A. X.________, B. Y.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district de Nyon | Confirmation du refus de l'ACI de déduire du revenu imposable des recourants, les rachats de prévoyance professionnelle intervenus au cours des trois années précédent un versement en espèces intervenu à la suite du départ des recourants à l'étranger. Le texte de l'art. 79b al. 3 LPP n'étant pas clair, il doit être interprété selon les règles habituelles. Contrairement à la conception prévalant en matière d'assurances sociales, les différents montants versés aux institutions de prévoyance ne sont pas individualisés et les prestations effectuées par celles-ci ne sont pas financées par des fonds déterminés. Au contraire, la prévoyance forme un tout et doit être prise dans son ensemble. Tout versement d'une prestation en capital effectué avant l'échéance du délai de trois ans suivant un rachat doit ainsi, en général, être considéré comme abusif. Il n'est dès lors pas déterminant que le départ des recourants à l'étranger soit dû à une perte d'emploi, situation qu'ils n'ont pas envisagée lors des différents rachats de prévoyance. Recours rejeté.
Recours au TF rejeté (ATF 2C_1051/2014 et 2C_1052/2014 du 30 juin 2015).
Texte intégral
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 20 octobre 2014
Composition
M. Robert Zimmermann, président; Mme Isabelle Guisan et M. Xavier Michellod, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A. X.________, à 1********/Tenessee,
2.
B. Y.________, à 1********/Tenessee, tous deux représentés par Me Yvon DE COULON, avocat à Genève,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne
2.
Office d'impôt du district de Nyon, à Nyon
Objet
Recours A. X.________ et B. Y.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 1er mai 2014
Vu les faits suivants
A. A. X.________, né le 3 janvier 1955, est marié avec B. Y.________, née le 27 mars 1959.
B. A. X.________ a travaillé en Suisse de janvier 2005 à août 2006 pour la société C.________SA en liquidation. A compter du 1er septembre 2006 et jusqu'à la fin de l'année 2007, il a travaillé pour la société D.________ Sàrl en liquidation. Il a ensuite poursuivi son activité pour le compte de la société E.________ SA, du 1er janvier 2008 au 30 avril 2009, puis a perçu des indemnités de chômage du mois de mai au mois d'octobre 2009.
C. A. X.________ a effectué les rachats de prévoyance suivants auprès de l'institution d'assurance F.________, à Lausanne:
- en 2005: 200'000 fr.;
- en 2006: 200'000 fr. et 43'808 fr.;
- en 2007: 500'000 fr.;
- en 2008: 200'000 fr.;
- en 2009: 215'000 fr.
A. X.________ disposait, auprès de G.________, d'un compte de libre passage d'un capital de respectivement 523'046 fr. en 2007 et 532'526 fr. en 2008. Le 17 juin 2009, son compte de libre passage s'élevait à 535'873 fr., montant qui a été transféré en totalité à cette date à la fondation de libre passage H.________, à 2********.
A. X.________ disposait en outre, auprès de l'institution d'assurance I.________, d'un capital de 1'204'885 fr. en 2007, 1'496'717 fr. en 2008, puis 1'764'431 fr. au 15 mai 2009. A cette date, A. X.________ a transféré la totalité de son avoir de prévoyance professionnelle à la fondation de libre passage J.________, à 3********.
La fondation de libre passage J.________, à 3********, a détenu les avoirs de prévoyance de A. X.________ du 15 mai 2009 au 7 juillet 2009. A cette date, qui correspond au transfert de l'ensemble des fonds à la fondation de libre passage H.________, à 2********, l'avoir de prévoyance de A. X.________ s'élevait à 1'768'254 fr.
A la date du 7 juillet 2009, A. X.________ disposait, auprès de la fondation de libre passage H.________, d'un avoir de prévoyance professionnelle total de 2'304'127 fr. (535'873 fr. + 1'768'254 fr.).
D. Dans le cadre de la procédure de taxation de 2006, A. X.________ et B. Y.________ ont demandé que les rachats effectués soient déduits de leur revenu imposable. Dans ce contexte, A. X.________ s'est engagé, le 1er mai 2008, à la demande de l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges: à ne pas demander, dans le délai de trois ans depuis le rachat, le versement de sa prestation de vieillesse réglementaire sous forme de capital; à ne pas demander, dans le délai de trois ans depuis le rachat, le versement en espèces de sa prestation de libre passage dans le cadre de l'encouragement à la propriété du logement au moyen de la prévoyance professionnelle; à ne pas demander, dans le délai de trois ans depuis le rachat, le versement en espèces de sa prestation de libre passage en cas de début d'activité lucrative indépendante à titre principal, respectivement en cas de départ définitif à l'étranger. Il a confirmé être conscient du fait que l'autorité fiscale pourrait réviser sa décision de taxation ou refuser la déduction du rachat d'années de cotisations s'il demandait, dans un délai de trois ans à compter du rachat, le versement de prestations de prévoyance sous forme de capital.
E. En 2007, A. X.________ et B. Y.________ ont déclaré un revenu imposable de 280'800 fr. pour l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement de 292'800 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune imposable de 127'000 fr. Ils ont déduit de leur revenu imposable un rachat de prévoyance professionnelle effectué au cours de l'année, d'un montant de 500'000 fr.
Dans le cadre de la procédure de taxation de l'impôt 2007, A. X.________ a été invité à signer une déclaration, en vertu de laquelle il s'engageait à ne pas demander le versement en espèces de sa prestation de libre passage dans un délai de trois ans depuis le rachat. A. X.________ a retourné le 11 juin 2009 ce document signé et daté du 19 avril 2009 à l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges.
Informé du départ à l'étranger de A. X.________ et B. Y.________ à compter du 15 novembre 2009, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges les a invités à préciser s'ils avaient encaissé des prestations en capital dans le cadre du deuxième pilier.
Des documents transmis par A. X.________ et B. Y.________, il ressort qu'un versement en espèces est intervenu de la fondation de libre passage H.________ le 26 novembre 2009. A. X.________ a en effet obtenu, à cette date, le versement en capital d'un montant de 1'347'016 fr., à l'occasion de son départ à l'étranger. Pour ce motif, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, dans sa décision de taxation du 23 février 2010, a refusé de déduire du revenu imposable, le montant du rachat de prévoyance effectué dans le courant de l'année 2007. L'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges a ainsi fixé, pour l'année 2007, le revenu imposable à 892'500 fr. pour l'ICC et à 909'000 fr. pour l'IFD, la fortune imposable à 241'000 fr. L'impôt cantonal et communal dû s'élevait à 268'595,80 fr., l'impôt fédéral direct à 104'535 fr.
A. X.________ et B. Y.________ ont formé une réclamation le 25 février 2010 à l'encontre de la décision de l'Office d'impôt du 23 février 2010, en ce qui concerne l'imposition de l'année 2007.
F. Pour l'impôt 2008, A. X.________ et B. Y.________ ont déclaré, le 16 juillet 2009, un revenu imposable de 344'300 fr. pour l'ICC et de 350'700 fr. pour l'IFD, ainsi qu'une fortune imposable de 180'000 fr. Ils ont déduit de leur revenu imposable un rachat de prévoyance professionnelle de 200'000 fr.
Dans sa décision de taxation du 23 février 2010, l'Office d'impôt du district de Nyon a refusé de déduire du revenu imposable, le montant du rachat de 200'000 fr. Il a fixé, pour l'année 2008, le revenu imposable à 612'800 fr. pour l'ICC et à 649'700 pour l'IFD, la fortune imposable à 180'000 fr. L'impôt cantonal et communal dû s'élevait à 173'931,35 fr., l'impôt fédéral direct à 71'807 fr.
A. X.________ et B. Y.________ ont formé une réclamation le 25 février 2010 à l'encontre de la décision de l'Office d'impôt du 23 février 2010, en ce qui concerne l'imposition de l'année 2008.
G. Pour l'impôt 2009, A. X.________ et B. Y.________ ont déclaré, le 1er février 2010, un revenu imposable de 380'300 fr. pour l'ICC et de 386'600 fr. pour l'IFD, ainsi qu'une fortune imposable de 414'000 fr. Ils ont déduit de leur revenu imposable un rachat de prévoyance professionnelle de 215'000 fr.
Dans sa décision de taxation du 5 avril 2013, l'Office d'impôt du district de Nyon a refusé de déduire du revenu imposable, le montant du rachat de 215'000 fr. effectué dans le courant de l'année 2009. Il a fixé, pour l'année 2009, le revenu imposable à 645'500 fr. pour l'ICC et à 719'000 fr. pour l'IFD, la fortune imposable à 408'000 fr. L'impôt cantonal et communal dû s'élevait à 183'475,55 fr., l'impôt fédéral direct à 80'773,60 fr.
A. X.________ et B. Y.________ ont formé une réclamation le 3 juillet 2013 à l'encontre de la décision de l'Office d'impôt du 5 avril 2013, en ce qui concerne l'imposition de l'année 2009.
H. Dans sa décision sur réclamation du 1er mai 2014, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a admis partiellement les réclamations de A. X.________ et de B. Y.________ portant sur les périodes fiscales 2007 et 2008. L'ACI a admis certaines déductions relatives aux frais d'entretien des immeubles. Elle a en revanche maintenu sa position, en ce qui concerne la possibilité de déduire les rachats de prévoyance professionnelle. L'ACI a pour le surplus rejeté leur réclamation, en ce qui concerne la période fiscale 2009.
I. A. X.________ et B. Y.________ (ci-après: les recourants) ont recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision de l'ACI du 1er mai 2014, en demandant son annulation.
L'ACI a maintenu sa décision et a conclu au rejet du recours.
Invités à répliquer, les recourants ont renoncé à se déterminer.
J. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. a) L’objet du litige est défini par trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant l’autorité de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2 p. 365). Le juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui vont au-delà de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1 p. 426; 125 V 413 consid. 1a p. 414, et les références citées).
b) Les recourants, dans leurs réclamations ayant trait aux périodes fiscales 2007, 2008 et 2009, ont contesté, d'une part, les déductions relatives aux frais d'entretien des immeubles, et d'autre part, les déductions des rachats effectués entre 2007 et 2009. L'ACI a partiellement admis leurs réclamations, en tant qu'elles concernaient les frais d'entretien des immeubles pour les années 2007 et 2008. Dans le cadre de leur recours, ils ne contestent plus ce point de la taxation, de sorte que le litige porte uniquement sur la déductibilité des rachats intervenus entre 2007 et 2009, pour un montant global de 915'000 fr.
2. a) L'article 33 al. 1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) prévoit que les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés notamment à des institutions de la prévoyance professionnelle sont déduits du revenu imposable (cf. également l'art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité - LPP; RS 831.40). Cette déduction suppose toutefois que l'on ne soit pas en présence d'un cas d'évasion fiscale (ATF 2C_243/2013 et 2C_244/2013 du 13 septembre 2013 consid. 4.1; 2C_658/2009 du 12 mars 2010 consid. 2.1, publié in: StE 2010 B 27.1 no 43, Archives 79 p. 685 et traduit in RDAF 2011 II 44ss).
L'art. 79b LPP, dont l'alinéa 3 justifie, selon l'autorité intimée, le refus du rachat, est formulé en ces termes:
"1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
2 Le Conseil fédéral règle les cas des personnes qui, au moment où elles font valoir la possibilité de rachat n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance.
3 Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
4 Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP2 ne sont pas soumis à limitation."
Selon les recourants, l'interprétation que ferait l'autorité intimée de cette disposition, en particulier de la première phrase de l'alinéa 3, serait contraire à son texte. Il y aurait en effet lieu de s'en tenir à la lecture qu'en fait l'OFAS, à savoir que seul le montant correspondant au rachat, y compris les intérêts, ne peut être retiré sous forme de capital dans les trois ans, la prévoyance acquise avant le rachat n'étant pas concernée (Bulletin 88 de l'OFAS, p. 2). Les recourants soutiennent que la "lecture fiscale" de cette disposition, selon laquelle aucun retrait en espèces ne peut intervenir avant l'échéance d'un délai de trois ans depuis le rachat, ne peut se déduire du texte clair de l'art. 79b al. 3 LPP. Si tel avait été la volonté du législateur, une formulation plus évidente aurait été choisie.
b) La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et l'esprit de la règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 139 II 49 consid. 5.3.1 p. 54, 78 consid. 2.4 p. 83; 139 III 78 consid. 4.3 p. 81/82; 138 II 105 consid. 5.2 p. 107/108, 217 consid. 4.1 p. 224, 440 consid. 13 p. 453, 557 consid. 7.1 p. 565/566, et les arrêts cités).
Si l'interprétation littérale que les recourants déduisent du texte de l'art. 79b al. 3 LPP est plausible, l'hypothèse que le législateur n'ait pas envisagé l'existence d'un lien direct entre le rachat et la prestation est également soutenable. En effet, comme l'a relevé le Tribunal fédéral, les rachats effectués auprès d'une institution de prévoyance ne sont pas distingués des autres avoirs et les prestations d'une institution de prévoyance ne sont pas financés par certains fonds, mais par tout le capital de prévoyance à disposition de la personne assurée (ATF 2C_658/2009 et 659/2009 du 12 mars 2010 consid. 3.3.1, publié et traduit in: RDAF 2011 II 44ss). Il est vrai qu'une partie de la doctrine a critiqué cet arrêt, considérant que le texte de l'art. 79b al. 3 LPP était clair et qu'il liait le rachat à la prestation (Hans-Ulrich Stauffer, Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung unmittelbar vor Erreichen des Rücktrittsalters, Zulässigkeit eines Kapitalbezugs, in: AJP 4/2011 p. 570ss; Hermann Walser, Urteil der II. Öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts 2C_659/2009 vom 12. März 2010, in: SZS 2011 p. 91). Cela étant, le Tribunal n'a pas de raison de s'écarter de la jurisprudence du Tribunal fédéral, confirmée dans deux arrêts subséquents, qui retient que l'art. 79b al. 3 LPP doit faire l'objet d'une interprétation pour en dégager le sens véritable (ATF 2C_614/2010 du 24 novembre 2010; 2C_243/2013 et 2C_244/2013 du 13 septembre 2013). L'interprétation que donne l'OFAS de cette disposition, ne conduit pas à une autre appréciation; le Tribunal fédéral n'a en effet encore jamais eu à se prononcer au sujet de l'application de l'art. 79b al. 3 LPP en matière de prévoyance professionnelle. On ne saurait dès lors, comme le soutiennent les recourants, retenir que le texte légal est clair. Il convient dès lors de l'interpréter, selon les règles habituelles.
c) A ce sujet, le Tribunal fédéral a relevé que l'art. 79b al. 3 LPP, s'il vise en premier lieu la prévoyance professionnelle, a aussi été adopté pour des raisons fiscales (ATF 2C_658/2009 précité consid. 3.3, confirmé notamment dans les ATF 2C_243/2013 et 2C_244/2013 du 13 septembre 2013, ainsi que 2C_614/2010 du 24 novembre 2010, in: Archives 79 p. 700, consid. 3.1.2). Les recourants ne le contestent pas. Il ressort en effet de la genèse, la teneur et la systématique de l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprend et concrétise la notion d'évasion fiscale et peut ainsi aboutir, si les conditions sont remplies, au refus de la déduction du revenu imposable des rachats litigieux (ATF 2C_614/2010 précité consid. 3.1.2). En effet, le but du rachat est de mettre en place, respectivement d'améliorer la prévoyance professionnelle. Ce but est ainsi manifestement détourné lorsque ces mêmes montants, peu de temps après le rachat, sont à nouveau sortis de la prévoyance (ATF 2C_43/2010 du 28 juin 2010 publié in: StE 2011 B 27.1 no 44, Archives 79 p. 691, consid. 2.1.2). Par conséquent, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable (ATF précités 2C_243/2013 et 2C_244/2013 du 13 septembre 2013; 2C_614/2010 consid. 3.1.2 et 2C_658/2009 consid. 3.3.1 in fine et 3.3.2).
Si, comme le relèvent les recourants, du point de vue de l'OFAS, une prestation en capital peut être versée par l'institution de prévoyance dans le délai de trois ans qui suit un rachat pour autant qu'elle résulte des contributions ordinaires ou de rachats effectués depuis plus de trois ans (Bulletin n°88), un telle conception ne peut être acceptée en droit fiscal car elle permettrait des abus que l'art. 79b al. 3 LPP a précisément pour but de combattre (ATF précité 2C_614/2010 consid. 3.2.2; Gladys Laffely Maillard, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n°63 ad art. 33 LIFD; Christian Chilla, Analyse sous l'angle fiscal de l'art. 79b al. 3, 1re phrase de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, in: RDAF 2014 II 1ss). Le Tribunal fédéral a rappelé, dans l'ATF 2C_243/2013 et 2C_244/ 2013 du 13 septembre 2013 que, contrairement à la conception prévalant en matière d'assurances sociales, les différents montants versés aux institutions de prévoyance ne sont pas individualisés et les prestations effectuées par celles-ci ne sont pas financées par des fonds déterminés. Au contraire, le capital de prévoyance forme un tout et doit être pris dans son ensemble (ATF précité 2C_614/2010 consid. 3.2.2). Ainsi, une séparation claire entre le rachat et le versement d'une rente d'une part, et les avoirs accumulés durablement et le versement sous forme de capital, d'autre part, n'est pas déterminante. Ce qui compte est que l'on ait affaire à un rachat suivi peu de temps après d'un versement en capital des fonds de la prévoyance, de sorte que le va-et-vient des fonds ne permet pas une amélioration appropriée de la couverture d'assurance, mais doit être considéré comme un placement purement transitoire motivé par des raisons fiscales (ATF 2C_658/2009 précité consid. 3.3.2). Il ressort de cette interprétation de l'art. 79b al. 3 LPP que, en droit fiscal, tout versement d'une prestation en capital effectué avant l'échéance du délai de trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré comme abusif.
En l'espèce, les rachats litigieux ont été effectués en 2007, 2008 et 2009. Quant au versement en espèces, il est intervenu le 26 novembre 2009, à la suite du départ à l'étranger des recourants dès le mois de novembre 2009, soit moins de trois ans après le rachat ayant eu lieu en 2007. Contrairement aux arrêts rendus par le Tribunal fédéral en relation avec l'application de l'art. 79b al. 3 LPP, l'institution ayant effectué le versement en espèces n'est pas la même que celle qui a reçu les différents rachats en 2007, 2008 et 2009.
La doctrine diverge sur le point de savoir s'il faut adopter une vision consolidée de la prévoyance. Selon cette approche, la prévoyance doit être vue comme un tout indépendamment des différents plans ou institutions de prévoyance (Chilla, op. cit., p. 3). Une partie de la doctrine considère que, d'un point de vue fiscal et contrairement à l'approche développée en matière d'assurance sociale, il importe peu que le rachat ait été effectué auprès d'une institution de prévoyance, alors que la prestation est versée par une autre institution de prévoyance. Le but de la déduction de la contribution aux institutions de prévoyance professionnelle étant de favoriser et d'encourager la prévoyance, un tel procédé ne permet en effet pas d'améliorer la couverture d'assurance. Dans ces circonstances, il se justifie d'appliquer également à ce cas de figure la jurisprudence du Tribunal fédéral (Laffely Maillard, op. cit., n°63 ad art. 33 LIFD; Chilla, op. cit., p. 3s.). Une autre partie de la doctrine s'oppose à l'application de cette approche, sur la base d'une interprétation littérale de l'art. 79b al. 3, 1ère phrase, LPP (Martin Müller/Paul Müller-Wittwer, Einkauf und Kapitalbezug nach Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG – konsolidierte Betrachtung zulasten oder zugunsten der versicherten Person ?, in: Revue fiscale 69/2014, p. 22ss; Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in: ASA 75 (2007) p. 513ss, en particulier p. 547s).
On peut en l'occurrence se demander si cette théorie doit s'appliquer ou si l'on se trouve en présence d'une situation que le Tribunal fédéral a déjà réglée. En effet, au moment des différents rachats, A. X.________ disposait de deux comptes de prévoyance. Le premier compte, détenu auprès de G.________, présentait, au 17 juin 2009 (date à laquelle l'avoir a été transféré à la fondation de libre passage H.________), un solde de 535'873 fr. Le second, détenu auprès de l'institution d'assurance I.________, présentait un solde de 1'764'431 fr. en 2009. L'avoir de prévoyance a été transféré d'abord à la fondation de libre passage J.________, puis moins de trois mois plus tard, à la fondation de libre passage H.________. Cette dernière institution détenait, lors du versement en espèces intervenu le 26 novembre 2009, l'ensemble des avoirs de prévoyance de A. X.________, y compris les rachats effectués durant les années 2005 à 2009. Dans ces circonstances, on doit admettre qu'il y a une identité entre l'institution qui détient les avoirs issus d'un rachat et celle qui a fourni les prestations versées en espèces. On se trouve ainsi dans un cas de figure identique à celui tranché notamment dans l'ATF 2C_243/2013 et 2C_244/2013 du 13 septembre 2013. L'autorité intimée était dès lors fondée à se référer à cette pratique pour refuser la déduction des rachats de 2007, 2008 et 2009, sans qu'il ne soit nécessaire de démontrer l'intention des recourants d'élaborer une planification abusive. S'agissant en effet d'un cas clair d'application de la jurisprudence sus décrite, le Tribunal n'a pas de raison de s'en écarter. Dans ces circonstances, il n'y a pas lieu de démontrer l'existence d'un cas d'évasion fiscale, en particulier la condition de l'utilisation d'un procédé abusif.
3. Les recourants reprochent à l'autorité intimée de ne pas avoir tenu compte de leur situation personnelle. Ils relèvent qu'ils ont dû modifier leurs projets et quitter la Suisse, à la suite d'une perte d'emploi, motifs qu'ils n'envisageaient pas lorsqu'ils ont effectué les différents rachats.
A supposer que l'autorité intimée conserve une certaine marge d'appréciation dans le cadre de l'application de l'art. 79b al. 3 LPP, les motifs qu'invoquent les recourants ne sont pas déterminants. Ils n'allèguent en effet pas s'être trouvés dans le besoin, à tel point qu'un versement en espèces ait été rendu nécessaire pour ne pas devoir dépendre des prestations de l'aide sociale. Les recourants sont dans une position comparable à celle de personnes qui ont atteint l'âge de la retraite et peuvent prétendre, de ce fait, à un versement en capital de leur avoir de prévoyance. A cela, s'ajoute que les recourants ont été informés, sans ambiguïté et à deux reprises, que tout versement en espèces pourrait entraîner un rappel d'impôt. La situation de personnes divorcées, à laquelle se réfère l'autorité intimée, est différente, dans la mesure où elle est expressément visée à l'art. 79b al. 4 LPP, disposant que les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP ne sont pas soumis à limitation.
4. Selon les recourants, il n'y aurait pas lieu d'appliquer la jurisprudence du Tribunal fédéral aux rachats de prévoyance antérieurs à 2011, pour des motifs de sécurité juridique et d'égalité de traitement.
L'art. 79b al. 3 LPP étant entré en vigueur le 1er janvier 2006, il s'applique à tous les rachats intervenus après cette date. La LPP a en effet repris pour l'essentiel les développements de la jurisprudence antérieure en veillant en particulier à prohiber les états de fait que la pratique avait auparavant traités sous l'angle de l'évasion fiscale. En déclarant que l'art. 79b al. 3 LPP concrétisait un cas d'évasion fiscale le 12 mars 2010 (cf. ATF 2C_658/2009 précité), le Tribunal fédéral n'a donc fait que confirmer l'approche qui figurait dans cette disposition depuis son origine (ATF 2C_243/2013 et 2C_244/2013 du 13 septembre 2013 consid. 5.1). Cela est d'autant plus justifié que les principes posés par le Tribunal fédéral correspondaient déjà à la pratique de l'ACI. Les recourants, à deux reprises (lors de l'imposition de 2006 et de 2007), y ont d'ailleurs été rendus attentifs. Ils ne sauraient, dans ces circonstances, se référer à la pratique d'autorités de taxation d'autres cantons.
5. Les recourants se plaignent enfin du fait que la décision attaquée viole l'interdiction de la double imposition intercantonale.
Le principe de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3 Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle) (ATF 137 I 145 consid. 2.1 p. 147; 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 ss; 133 I 308 consid. 2.1 p. 311).
Les art. 95 et 96 LIFD, de même que les art. 35 let. f et g LHID, prévoient une imposition à la source des prestations en capital provenant d'une institution de prévoyance versées à des personnes domiciliées à l'étranger. Sur la base de ces dispositions, le canton de 2********, où se trouve le siège de la fondation de libre passage détenant les avoirs de prévoyance professionnelle, a perçu un impôt à la source d'un montant de 67'920 fr., calculé sur la base du montant versé, de 1'347'016 fr. Comme l'ont expliqué les recourants, cette somme comprend l'avoir accumulé avant les rachats litigieux de 2007 à 2009. On peut dès lors se demander si l'impôt prélevé concerne la même période, le versement en capital ayant été imposé alors que les recourants n'étaient plus domiciliés et imposés de manière illimitée dans le canton de Vaud. Quoi qu'il en soit, l'objet de l'impôt n'est pas identique. L'impôt de 2007 à 2009 concerne en effet le revenu des recourants afférant à cette période, alors que l'impôt perçu par le canton de 2******** vise un versement en capital intervenu en 2009. On ne se trouve dès lors pas en présence d'un cas de double imposition prohibé.
6. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée.
A teneur de l'art. 45 de la loi sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), hormis dans les cas où la loi prévoit la gratuité, les autorités peuvent percevoir un émolument et des débours en recouvrement des frais occasionnés par l'instruction et la décision. L'art. 49 al. 1 LPA-VD précise qu'en procédure de recours, les frais sont supportés par la partie qui succombe. Selon l'art. 1 al. 1 du Tarif des frais judiciaires en matière de droit administratif et public (TFJAP; RSV 173.36.5.1), l'instruction et le jugement des recours en matière de droit administratif et public donnent lieu à la perception d'un émolument de 100 à 10'000 fr. et au recouvrement des frais qu'ils ont occasionnés. Dans les affaires fiscales, l'émolument ordinaire est fixé en fonction de la valeur litigieuse. De 50'000 à 100'000 fr., l'émolument s'élève de 3'000 à 5'000 fr. Au-dessus de 100'000 fr., il est de 5'000 fr. à 10'000 fr. (art. 2 al. 1 TFJAP). Il peut être réduit dans les causes liquidées avant jugement, ainsi que dans les affaires particulièrement simples ou encore si l'équité l'exige (art. 6 TFJAP; voir aussi art. 50 al.1 LPA-VD). En l'occurrence, le litige porte sur une valeur litigieuse d'au moins 300'000 fr. Cela justifie la fixation d'un émolument d'un montant minimal de 5'000 fr. Ce montant n'a pas à être réduit en vertu du principe de l'équité, comme le demandent les recourants, qui se plaignent de l'insécurité juridique crée par l'ACI. En effet, le dossier montre que les recourants ont été expressément rendus attentifs à la pratique de l'ACI, à deux reprises, depuis l'entrée en vigueur de l'art. 79b al. 3 LPP.
Les recourants, qui succombent, n'ont pas droit à des dépens.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 1er mai 2014 est confirmée.
III. Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge des recourants.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 20 octobre 2014
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.