur.
Du point de vue du bilan commercial, l'autorité intimée a considéré que la créance d'D.________ à l'égard d'C.________ pouvait être activée à hauteur de 175'008 fr. au maximum (soit la valeur nominale de 725'008 fr. - la part postposée de 550'000 fr.). En retenant cette valeur de 175'008 fr., les fonds propres d'D.________ étaient négatifs à concurrence de 165'627 fr. (décision attaquée, p. 5 en haut).
Les recourants font valoir, en se plaignant d'un dualisme des méthodes, que l'administration fiscale a fixé la valeur vénale des actions d'D.________ au 31 décembre 2017 à 503'000 fr., montant sur lequel ils ont été imposés au titre de la fortune (réplique, p. 5; dans le recours, p. 7, il est question d'une valeur de 503'213 fr. 57 au 31 décembre 2016). L'autorité intimée rétorque que cette valeur substantielle de 2016 a été obtenue sur la base des fonds propres déclarés, qui incluaient le prêt à C.________, de sorte qu'elle était "totalement surfaite" (réponse, ch. 4). Quoi qu'il en soit, le fait que, dans le chapitre des recourants, cette valeur vénale des actions d'D.________ a été retenue par l'autorité fiscale, sur la base des indications fournies par les recourants, ne change rien à la comptabilisation durant l'exercice 2018 d'une provision de 99'999 fr. par la société E.________, à qui lesdites actions avaient été apportées au début 2018 afin de libérer le capital-actions de 100'000 fr. Or, cette écriture indique clairement que, du point de vue des organes d'E.________ – dont les recourants étaient alors membres du conseil d'administration –, il existait en 2018 un risque imminent que les titres d'C.________ perdent toute valeur. Comme l'indique l'autorité intimée, il n'a jamais été démontré quels éléments auraient conduit à une perte totale de valeur de la participation juste après son apport à E.________. Force est donc d'admettre que ces titres n'avaient déjà pas de valeur au moment de l'apport.
Pour ce qui est du traitement comptable d'une créance postposée, le créancier qui consent à la postposition doit corriger au bilan la valeur de la créance. La valeur de celle-ci ne doit pas nécessairement être ramenée à 0; si le bilan du débiteur montre qu'il est possible que celui-ci s'acquitte en partie de sa dette, un montant résiduel peut être activé; la prudence s'impose toutefois ce faisant (Lukas Handschin, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2e éd., Bâle 2017, n. 760a). En l'occurrence, il faut convenir avec l'autorité intimée (décision attaquée, p. 4) que la situation financière en 2017 d'C.________, qui comptabilisait un report de pertes de 433'683 fr.90, ne lui permettait pas même de rembourser la part de la créance d’D.________ non postposée. Par ailleurs, durant l'exercice 2017, le chiffre d'affaires d'C.________ a diminué d'environ 65%. En se plaçant à la fin 2017, les recourants ne pouvaient donc envisager de bonnes perspectives d'avenir pour cette société. Il n'est pas non plus établi qu'un bon exercice aurait permis à C.________ d'avoir des liquidités suffisantes pour rembourser sa dette. Du reste, D.________ n'a jamais exigé d'C.________ des intérêts ou un amortissement de la part non postposée de la créance, ce qui montre qu'elle savait que sa société-fille était dans l'incapacité de la rembourser. Dans ces conditions, le fait que, aux fins de déterminer la valeur des actions d'D.________, l'autorité intimée n'a pas tenu compte du montant de la créance de cette dernière à l'égard d'C.________, dans la mesure où cette créance avait été postposée, ne prête pas le flanc à la critique.
Quant à la provision pour impôts, les recourants expliquent que le montant de 470'000 fr. comptabilisé dans les comptes d'D.________ au 31 décembre 2017 (comptes clôturés définitivement en octobre 2018 selon le courrier des recourants du 18 août 2020) a été largement estimé; un montant de 293'903 fr.40 aurait été suffisant selon eux (soit une différence de 176'096 fr.60). L’argumentation des recourants se fonde sur le fait que, lorsque la convention d'apport a été conclue, à la fin 2017, la dette fiscale résultant du contrôle opéré dans les livres d’D.________ pour les périodes 2004 à 2015 n'était selon eux pas encore connue, le montant de 470'000 fr. ressortant d'une proposition de règlement de janvier 2018. Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a pourtant relevé qu'une autre proposition de règlement avaient été communiquée déjà en 2016, dont les montants variaient peu de ceux finalement admis. En outre, il ressortait de l'annexe au bilan et aux comptes 2017 qu'aucun événement majeur ne s'était produit après la clôture des comptes, ce qui démontrait que la proposition de règlement de janvier 2018 ne contenait pas d'éléments nouveaux, qui n'aient pas déjà été connus lors de la conclusion de la convention d'apport en décembre 2017. Or, les recourants ne contestent pas spécifiquement ces arguments dans leurs écritures. Il y a donc lieu de s'en tenir au montant de la provision pour impôts comptabilisée. Du reste, à supposer même que ce montant doive être réduit dans la mesure indiquée par les recourants, la valeur des actions d'D.________, compte tenu de fonds propres négatifs à concurrence de 165'627 fr., comme indiqué ci-dessus, ne serait que de l'ordre de 10'000 fr. environ, soit très loin de la valeur d'apport de 100'000 fr.
S'agissant du recours à la méthode d'estimation des titres non cotés dite des praticiens (au sujet de cette méthode, voir TF 2C_953/2019 du 14 avril 2020 consid. 4), il faut d'abord relever, avec l'autorité intimée, qu'il ressort de la convention d'apport du 15 décembre 2017 que le "prix" de 100'000 fr. des 1'000 actions nominatives d'D.________ a été fixé "en se basant sur une estimation fiscale de la société". Il n'est donc pas question ici de la méthode des praticiens. L'autorité intimée ajoute que l'estimation fiscale établie pour la période 2017 (fonds propres corrigés) est de 0 fr. Elle fait par ailleurs valoir que le recours à la méthode des praticiens sur la base des comptes commerciaux suppose que ceux-ci soient exacts. Tel n'est selon l'autorité intimée pas le cas en l'occurrence, dans la mesure où la créance d'D.________ à l'égard d'C.________, insuffisamment provisionnée, figurait dans les comptes commerciaux de la première pour un montant surfait, ce qui fausse l'estimation effectuée d'après la méthode des praticiens.
Au demeurant, l'argumentation des recourants en lien avec la méthode des praticiens se heurte (à nouveau) au fait qu'au cours de l'exercice 2018, E.________ a comptabilisé une provision de 99'999 fr. sur la valeur des actions d'D.________, ce qui montre que les organes de cette société – à savoir les recourants en leur qualité d'administrateurs – étaient conscients de ce que les actions qui lui avaient été apportées peu avant en libération de son capital n'avaient aucune valeur.
Dans ces conditions, l'autorité intimée a retenu à bon droit que la participation dans D.________ apportée aux fins de libérer le capital-actions d’E.________ avait une valeur nulle. Le recours est mal fondé à cet égard.
b) aa) La décision attaquée retient qu’en libérant le capital-actions d’E.________ par l’apport des actions d’D.________, le recourant a obtenu une prestation appréciable en argent, qu’il importe de reprendre dans le revenu imposable des recourants de la période 2018.
Les recourants font valoir que le patrimoine de l'actionnaire qui apporte une non-valeur à une société à laquelle il participe bénéficie par la suite soit d'une augmentation indue, soit d'une non-diminution indue de son patrimoine, par la transformation de cette non-valeur en une valeur réelle. Par exemple, l'actionnaire qui apporte à sa valeur nominale une participation en réalité dépourvue de valeur et qui voit en contrepartie son compte-courant crédité du montant nominal se trouve enrichi dans la mesure où il peut se faire rembourser son compte-courant actionnaire de la somme correspondante. Cette opération revient à transformer une non-valeur (la participation) en valeur. Or, tel ne serait pas le cas en l'espèce:
"En effet, après la constitution d'E.________, le bilan de cette société présentait à l'actif une participation (F.________ pour une valeur de CHF 100'000.00) et au passif un capital-actions de CHF 100'000.00. L'actif était composé de quelques autres éléments, mais aucun ne lui aurait permis de transformer la prétendue non-valeur constituée par F.________ en valeur réelle. Il était ainsi absolument impossible pour le recourant de s'enrichir en remboursant la prétendue non-valeur de CHF 100'000.00 par une valeur quant à elle bel et bien existante".
Les recourants relèvent par ailleurs qu'il est constant que l'actif net ressortant des comptes commerciaux s'élève à 59'508 fr. 79. Selon eux, si l'on devait suivre le raisonnement de l'autorité intimée concernant la prestation appréciable en argent, il y aurait lieu de réduire d'autant le montant de celle-ci.
bb) Dès le moment où l'on retient que la participation apportée aux fins de libérer le capital-actions de 100'000 fr. avait une valeur nulle (cf. ci-dessus consid. 4a/bb in fine), cette valeur nominale doit, conformément à ce qui précède (consid. 3a et 3c), être imposée comme prestation appréciable en argent dans le chef de l'actionnaire et fondateur. En procédant de la sorte, le recourant pouvait en effet se faire distribuer des bénéfices futurs en franchise d'impôt, sans avoir fourni d'apport correspondant. L'imposition se justifie pour des considérations de systématique fiscale, indépendamment du point de savoir si le recourant se trouvait enrichi ou non. Le recours est mal fondé à cet égard aussi.
5. Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision attaquée, confirmée.
Le sort du recours commande que les recourants supportent les frais de justice, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 11 janvier 2022, est confirmée.
III. Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 août 2023
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.