TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 22 juillet 2010
Composition
M. Xavier Michellod, président; MM. Marc-Etienne Pache et Bernard Jahrmann, asseseurs; Mme Magali Gabaz, greffière.
Recourant
A.X.________, ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 janvier 2010
Vu les faits suivants
A. Le 27 août 2004, les époux X.________ ont été sommés par l'office d'impôt de déposer leur déclaration d'impôt 2003. Les contribuables n'ayant pas donné suite à cette sommation, l'office d'impôt a rendu, le 10 janvier 2005, une décision de taxation d'office fixant le revenu imposable ICC à 170'600 fr. au taux de 74'100 fr. et la fortune imposable à 680'000 fr., et le revenu imposable IFD à 163'900 fr. (barème marié). Il leur a en outre infligé une amende pour non-dépôt de la déclaration d'impôt dans le délai prescrit de 4'000 fr. pour l'ICC et de 2'000 fr. pour l'IFD.
Faute pour les contribuables d'avoir donné suite à une nouvelle sommation du 15 août 2005 de déposer leur déclaration d'impôt 2004, l'office d'impôt a à nouveau rendu une décision de taxation d'office le 27 juillet 2006 fixant le revenu imposable ICC à 261'400 fr. au taux de 122'600 fr. et la fortune imposable à 740'000 fr., et le revenu imposable IFD à 254'900 fr. (barème marié). Une nouvelle amende de 7'000 fr. pour l'ICC et de 3'500 fr. pour l'IFD leur a été infligée pour non-dépôt de leur déclaration d'impôt 2004.
B. Le 20 septembre 2006, la Fiduciaire Fiduconsult Golay SA a informé l'office d'impôt qu'elle avait été chargée par A.X.________ de la mise à jour de ses dossiers fiscaux.
C. Le 28 novembre 2007, par l'intermédiaire de leur mandataire, les contribuables ont formé réclamation contre les décisions de taxation d'office précitées aux motifs qu'elles étaient manifestement inexactes, ce dont ils n'avaient pu se rendre compte qu'une fois les déclarations d'impôt des années en cause établies. Pour preuve, étaient jointes au courrier les déclarations d'impôt 2003 et 2004 dûment remplies par les contribuables.
La déclaration d'impôt 2003 des contribuables fait état d'un revenu imposable ICC de 98'600 fr. au taux de 42'800 fr. et une fortune imposable de 473'000 fr., ainsi qu'un revenu imposable IFD de 88'900 francs.
Quant à la déclaration d'impôt 2004 des contribuables, elle fait état d'un revenu imposable ICC de 137'600 fr. au taux de 59'800 fr. et une fortune imposable de 501'000 fr., ainsi qu'un revenu imposable IFD de 127'900 francs.
D. A la suite du dépôt de la réclamation, les parties ont entretenu une correspondance. Il ressort notamment ce qui suit d'un courrier du mandataire du 4 février 2008:
"(…) Nous sommes parfaitement conscients que les taxations des années 2003 et 2004 ont été faites respectivement en janvier 2005 et juillet 2006 et que les réclamations n'ont été effectuées qu'en novembre 2007, donc en principe hors délai. Toutefois, la loi précise qu'une réclamation contre des taxations d'office n'est possible que pour autant qu'elles soient manifestement inexactes. Tant que les comptes de Me A.X.________ pour les années 2003 et 2004 n'étaient pas établis, il n'était absolument pas possible de reconnaître et de justifier la caractère manifestement inexact de vos taxations. Les réclamations n'ont donc été déposées que lorsque ces comptes ont été établis. (…)"
E. Le 14 février 2008, l'office d'impôt a fait parvenir au mandataire une nouvelle détermination des éléments imposables maintenant les décisions de taxation d'office litigieuses.
Par courrier du 28 février 2008, le mandataire des contribuables a informé l'office d'impôt qu'il maintenait la réclamation du 28 novembre 2007.
L'office d'impôt a procédé à une audition du mandataire des contribuables le 31 mars 2009. A la suite de cette audition, la réclamation a été maintenue. L'office d'impôt a dès lors transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) qui a finalement rendu, le 18 janvier 2010, une décision déclarant la réclamation irrecevable. Cette décision a été notifiée le 27 janvier 2010 à A.X.________.
F. Par acte motivé du 26 février 2010, A.X.________ a recouru contre cette décision concluant à son annulation.
Après que sa composition a été communiquée aux parties, la cour a statué par voie de circulation et sans autres mesures d'instruction selon la procédure simplifiée de l'art. 82 de la loi sur la procédure administrative du 28 octobre 2008 (ci-après: LPA-VD; RSV 173.36).
Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit
1. Interjeté en temps utile et en la forme, devant une autorité compétente pour en connaître, le présent recours est recevable (art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], art. 3 de l'Arrêté d'application dans le Canton de Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (AVFLID, RSV 658.11.1) ainsi que 79 et 95 de la loi sur la procédure administrative du 28 octobre 2008 (ci-après: LPA-VD; RSV 173.36), applicables par renvoi de l'art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]).
Le litige a trait à l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
2. Il sied d'examiner en premier lieu la question de la recevabilité de la réclamation, l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur le fond, estimant que celle-ci, interjetée de façon tardive, était irrecevable.
2.1) Selon l'art. 132 al. 1 LIFD, le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les trente jours qui suivent sa notification. Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte (al. 3). Le délai commence à courir le lendemain de la notification (art. 133 al. 1 LIFD).
En matière d'impôt cantonal et communal, l'art. 186 al. 1 et 2 LI, ainsi que l'art. 19 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 166 LI, prévoient les mêmes principes.
Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés (art. 21 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 166 LI). De façon générale du reste, les délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002, n° 2.2.6.7).
2.2) En l'espèce, les décisions de taxation d'office objet de la réclamation du 28 novembre 2007 datent respectivement des 10 janvier 2005 et 27 juillet 2006. La réclamation a ainsi été déposée plus de deux ans après la première taxation litigieuse, et une année et demi après la seconde. Le recourant ne prétendant aucunement ne pas avoir reçu les décisions litigieuses ou qu'elles ne lui auraient pas été acheminées dans les délais usuels, la réclamation a bien été déposée tardivement, comme l'a relevé à juste titre l'autorité intimée.
3. Il convient encore d'examiner si le délai de réclamation ne pourrait pas être restitué au recourant qui invoque avoir subi un état dépressif sévère depuis 2005 de manière certaine, mais depuis 2004 probablement, l'ayant amené à négliger ses affaires comptables et officielles.
3.1) Conformément à l'art. 133 al. 3 LIFD, passé le délai de trente jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les trente jours après la fin de l'empêchement.
En matière d'impôt cantonal et communal, la restitution de délai est régie par l'art. 22 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 166 LI. Selon cet article, le délai peut être restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé. La demande motivée de restitution doit être présentée dans les dix jours à compte de celui où l'empêchement a cessé. Dans ce même délai, le requérant doit accomplir l'acte omis.
Les conditions d'admission d’une demande de restitution de délai sont cependant très restrictives (Moor, op. cit., n° 2.2.6.7). Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part, ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 35, n° 2.3, p. 240; cf. en outre Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl; Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage, Zurich 1999, § 12 n° 14; références citées). La jurisprudence relative à l’art. 133 al. 3 LIFD va dans le même sens (ATF 2P.256/2006 du 18 avril 2007, consid. 3.2; 2A.248/2003 du 8 août 2003, consid. 3, et les références citées; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich, 2003, N. 19-34 ad art. 133 LIFD).
Pour sa part, la cour de céans a refusé d'admettre comme non fautives les circonstances suivantes: la prolongation orale, faite au mandataire des contribuables - non confirmée par écrit -, du délai de réclamation par un fonctionnaire de la commission d'impôt (FI.2000.0101 du 13 mars 2001), la négligence du mandataire ayant omis de sauvegarder dans le délai les droits de ses clients (FI.2007.0082 du 28 septembre 2007; FI.2000.0111 du 5 avril 2001, références citées), la taxation notifiée en français à une personne morale ayant son siège à Berne et dont l'un des administrateurs était souffrant (FI.2001.0039 du 22 août 2001), la fermeture, durant les fêtes de Noël, par le contribuable ou son mandataire de ses bureaux (FI.2002.0088 du 8 janvier 2003). Il en va de même lorsque le contribuable allègue ne pas détenir les pièces sur lesquelles il entend se fonder dans sa réclamation (arrêt FI 2003.0013 du 28 mai 2003). Par comparaison avec la présente cause, la cour de céans a de même jugé qu’un contribuable, dont l’un des enfants était handicapé, qui traversait une période de dépression depuis son divorce et qui, par lassitude s’était complément désintéressé des questions administratives et aurait négligé de remplir sa déclaration d'impôt, ne démontrait pas avoir été objectivement empêché d’agir en temps utile (arrêt FI.2003.0099 du 3 décembre 2003). En outre, dans un arrêt FI.2004.0077, déjà cité, le Tribunal n’a pas admis que la mauvaise santé de l’un des époux et le fait que celui-ci ait dû subir, durant deux années consécutives, deux interventions chirurgicales délicates, constituent des motifs de restitution de délai, ajoutant à cet égard: "cette circonstance sans doute pénible ne dispensait (l’autre époux) toutefois ni d'exécuter son obligation de contribuable telle que rappelée ci-dessus, ni, à défaut, de désigner un mandataire à cet effet. (X) explique enfin que, sous la pression des circonstances et par lassitude au demeurant, il se serait complément désintéressé des questions administratives durant un certain temps; d'ordre essentiellement subjectif, cette circonstance n'est pas révélatrice d'un empêchement objectif de déposer la déclaration d'impôt du couple, ni de former réclamation en temps utile (…)".
3.2) En l'occurrence, aucun des éléments au dossier ne permet d'affirmer que le recourant était dans l'impossibilité non fautive de déposer une réclamation à l'encontre des deux décisions de taxation d'office litigieuses dans le délai de trente jours prescrit par la loi. Son état de santé à l'époque n'est en effet pas une circonstance qui objectivement pouvait l'empêcher d'agir en temps utile. D'ailleurs, celui-ci ne l'a pas empêché de mandater une fiduciaire en 2006 pour gérer ses affaires fiscales. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'autorité intimée a considéré qu'il n'y avait pas lieu à restitution de délai dans le cas présent.
On relèvera par ailleurs que les motifs invoqués par le mandataire du recourant à l'appui de la réclamation ne peuvent également pas être suivis. Certes, une réclamation contre une décision de taxation d'office doit démontrer que cette dernière est manifestement inexacte, ce qui nécessite en général la production de pièces. Or, en l'espèce, ces pièces ne sont parvenues en mains du mandataire que tardivement. Cependant, cela ne peut encore justifier une restitution de délai. En effet, il appartenait au contribuable d'établir sa comptabilité dans les délais usuels et un retard sur ce point ne suffit pas à justifier le dépôt tardif d'une réclamation. D'ailleurs, comme on l'a vu, les motifs ayant conduit le recourant à négliger ses affaires pendant la période en cause n'étaient pas suffisant à le mettre dans une impossibilité objective de sauvegarder ses droits.
4. En présence d'une réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire d'office et en tout temps (FI.2008.0048 du 8 septembre 2008, consid. 1a et réf. citées).
En l'espèce, en présence d'une réclamation irrecevable, c'est à bon droit que l'ACI s'est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués. Dès lors que la décision attaquée n'est pour le surplus pas entachée de nullité, la cour de céans n'a également pas à examiner les autres griefs soulevés par le recourant, ni à ordonner les mesures d'instruction requises pas ce dernier dans son recours.
5. En conclusion, le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée.
Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (art. 49 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 18 janvier 2010 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Les frais de justice sont arrêtés à 5'000 (cinq mille) francs, à la charge de A.X.________.
IV. Il n'y a pas lieu à l'allocation de dépens.
Lausanne, le 22 juillet 2010
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.