TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 8 juin 2009
Composition
M. Xavier Michellod, président; M. Rémy Balli, juge; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante.
Recourants
1.
AX.________, à 1.********
2.
BX.________, à 1.********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Objet
Recours AX.________ et BX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 octobre 2008
Vu les faits suivants
A. Les époux AX.________ et BX.________ (ci après : les époux, les contribuables ou les recourants) habitent à 1.********, dans une villa (parcelle 2.********) qu’ils ont acquise en 2005. Leur maison a été construite en 2001 dans un quartier résidentiel, à 8 mètres environ d’une voie ferrée, sans mur anti-bruit.
B. Le 16 mars 2008, les époux ont déposé leur déclaration d’impôt 2007. Dans les renseignements généraux relatifs à la valeur locative, ils ont mentionné sous point 5/6, la réduction pour environnement défavorable de 10% en spécifiant : " Voie CFF à 10 m de la maison sans paroi anti-bruits ". Compte tenu de cet élément, ils ont déclaré une valeur locative brute de 10'612 fr. et un revenu global imposable de 117'500 francs. Le 25 juin 2008, l’Office d’impôt du district d’Orbe (ci-après : l’Office d’impôt) a rendu une décision de taxation dans laquelle elle a fixé la valeur locative à 11'790 fr. et le revenu imposable à 118'400 francs. Elle a refusé d’admettre la déduction de 10% pour environnement défavorable. En guise de motivation, elle s’est référée à une proposition de règlement du 1er juin 2007 qui concernait la période 2006 et qui donnait les explications suivantes : " …. nous n’acceptons la déduction pour environnement défavorable que si l’environnement est exceptionnellement défavorable. Le fait d’habiter à côté d’une voie de chemin de fer comporte certes des désagréments liés au bruit et aux vibrations mais selon notre appréciation l’environnement n’est pas exceptionnellement défavorable et beaucoup de gens se trouvent dans la même situation que vous. "
C. Le 21 juillet 2008, les époux ont formé une réclamation contre cette taxation. Ils ont contesté le refus d’application de la déduction pour environnement défavorable dans le calcul de la valeur locative. Le 22 juillet 2008, l’Office d’impôt a répondu qu’elle confirmait sa position et les contribuables ont maintenu leur réclamation. Le 13 août 2008, le dossier a dès lors été déféré à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence. Le 16 septembre 2008, après un échange téléphonique, l’ACI a notifié aux contribuables une proposition de règlement dans laquelle elle a confirmé la position de l’Office d’impôt. Elle a spécifié qu’en vertu de la loi, la déduction requise ne s’appliquait qu’en présence d’un environnement particulièrement défavorable. Les époux ont toutefois rejeté cette proposition par courrier du 14 octobre 2008. Le 25 novembre 2008, l’ACI a rendu une décision sur réclamation par laquelle elle l'a rejetée et confirmé la décision de taxation du 25 juin 2008. Elle a principalement fait valoir que l’environnement guère favorable avait déjà été pris en compte dans la statistique communale des loyers et ne saurait par conséquent justifier un abattement supplémentaire de la valeur locative pour environnement exceptionnellement défavorable.
D. Le 22 décembre 2008, les contribuables ont recouru devant le Tribunal cantonal contre cette décision. Ils ont conclu à l’application de la déduction spéciale pour environnement défavorable dans le calcul de la valeur locative, pour les motifs qu’ils avaient précédemment invoqués. Ils ont précisé que le niveau sonore du tronçon " 1.********- 3.******** " avait été calculé à 67.6 dBA de jour et à 59.1 dBA de nuit alors que la norme tolérée par la Confédération serait de 65 dBA le jour et 55 dBA la nuit. Ils ont en outre fait valoir les fortes vibrations subies lors des passages de convois ainsi que " les poussières métalliques générées par l’usure des rails et les freins des trains… ". Par réponse du 4 février 2009, l’ACI s’est déterminée en concluant au rejet du recours. Elle a repris les mêmes arguments que ceux précédemment évoqués dans sa décision sur réclamation.
E. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Le litige porte exclusivement sur la déduction de 10% de la valeur locative revendiquée par les recourants, au titre d’un environnement exceptionnellement défavorable.
a) Il appartient au contribuable d’apporter la preuve des faits de nature à diminuer sa dette fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 8b; FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 4d et 4e; FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid. 3a/bb).
b) En droit fiscal suisse, prévaut la règle selon laquelle l'usage d'une chose, dont le contribuable est propriétaire, n'est pas imposable. A cet égard, l'imposition de la valeur locative constitue une exception (ATF 132 I 157 consid. 4 p. 162-164, et les arrêts cités). La valeur locative constitue l'un des éléments faisant partie du revenu du contribuable imposable selon le régime ordinaire; il s'agit en fait d'un revenu en nature dont l’imposition se justifie en raison de la structure de l'impôt sur le revenu et du principe de l'égalité horizontale entre contribuables, lequel exige que des circonstances semblables conduisent à une charge fiscale semblable. Elle vise, notamment, à corriger la différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire une partie importante de ses frais de logement et celle du locataire qui ne peut invoquer de déduction similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à assumer une partie d'entre eux en payant son loyer; l'imposition de la valeur locative auprès du propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les deux situations (ATF 132 I 157 consid. 4.3 p. 163/164, et les arrêts cités).
c) En substance, la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (pour reprendre la formule de l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID; RS 642.14) correspond à un loyer moyen de ce logement; cette formulation paraît se référer à une valeur du marché, soit au loyer (moyen) qu'un tiers devrait payer pour l'occupation d'un tel logement. Selon la définition qu'en donne la doctrine, la valeur locative, telle que l’entend l'art. 21 al. 1 let. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) correspond au loyer objectif du marché (ATF 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 123 II 9 consid. 4b p. 14/15). Est déterminant le loyer que le propriétaire, en louant l'objet en question selon les conditions usuelles du lieu, pourrait en obtenir, ou le montant qu'il devrait payer pour louer un objet similaire (cf. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 2001, ad 21 LIFD n° 6, pp. 90-91; Nicolas Merlino, in Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad 21 LIFD n° 97; Rivier, op. cit., p. 437; Bernhard Zwahlen, in : Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 21 LIFD n° 25, p. 317). Il s'agit dès lors de procéder par comparaison avec des objets loués de même nature et de même grandeur (v. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p. 94). Cela ne signifie toutefois pas que l'autorité fiscale ne dispose d'aucune marge d'appréciation, puisque le montant du loyer sur le marché doit faire l'objet d'une estimation ; la notion de prix objectif du marché est une notion susceptible d'interprétation (v. sur ce point, Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, in Archives 61, p. 295 et ss, not. 304). A teneur de l'art. 21 al. 2 LIFD, cette valeur locative est déterminée compte tenu, notamment, des conditions locales. Cette précision est issue des débats parlementaires ayant précédé l'adoption de dite loi par le Conseil national; l'idée du législateur était de gommer ou du moins d'atténuer les différences constatées dans la détermination par les cantons de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct, en prenant en considération le loyer du marché au niveau local et non plus la valeur locative telle qu'arrêtée par la pratique des autorités fiscales cantonales (Agner et alii, pp. 92-93; Zwahlen, ibid. n° 26). La prise en compte des conditions locales est toutefois inhérente au principe de la valeur marchande et ne constitue par conséquent rien de nouveau à cet égard (v. Circulaire n° 1 de l'Administration fédérale des contributions - ci-après: AFC - de septembre 1992, Innovations apportées par la LIFD, in Archives 61, 6 et ss, ch. 2.5).
Dans la mesure où l'art. 7 al. 1 LHID n'en dit pas plus, les cantons conservent une marge de liberté importante dans la détermination de cette valeur; ceux-ci ont fréquemment prévu des abattements - d'ampleurs diverses - visant à encourager l'accession à la propriété (Yersin, pp. 305-306). L'autorité fiscale n'a pas à procéder à une estimation individuelle de la valeur locative de chaque immeuble d'habitation, mais peut au contraire se fonder sur une estimation générale et forfaitaire (Yersin, p. 307 et les réf. citées).
La valeur locative prise en considération pour l'impôt fédéral direct est établie par les cantons, dans le cadre de la compétence dévolue à leurs autorités conformément à l'art. 104 LIFD (v. ATF 123, déjà cité, consid. 4b). En pratique, l'AFC admet une valeur locative atteignant au moins 70% du loyer du marché, niveau qui apparaît comme un seuil d'intervention, au dessous duquel l'AFC demande l'adaptation des valeurs cantonales (v. RDAF 1999 II 441, cons. 3a); par ce biais schématique, l'AFC renonce en règle générale, pour autant que ce seuil soit respecté, à déterminer une valeur différente pour l'impôt fédéral direct de celle établie par le canton (Rusconi, op. cit., p. 96). Si ce minimum n'était pas atteint, l'autorité fiscale cantonale doit adapter les valeurs locatives arrêtées pour l'impôt cantonal et fixer ainsi la valeur déterminante pour l'impôt fédéral direct (v. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 30 janvier 1991 concernant l'estimation des immeubles pour la procédure de taxation 1991/1992); cette pratique a reçu l'aval du Tribunal fédéral (v. Archives 63, 816, déjà cité, consid. 4b et c; 55, 617, déjà cité).
d) L'art. 25 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11), dans sa teneur actuellement en vigueur, prévoit l'imposition de la valeur locative comme suit:
"1. La valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit correspond à un loyer moyen de ce logement, estimé au moment de l'affectation.
2. La valeur locative s'élève au 65% de la valeur statistique indexée au sens de l'alinéa 3.
3. La valeur statistique est établie sur la base d'une statistique des loyers, mise à jour périodiquement. Elle tient compte de la surface du logement, de l'âge du bâtiment et de la commune de situation de l'immeuble, du type de logement, de l'absence de confort et de l'environnement défavorable. Entre les mises à jour de la statistique, la valeur statistique est adaptée d'après la variation du coût de la vie, des loyers et du coût de la construction. (…)
5. Le Conseil d'Etat fixe les bases servant à la détermination de la valeur locative ainsi que le taux annuel d'adaptation. Il arrête les dispositions d'application."
Le 11 décembre 2000, le Conseil d'Etat a adopté le règlement sur la détermination de la valeur locative (RVLoc; RSV 642.11.9.1) dont l'art. 4 a fixé le taux d'adaptation de la valeur locative, fondé sur les données du recensement fédéral des bâtiments et logements de 1990. Le 28 janvier 2004, le Conseil d’Etat a adopté diverses modifications du RVLoc ; dès la période fiscale 2004, ce sont les données du recensement de 2000 qui servent de base de calcul des valeurs locatives au sens de l'art. 25 al. 2 et 3 LI (art. 2 al. 2 nouveau de ce règlement). L’art. 4 al. 2 RVLoc fixe des taux d’adaptation propres à chaque période, par rapport aux données du recensement fédéral de 2000. Il prévoit notamment un taux d’adaptation de 9% (indice 109) par rapport aux données du recensement fédéral de 2000 pour la période fiscale 2007. La Cour constitutionnelle a jugé que le régime d'imposition de la valeur locative dans le canton de Vaud comportait bien une composante d'encouragement de l'accession à la propriété dans l'abattement de 35% prévu à l'art. 25 al. 2 LI et que la disposition précitée ne débouchait pas sur un régime généralement défavorable aux personnes propriétaires de leur logement (arrêt CCST.2005.0001 du 28 juin 2005).
L’art. 3 RVLoc, inchangé depuis la modification du 28 janvier 2004, entrée en vigueur le 1er janvier 2004, a, pour sa part, la teneur suivante :
"1.Les éléments déterminant le montant de la valeur locative sont :
a) la surface du logement (tableau 1 pour les périodes fiscales 2001-2002 ; tableau 1a dès la période fiscale 2004);
b) l’âge du bâtiment (année de construction, ou de la dernière rénovation lourde ou transformation importante – tableau 2 pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003 ; tableau 2 a dès la période fiscale 2004);
c) la commune de situation de l’immeuble (tableau 3 pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003 ; tableau 3a dès la période fiscale 2004);
d) le type de logement (villa individuelle ou habitat groupé);
e) l’absence de confort du logement et
f) l’environnement défavorable.
2. La valeur locative de base est établie en fonction de la surface du logement. Elle est assortie des coefficients d’adaptation tenant compte de l’âge du bâtiment, de la commune de situation de l’immeuble et du type de logement. Le coefficient d’adaptation pour habitat groupé est de 0,9. La valeur locative ainsi que les autres coefficients précités sont fixés dans les tableaux annexés au présent règlement.
3. L’absence manifeste de confort du logement ou un environnement exceptionnellement défavorable sont des éléments qui, s’ils sont réalisés, ont chacun pour effet une réduction de 10% de la valeur locative. "
Pour l'impôt fédéral direct, la valeur locative calculée selon les critères précités est imposable à 90% (cf. Instructions générales éditées par l'ACI, ad valeur locative).
e) A l’égard de la commune de situation de l’immeuble, le but du coefficient de pondération est d’intégrer une dimension régionale dans le calcul de la valeur locative afin de prendre en considération les variations de loyers entre communes et régions du canton de Vaud. Ainsi, au niveau fédéral, ce ne sont pas les loyers cantonaux qui doivent être retenus mais ceux pratiqués dans la commune concernée (Agner et alii, op. cit., n° 6 ad art. 21 LIFD, p. 93). La pondération liée à l’âge du bâtiment a pour but de prendre en compte la différence de valeur locative qui existe entre un bâtiment ancien et un qui serait plus récent, le loyer mensuel qu’on pourrait exiger du second étant en règle générale supérieur à celui exigible pour le premier. Une rénovation lourde, soit lorsque les travaux modifient de manière essentielle l’état de la construction doit également être prise en considération dans la mesure où le loyer du marché pour un objet rénové est supérieur à celui d’un objet demeuré en l’état. S’agissant de la déduction pour absence de confort, il faut que le contribuable justifie habiter un logement sans confort, c’est-à-dire dont les installations sont vétustes, précaires ou encore que les installations sanitaires soient inexistantes. Enfin, la notion d’environnement défavorable vise la situation de l’immeuble en particulier. Ainsi, l’exemple cité est-il celui d’une villa sise à côté de l’autoroute et sans mur anti-bruit (Rusconi, op. cit., p. 223-224).
A cet égard, comme toute exception au principe de l’imposition, la déduction pour environnement défavorable doit être appréciée de façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). Dans un ATF 2C_164/2007 du 17 octobre 2007, le Tribunal fédéral a du reste confirmé le caractère exceptionnel d’une telle déduction (consid. 3.4, in fine) (FI.2008.006 du 13 juin 2008, cons. 1).
2. a) En l’espèce, les recourants ne contestent pas la détermination de la valeur locative de leur immeuble, arrêtée à 11'790 francs. Ils font grief en revanche à l’autorité intimée de ne pas avoir admis la déduction relative à l’environnement défavorable, ce qui aurait pour effet de ramener cet élément de leur revenu à 10'612 francs.
b) Les recourants sont propriétaires et habitent une parcelle qui se trouve à proximité d’une voie de chemin de fer. Ils se plaignent de subir les désagréments liés au bruit, aux tremblements lors des passages de gros convois et de poussières métalliques générées par les trains. Ils ont joint à leur réclamation des mesures sonores correspondant au bruit généré par le train à cet emplacement de jour et de nuit. Pour l’autorité intimée, cet environnement ne serait pas exceptionnellement défavorable, au sens de l’art. 3 al. 3 RVloc., de sorte qu’un abattement forfaitaire de 10% sur la valeur locative ne se justifie pas.
c) Situé dans un quartier résidentiel, l’immeuble se trouve entre 8 à 10 mètres des rails. Entre la maison et la voie ferrée, se trouve un petite route accessible aux voitures. Certes, la proximité de la voie ferrée cause des désagréments sonores. Toutefois, cette proximité ne constitue pas à elle seule " un environnement particulièrement défavorable ". Les nuisances sonores invoquées par les recourants n’ont rien d’exceptionnel. En comparaison, le Tribunal cantonal a jugé que la présence voisine d’une gravière ne justifiait pas la déduction pour environnement exceptionnellement défavorable (FI.2008.0006 du 13 juin 2008), bien que la maison se trouvât en l’occurrence à la limite d’une zone industrielle. A fortiori, la proximité d’une voie ferrée ne justifie pas l’application de la déduction requise. De nombreuses gens subissent des désagréments équivalents dans leur logement, par la présence d’une route par exemple, sans que la situation ne soit jugée comme "exceptionnellement défavorable". Au demeurant, la proximité des voies ferrées dans le village est ici doublée d’une proximité de la gare qui, dans un village comme 1.********, représente un avantage. La villa des recourants ne se trouve donc pas dans un " environnement exceptionnellement défavorable " au sens de l’art. 3 RVloc.
d) Quoi qu’il en soit, il eut appartenu aux recourants d’apporter la démonstration que cette situation défavorable influait sur la valeur locative de leur immeuble au point de justifier un abattement supplémentaire. Or, les éléments qu’ils ont fournis durant la procédure se révèlent à cet égard insuffisants. Les recourants, qui n’ont du reste pas requis la révision de l’estimation fiscale de leur immeuble, ne démontrent pas que cette situation générerait une diminution de la valeur vénale de celui-ci.
3. Il découle des considérations qui précèdent que le recours est mal fondé. Il doit ainsi être rejeté aux frais des recourants qui n'ont pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA; RSV 173.36).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 25 novembre 2008 est confirmée.
III. Les frais d’arrêt par 500 (cinq cents) francs sont mis à la charge des recourants.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 juin 2009
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.