A. X.________/Administration cantonale des impôts | Confirmation de l'assiette de l'impôt sur la succession d'une ressortissante française dont le dernier domicile était situé dans le canton, où elle a disposé de tous ses biens par testament olographe.
La masse successorale a été déterminée par un inventaire, lequel a été établi sur la base de pièces et sur des décomptes fournis par le recourant, unique héritier du de cujus. Cet inventaire échappe à la critique et peu importe à cet égard que le recourant, qui dispose d'une créance, ne soit pas encore entré en possession des biens constituant la masse successorale.
Il n'y a pas lieu de retrancher de cet inventaire les parts d'une société civile immobilière française; ces parts faisaient partie de la fortune mobilière du de cujus et le recourant n'a fourni aucun élément dont on retirerait qu'elles doivent être assimilées à un bien immobilier et que, dans l'affirmative, leur transmission pourrait générer un impôt en France.
Texte intégral
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 6 novembre 2014
Composition
M. Eric Kaltenrieder, président; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A. X.________, à 1********, représenté par Me François Pidoux, avocat à 3********.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Objet
Impôt sur les successions
Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2013
Vu les faits suivants
A. Ressortissante française née en 1904 et habitant 1********, B. Y.________ Z.________ séjournait à l’Hôtel 2********, à 3********, lorsqu’elle a été prise en charge par l’Etablissement médico-social (EMS) 4********, à 3********. Elle était inscrite au rôle des habitants de cette commune depuis le 19 novembre 1998; elle y est décédée le 31 juillet 1999. Selon deux testaments olographes, rédigés les 28 septembre 1998 et 27 octobre 1998, B. Y.________ Z.________, veuve et sans descendance, avait institué unique héritier A. X.________, alors qu’elle était déjà atteinte dans sa santé.
B. Le 27 octobre 1999, les dispositions testamentaires de B. Y.________ Z.________ ont été homologuées par la Justice de paix du cercle de 3******** (ci-après: la Justice de paix). Le 25 janvier 2005, la Justice de paix a établi un projet d’inventaire, aux termes duquel des actifs pour un montant de 1'470'494 fr.85, et un passif, estimé à 105'864 fr.85, ont été inventoriés dans la succession de B. Y.________ Z.________. En substance, les actifs sont constitués par des soldes créditeurs de comptes en banque et des titres détenus dans diverses sociétés, parmi lesquels l’intégralité des parts, estimées à 800'000 fr., de la Société C.________ rue 5********, à 1********. Cette dernière, dont le capital se monte à 13'720 euros, est propriétaire de l’immeuble sis rue 5******** 6, 1******** 16ème. Par ordonnance du Tribunal de Grande Instance de Paris, du 10 juillet 2002, la liquidation de cette C.________ a été confiée à la Société d'exercice libéral à responsabilité limitée D.________, à 6********/France, dont l’un des associés, E. F.________, a en outre été nommée administratrice provisoire de la succession de B. Y.________ Z.________, pour ce qui a trait aux biens situés en France. Des procédures civiles et pénales ont opposé en France la D.________ et E. F.________, agissant au nom de la succession de B. Y.________ Z.________, d’une part, à A. X.________, d’autre part.
C. Le 15 février 2005, un inventaire provisoire pour un montant net de 1'364'630 fr. a été établi par l’Office d’impôt du district de la Riviera-Pays d’Enhaut. Le 14 mars 2005, la Justice de Paix a procédé à la clôture de cet inventaire provisoire.
Le 9 mai 2012, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié à A. X.________ l’inventaire définitif de la succession de B. Y.________ Z.________, portant sur un montant net de 1'364'630 fr., et l’impôt, représentant un montant de 341'000 francs. La Justice de paix a levé le blocage du compte ouvert dans les livres de la Banque G.________, à 7********/France, et dont B. Y.________ Z.________ était titulaire, à concurrence de 341'000 fr., afin que A. X.________ puisse acquitter la dette d’impôt. Le 21 mai 2012, cet établissement a informé la Justice de paix que le compte en question avait été clôturé en 2003 en faveur de la D.________.
Le 24 mai 2012, A. X.________ a formé une réclamation à l’encontre de la décision du 9 mai 2012. Dans sa proposition de règlement du 11 juin 2012, l’ACI a maintenu la taxation querellée. Sans nouvelles de A. X.________, malgré un rappel, l’ACI a rejeté la réclamation le 29 août 2013.
D. A. X.________ a recouru contre cette dernière décision, dont il demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Les parties ont confirmé leurs conclusions à l’issue du second échange d’écritures ordonné par le juge instructeur.
E. Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Le présent litige a trait à l’impôt sur les successions. L’art. 53 de la loi cantonale du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11) prescrit que les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours contre les décisions sur réclamation (1ère phrase). Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable (2ème phrase). Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. En l’espèce, le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
2. Le recourant fait valoir en premier lieu la prescription de la taxation de la succession de B. Y.________ Z.________.
a) A cet égard, l’art. 77 LMSD dispose que les procédures de taxation, de rappel du droit de mutation ou de l'impôt sur les successions et sur les donations doivent être introduites dans les dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a eu lieu le transfert immobilier ou l'acte qui lui est assimilé, l'ouverture de la succession ou l'exécution de la donation (al. 1). Pour les transferts d'immeubles résultant d'une succession ouverte hors du canton, le délai mentionné à l'alinéa précédent commence à courir du jour où l'autorité de taxation a eu connaissance du transfert (al. 2). Cette disposition définit la période durant laquelle l'autorité fiscale peut mettre en oeuvre la taxation d'un contribuable sujet de l'impôt. Il s'agit en réalité d'un délai de péremption dont le dies a quo est le 31 décembre de l'année civile durant laquelle, s'agissant de l'impôt sur une succession, celle-ci est ouverte (v. arrêt FI.1990.0009 du 1er juillet 1993, confirmé par ATF du 7 juillet 1995). Une procédure de taxation est alors valablement introduite par le premier acte de l'autorité déployant ses effets sur le plan externe et portant sur la taxation du contribuable (v. RDAF 1989, 352), par exemple la remise de la déclaration d'impôt (ATF 112 Ib 88; v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1ère édition, Neuchâtel 1980, p. 357, références citées); si ce dernier acte est intervenu avant l'échéance du délai imparti par le texte légal, le droit de procéder à la taxation n'est plus limité (ibid.; v. en outre arrêt FI 1993.0036, confirmé par ATF du 17 juillet 1995); tous ces précédents concernent, il est vrai, l'impôt fédéral direct (plus particulièrement l'art. 128 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct [AIFD ou l'arrêté sur l'impôt fédéral direct; RO 56 2021, en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994]) mais ils sont transposables ici, la LMSD n'instituant pas une prescription absolue du droit de taxer (cf. arrêt FI.1999.0008 du 16 août 1999, in: RDAF 2000 II 28).
Pour que la procédure puisse atteindre son objectif, il est par surcroît nécessaire que la prescription de la créance fiscale, qui court également durant la procédure de taxation, c'est à dire le droit de l'autorité de percevoir l'impôt, ait été interrompue; or, on rappelle que celle-ci se prescrit conformément à l'art. 78 LMSD, disposition aux termes de laquelle les créances découlant de la présente loi se prescrivent par cinq ans dès leur exigibilité (al. 1). L'article 170 alinéas 2 et 3 LI est applicable (al. 2; entré en vigueur le 1er janvier 2005). A teneur de cette dernière disposition:
2 La prescription ne court pas ou est suspendue:
a. pendant la durée des procédures de réclamation, de recours ou de révision;
b. aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
c. aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
3 Un nouveau délai de prescription commence à courir:
a. lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui;
b. lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
c. lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
d. lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite d'une soustraction d'impôt consommée ou d'un délit fiscal.
Selon l'art. 79a LMSD qui règle le droit transitoire, l'article 78 al. 2, dans sa teneur au 1er janvier 2005, est applicable à toutes les créances qui, selon l'ancienne teneur de cet alinéa, ne sont pas prescrites au 31 décembre 2004. Le texte de l’art. 78 al. 2 LMSD en vigueur jusqu’au 31 décembre 2004 renvoyait, quant à lui, à l’application des articles 134 à 137 CO (sur le sens à donner à cette disposition, v. ATF 2P.221/2004 du 30 juin 2005, in: RDAF 2005 II 468; v. en outre arrêt FI.1999.0008, déjà cité).
b) En l’occurrence, B. Y.________ Z.________ est décédée dans le courant de l’année 1999. Afin d’imposer sa succession, il importait donc à l’autorité fiscale d’ouvrir la procédure de taxation jusqu’au 31 décembre 2009. Or, le 15 février 2005, l’office d’impôt a établi un inventaire provisoire de la succession, conformément à l’art. 41 LMSD, pour un montant net de 1'364'630 fr., qu’elle a adressé au recourant. Il s’agit-là du premier acte de l'autorité fiscale déployant ses effets sur le plan externe. C’est du reste sur la base de cet inventaire provisoire que l’inventaire définitif a été dressé le 9 mai 2012 par l’autorité intimée et qu’un bordereau d’impôt de 341'000 fr. a été notifié le même jour au recourant. Force est ainsi de constater que le délai prescrit par l’art. 77 LMSD pour l’ouverture de la procédure a bien été sauvegardé.
Au surplus, l’unique héritier de B. Y.________ Z.________ est le recourant. Or, celui-ci n’a jamais été domicilié en Suisse, de sorte que le délai de prescription de la créance fiscale n’a jamais commencé à courir, vu les art. 78 al. 2 LMSD et 170 al. 2 let. c LI.
c) Par conséquent, c’est à tort que le recourant oppose à la décision attaquée des moyens tirés de prescription.
3. Dans l’acte de recours, le recourant s’en est pris à la détermination de l’assiette de l’impôt; il a fait uniquement grief à l’autorité intimée d’avoir inclus dans l’assiette de l’impôt les parts de la C.________ rue 5********, à 1******** et il soutient à cet égard que le fisc français pourrait faire valoir des prétentions sur ce bien immobilier. Du contenu de sa réplique, on retire que le recourant fait en outre valoir qu’à défaut d’enrichissement de sa part, la créance fiscale n’a pas encore pris naissance; selon ses explications, en substance, l’impôt ne saurait être perçu tant et aussi longtemps qu’il n’est pas entré en possession des biens constituant la masse successorale de B. Y.________ Z.________.
4. a) A titre préliminaire, on rappelle qu’en droit civil, la succession d'une personne qui avait son dernier domicile en Suisse est régie par le droit suisse (art. 90 al. 1 de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé [LDIP; RS 291]). En droit civil, la succession s’ouvre au dernier domicile du défunt (art. 538 al. 1 CC), qui désigne en principe le dernier domicile civil (ATF 2P.153/2000 du 16 mai 2001 consid. 4b, publié in RDAF 2001 II 521, 528).
A teneur de l’art. 3 § 2 de la Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur les successions, conclue le 31 décembre 1953 (CDI-F 1953; RS 0.672.934.92), est réputé domicile, au sens de la présente Convention, le lieu où le défunt avait, au moment de son décès, son foyer permanent d'habitation, tel qu'il est défini au premier alinéa du par. 2 de l'art. 2 de la Convention conclue le 31 décembre 1953 entre les deux Etats en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune. Cette dernière convention a été abrogée et remplacée par la Convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales, conclue le 9 septembre 1966 (CDI-F 1966; RS 0.672.934.91), dont l’art. 4 par. 2 prescrit:
Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes:
a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites;
b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle; (…).
En l’occurrence, il n’est pas contesté que B. Y.________ Z.________ était bien domiciliée à 3******** lorsqu’elle est décédée. On rappelle que, s’agissant d’un séjour pour raison de santé, celui-ci devient propre à constituer un domicile lorsque l’intéressé déménage avec ses proches, qu’il fait venir ses meubles ou qu’il s’installe d’une autre manière pour un long séjour dont la fin dépend de circonstances encore indéterminées (ATF 2P.153/2000 du 16 mai 2001 consid. 4c, publié in RDAF 2001 II 521, 528, et références citées ; v. encore arrêts FI.2007.0056 du 21 octobre 2008; FI.2000.0020 du 29 octobre 2001; FI.1995.0063 du 26 novembre 1996). Conformément aux articles 467 et 505 al. 1 CC, B. Y.________ Z.________ a disposé de la totalité de ses biens, sous la forme olographe, en faveur du recourant, lequel est ainsi devenu héritier institué. La compétence des autorités fiscales vaudoises pour procéder à l’imposition de cette succession est ainsi donnée.
b) Aux termes de l’art. 11 al. 1 LMSD, l'impôt est perçu sur l'acquisition par succession: d'immeubles ou de parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le canton, quel que soit le lieu d'ouverture de la succession (let. a); de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où qu'ils soient situés (let. b); de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte hors de Suisse, lorsqu'une convention internationale en matière de double imposition attribue le pouvoir d'imposer à la Suisse (let. c). A teneur de l’art. 18 al. 1, 1ère phrase, LMSD, l'impôt sur les successions est dû par les héritiers ou par les bénéficiaires des prestations désignées à l'article 11 al. 2 qui en répondent solidairement entre eux. L’impôt sur les successions vise tous les transferts de propriété aux héritiers (légaux ou institués) ou aux légataires (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème édition, Bâle 2012, §18 n° 9, p. 461). Il frappe l’enrichissement lié à l’acquisition à titre gratuit, à titre universel ou particulier, à cause de mort, d’un patrimoine ou d’un élément de celui-ci (Jean-Marc Rivier, L’impôt sur les successions et les donations: ses caractéristiques, sa nature et son champ d’application, in: Revue fiscale 1996 p. 149 et ss, not. 151; cf. en outre, Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, thèse Berne 1990, p. 49). Le droit civil définit les acquisitions imposables. Tous les transferts de patrimoine à cause de mort qui interviennent en vertu du droit successoral (acquisition à titre d’héritier légal ou institué) sont soumises à l’impôt (Rivier, ibid.; Muster, p. 254). Dans la mesure où le défunt a rédigé ou conclu un acte de disposition pour cause de mort valable sous l’angle du droit civil (testament, pacte successoral), ce dernier est aussi déterminant pour la perception de l’impôt sur les successions (Oberson, ibid.).
A teneur de l'art. 560 CC, les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte (al. 1). Ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes; le tout sous réserve des exceptions prévues par la loi (al. 2). L'effet de l'acquisition par les héritiers institués remonte au jour du décès du disposant et les héritiers légaux sont tenus de leur rendre la succession selon les règles applicables au possesseur (al. 3). L’art. 537 al. 1 CC dispose à cet égard que la succession s'ouvre par la mort. Il résulte de ce qui précède qu’en la présente espèce, le recourant est devenu propriétaire de la totalité de la succession de B. Y.________ Z.________ dès le décès de cette dernière, survenu le 31 juillet 1999. En perdant le droit de répudier cette succession, il est devenu héritier définitif, l’acquisition remontant toutefois au jour du décès de B. Y.________ Z.________ (v. sur ce point, Rivier, op. cit., p. 155). Sur ce volet, le droit fiscal ne diffère pas du droit civil; il considère également que l’enrichissement intervient au jour du décès, date à laquelle les héritiers acquièrent les droits et obligations du défunt (v. Rivier, pp. 155/156; Muster, p. 260; références citées). Dans ces conditions, la créance fiscale est bien née le 31 juillet 1999, de sorte que l’autorité intimée était, dès cette date, fondée à imposer le recourant sur l’ensemble du patrimoine qui lui a été dévolu ensuite des dispositions pour cause de mort de B. Y.________ Z.________.
c) L’enrichissement de l’attributaire correspond à la valeur nette du patrimoine qui lui est transféré (Rivier, p. 158). L’impôt sur les successions concrétise, avec l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les donations, le principe de l'imposition selon la capacité économique en frappant le contribuable sur l'ensemble des valeurs qui lui sont transmises (ATF 2P.168/2002 du 25 novembre 2002 in: Archives de droit fiscal 72 p. 504, consid. 5.2 et les références citées; cf. également: Yvo Hangartner, Verfassungsrechtliche Fragen der Erbschafts- und Schenkungssteuern, in: Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Cagianut, IFF [éd.] Berne 1990, p. 69 ss, 71). En la matière par conséquent, le respect du principe de l'imposition selon la capacité économique exige, à l'instar de l'opinion de la doctrine majoritaire, que l'impôt sur les successions frappe la succession nette, c'est-à-dire après déductions des dettes (ATF 2C_300/2009 du 23 septembre 2009 consid. 5.2, références citées, not. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 238).
La valeur nette du patrimoine dévolu constitue l’assiette de l’impôt. L’art. 21 al. 1 LMSD prescrit à cet égard que, pour le calcul de l'impôt sur les successions et sur les donations, les biens sont estimés, sauf disposition contraire de la présente loi, à leur valeur vénale: en cas de succession, au moment où elle s'ouvre (let. a). Pour déterminer l'état exact de la masse successorale au moment de l'héritage, l’autorité fiscale doit établir un inventaire (cf. Muster, op. cit., p. 280). On rappelle sur ce point le contenu des art. 41 et 42, dans leur teneur actuellement en vigueur:
Art. 41 Inventaire
1 L'Administration cantonale des impôts établit un inventaire fiscal, sauf s'il s'agit d'une personne notoirement sans ressource ou si l'actif net est manifestement absorbé par les dégrèvements prévus à l'article 31.
2 L'Administration cantonale des impôts commet un notaire, avec mission de liquider le régime matrimonial sur le plan fiscal, de dresser l'inventaire des actifs et des passifs du défunt et de son conjoint, comprenant les dettes mentionnées à l'article 28 et les biens inventoriés qui sont revendiqués par le conjoint survivant, les héritiers, les parents du défunt ou des tiers. Les règles de la loi sur le notariat concernant la récusation sont applicables par analogie.
3 L'Administration cantonale des impôts communique au notaire chargé de l'inventaire fiscal toutes les informations dont elle dispose et qui sont nécessaires à l'accomplissement de sa tâche.
4 Lorsque le notaire est empêché dans l'accomplissement de son mandat, il en avise immédiatement l'Administration cantonale des impôts et lui transmet les renseignements déjà obtenus, sauf refus des héritiers. L'autorité applique les mesures prévues à l'article 60 et délie le notaire de ses obligations.
5 Lorsque la loi civile prévoit un inventaire civil, celui-ci sert de base à l'établissement de l'inventaire fiscal.
6 Un représentant de l'Administration cantonale des impôts peut assister aux opérations de l'inventaire civil de même qu'à l'inventaire fiscal si celui-ci est établi par un notaire.
7 Dans les cas prévus aux alinéas 4 et 5, l'Administration cantonale des impôts peut établir elle-même l'inventaire fiscal.
8 La forme de l'inventaire est régie par les règles du code de droit privé judiciaire vaudois.
9 Un émolument est perçu auprès des héritiers pour couvrir les frais de l'inventaire.
Art. 42 Objet de l'inventaire
1 L'inventaire comprend l'ensemble des biens du défunt et de son conjoint.
2 L'inventaire comprend également les biens qui doivent être revendiqués auprès de tiers ainsi que les biens revendiqués par des tiers.
3 Le notaire chargé de l'inventaire ou l'Administration cantonale des impôts procède à toutes investigations et recherches ; il prend toutes mesures utiles pour s'assurer de l'état véritable de la succession. Un expert peut être désigné ; l'assistance du juge de paix peut également être requise.
4 L'Administration cantonale des impôts complète l'inventaire si elle apprend l'existence d'éléments nouveaux qui n'ont pas été annoncés ou dont les héritiers ont nié l'existence ou la valeur lorsque l'inventaire a été établi. L'article 41, alinéas 1 et 2 est applicable.
5 Les biens sont évalués conformément aux dispositions de la présente loi.
Aux termes de l’art. 46 al. 1 LMSD, toujours dans sa teneur actuelle, la justice de paix avise sous pli recommandé les héritiers et l'Administration cantonale des impôts de la clôture de l'inventaire et joint à son avis un résumé récapitulatif de l'inventaire. L’art. 46 al. 2 LMSD, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2004, donnait aux héritiers la faculté de former une réclamation contre cet inventaire. Cette faculté leur est conférée depuis lors par l’art. 50 al. 1 LMSD, à teneur duquel le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation. Il est vrai que, dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a notifié au recourant, le 21 mai 2012, une décision dans laquelle elle a elle-même établi l’inventaire définitif de la succession de B. Y.________ Z.________, en reprenant le contenu de l’inventaire provisoire du 15 février 2005, avant de notifier l’impôt. Cependant, à teneur de la disposition transitoire contenue à l’art. 79 LMSD, le droit de mutation et l'impôt sur les successions et donations est perçu en conformité des dispositions de la présente loi, dès que l'événement qui donne naissance à la créance fiscale se produit postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi. Or, in casu le fait générateur de la créance fiscale est né avant l’entrée en vigueur de l’art. 41 al. 1 LMSD dans sa teneur actuelle, applicable dès le 1er janvier 2005. On en retire dès lors que cette dernière disposition était applicable dans sa teneur antérieure, laquelle prévoyait que le préposé établisse un inventaire fiscal.
Dans sa réclamation, le recourant a indiqué ignorer «(…) ce que sont les fonds de la succession et si ceux-ci ont fait l’objet d’une imposition de la part des autorités fiscales françaises». Il y a donc lieu de considérer que la réclamation contre la décision du 9 mai 2012 était dirigée non seulement contre l’impôt, mais également contre le contenu de cet inventaire fiscal, qui retient des actifs nets pour un montant de 1'364'630 francs. Pourtant, comme le relève l’autorité intimée dans la décision attaquée, cet inventaire a été établi sur la base de pièces et sur des décomptes, dont on sait qu’ils ont été fournis par le recourant lui-même. Aucun élément ne permet dès lors de douter qu’au 31 juillet 1999, à l’ouverture de sa succession, la fortune nette dévolue par B. Y.________ Z.________ au recourant se montait effectivement à 1'364'630 francs. Du reste, les objections que fait valoir le recourant, soit notamment le blocage ou la rétention des biens par la D.________, reposent sur des faits postérieurs à l’ouverture de la succession. Ces objections ne sont donc pas décisives pour la détermination de la masse successorale, de sorte que l’inventaire du 9 mai 2012 échappe à la critique. Peu importe à cet égard que le recourant, qui dispose d’une créance, ne soit pas encore entré en possession des biens constituant la masse successorale.
Le recourant critique toutefois l’inclusion dans l’inventaire successoral des parts de la C.________ rue 5********, à 1********, dans la mesure où celles-ci pourraient être traitées par le fisc français comme un bien immobilier et imposées en France. Pourtant, dans son mémoire de recours (partie «faits», ch. 15), le recourant considérait lui-même ces parts comme un bien mobilier. Pour l’autorité intimée, le recourant n’a, de toute façon, pas apporté la preuve de ce qui précède; elle considère dès lors qu’en application de l’art. 3 § 1 CDI-F 1953, les parts de la C.________ rue 5******** faisaient partie de la fortune mobilière de B. Y.________ Z.________ et partant, sont imposables en Suisse. A teneur de l’art. 2 § 1, 1er par., 1ère phrase, CDI-F 1953, les biens immobiliers (y compris les accessoires) ne sont soumis aux impôts sur les successions que dans l'Etat où ils sont situés. Sont considérés comme biens immobiliers les droits auxquels s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, ainsi que les droits d'usufruit sur les biens immobiliers, à l'exception des créances de toute nature garanties par gage immobilier (2ème par.). Aux termes de l’art. 3 § 1 CDI-F 1953, les biens de la succession auxquels l'art. 2 n'est pas applicable, y compris les créances de toute nature garanties par gage immobilier, ne sont soumis aux impôts sur les successions que dans l'Etat où le défunt avait son dernier domicile. L’autorité intimée fait valoir qu’il n’est pas certain que l’imposition par les autorités fiscales françaises ne conduise les autorités vaudoises à retirer de l’assiette des droits de succession dus par le recourant les parts de la C.________ rue 5********. L’interprétation que fait l’autorité intimée de la CDI-F 1953 paraît toutefois heurter le texte clair de son art. 2 § 1, 1er par., 1ère phrase, dont on retire qu’un immeuble situé en France ne fait pas partie de l’assiette des droits de successions dus en Suisse. Ainsi, la question consisterait dans le cas d’espèce à savoir si, en l’occurrence, les parts de cette société civile immobilière doivent être assimilées à un bien immobilier; dans l’affirmative en effet, leur transmission au recourant pourrait générer un impôt en France. On rappelle à cet égard que, de façon générale, il incombe en procédure de taxation à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve (ATF 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.2; 2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, in: RF 2013 p. 722). Ce principe a du reste du reste rappelé par le Conseil fédéral dans son Message à l’appui de l’adoption d’un avenant à la Convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales, du 9 septembre 1966 (CDI-F 1966; RS 0.672.934.91), soit plus particulièrement l’art. 16 de l’avenant modifiant l’art. 25 CDI-F 1966; l’exonération en Suisse des revenus, gains en capital ou fortune imposables en France, conformément à la disposition précitée, n’est accordée qu’après justification de cette imposition (v. FF 1997 IV 1025 et ss not. 1031/1032). Or, le recourant n’a fourni aucun indice concret permettant effectivement de retenir que le fisc français aurait revendiqué l’imposition des parts de la C.________ rue 5********. Il n’y a donc pas lieu de retrancher ces parts de l’inventaire successoral de B. Y.________ Z.________ en Suisse et par conséquent, de l’assiette des droits de succession dus par le recourant.
d) Au surplus, le calcul de l’impôt échappe à la critique.
5. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
a) Compte tenu de ses ressources, le recourant a été mis au bénéfice de l'assistance judiciaire par décision du 6 janvier 2014. L'avocat qui procède au bénéfice de l'assistance judiciaire dans le canton de Vaud peut prétendre à un tarif horaire de 180 fr. (art. 2 al. 1 let. a du règlement vaudois du 7 décembre 2010 sur l'assistance judiciaire en matière civile [RAJ; RSV 211.02.3], applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD) et aux débours figurant sur la liste des opérations et débours (art. 3 al. 1 RAJ). En l'occurrence, l'indemnité de Me François Pidoux peut être arrêtée, compte tenu de la liste des opérations produite, à 1'512 fr., soit 1’350 fr. d'honoraires (7h30 x 180 fr.), 50 fr. de débours et 112 fr. de TVA (8%).
b) Les frais de justice, arrêtés à 5’000 fr. (art. 4 al. 1 5ème tiret et 8 du Tarif du 11 décembre 2007 des frais judiciaires en matière de droit administratif et public [TFJAP; RSV 173.36.5.1]), devraient en principe être supportés par le recourant, celui-ci succombant (art. 49 LPA-VD). Toutefois, dès lors que ce dernier a été mis au bénéfice de l'assistance judiciaire, ces frais seront laissés à la charge de l'Etat (art. 122 al. 1 let. b du code de procédure civile du 19 décembre 2008 [CPC; RS 272], applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD).
c) L'indemnité de conseil d'office et les frais de justice sont supportés provisoirement par le canton (cf. art. 122 al. 1 let. a CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD), le recourant étant rendu attentives au fait qu'il est tenu de rembourser les montants ainsi avancés dès qu'ils sera en mesure de le faire (art. 123 al. 1 CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Il incombe au Service juridique et législatif de fixer les modalités de ce remboursement (art. 5 RAJ), en tenant compte des montants payés à titre de contribution mensuelle depuis le début de la procédure.
d) Vu l'issue du litige, il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 29 août 2013, est confirmée.
III. Les frais de justice, par 5'000 (cinq mille) francs, sont laissés provisoirement à la charge de l'Etat.
IV. L’indemnité d’office de Me François Pidoux, conseil du recourant, est arrêtée à 1'512 (mille cinq cent douze) francs, débours et TVA inclus.
V. A. X.________ est, dans la mesure de l’art. 123 CPC, applicable par renvoi de l’art. 18 al. 5 LPA-VD, tenu au remboursement des frais judiciaires et de l’indemnité du conseil d’office mis à la charge de l’Etat.
VI. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 novembre 2014
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.