TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 1er juillet 2008
Composition
M. Rémy Balli, président; MM. Guy Dutoit et Marc-Etienne Pache, assesseurs.
Recourant
X.________, à 1.********, représenté par Pierre-Xavier LUCIANI, Avocat, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 12 octobre 2007 (impôt cantonal, communal et fédéral direct pour la période fiscale 2004)
Vu les faits suivants
A. Le 17 août 2005, le recourant X.________ a déposé sa déclaration d'impôt 2004 sur laquelle était mentionnée en page 1 le rapport de représentation avec un mandataire en l'occurrence la Y.________ à 2.********. Dans sa déclaration, le recourant avait déclaré un montant de Fr. 20'124.-- sous la rubrique "frais de transport" (no 140) correspondant au trajet 1.********-3.********, à raison de 93 km effectués sur 240 jours.
B. Le 6 novembre 2005, l'Office d'impôt de Lausanne et ouest-lausannois a émis une décision de taxation définitive pour la période fiscale 2004 et a retenu un revenu imposable de Fr. 51'800.-- (quotient 1.8) s'agissant de l'ICC et à Fr. 52'200.-- s'agissant de l'IFD. Dans son calcul, l'autorité de taxation a retenu un montant de Fr. 7'522.-à titre de frais de transport. Il est précisé dans la motivation de la taxation cantonale que "la distance la plus courte du domicile au lieu de travail est déterminante pour la déduction des frais de transport. Nous avons admis la déduction de 1.********-3.******** (80 km) dès votre arrivée sur la Commune de 1.******** en date du 4.********.".
C. Une décision de taxation a été adressée au recourant personnellement à l'exclusion de sa mandataire la Y.________.
Le solde des impôts 2004 a fait l'objet d'un rappel de l'autorité de taxation du 12 janvier 2006 et il a été réglé sur la base de l'octroi d'un plan de paiement qui a été respecté comme suit:
- pour l'impôt cantonal et communal Fr. 3'699.95 en quatre mensualités, la première versée le 1er mars 2006 et la dernière le 8 mai 2006,
- pour l'impôt fédéral direct Fr. 71.25 à raison d'une mensualité réglée le 13 février 2006.
D. Le 7 juin 2006, la Y.________ a formé une réclamation à l'encontre de la décision de taxation qui était du 16 novembre 2005. Elle rappelait qu'en tant que mandataire elle n'avait jamais reçu cet avis de taxation et que la mention "copie au mandataire avec l'adresse n'y figure pas".
Elle joint à son envoi l'avis de taxation du 16 novembre 2005 ce qui prouve que le recourant X.________ l'avait bien reçu en son temps.
Par ailleurs, le mandataire du recourant contestait le montant admis à titre de frais de transport.
E. Le 20 juin 2006 l'Office d'impôt de 1.******** a transmis par la représentante du recourant une proposition de règlement maintenant la décision de taxation définitive précitée au motif que la réclamation du mandataire était irrecevable car formée hors délai.
En date du 26 juin 2006, la Y.________ a maintenu sa réclamation motif pris principalement du fait que la décision de taxation définitive du 16 novembre 2005 avait été irrégulièrement notifiée au motif qu'elle aurait dû être adressée à la Y.________et non directement au contribuable car les données relatives au mandataire étaient connues de l'autorité de taxation.
Le 2 octobre 2007, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a rendu une décision sur réclamation déclarant la réclamation de X.________ irrecevable.
F. Le 14 novembre 2007 par l'intermédiaire de son conseil le recourant X.________ a déposé un recours auprès du Tribunal administratif du Canton de Vaud. L'ACI a fait part de ses déterminations sur le recours en date du 19 décembre 2007.
La composition de la Cour a été transmise aux parties par lettre du 19 mai 2008. Cette dernière a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit
1. a) Selon l'art. 186 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), la réclamation s'exerce par écrit, adressée à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (la solution est la même en application de l'art. 132 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990. Ci-après: LIFD).
Dans le cas d'espèce, il n'est pas contesté que ce délai n'a pas été respecté, la réclamation du 7 juin 2006 étant intervenue environ deux cents jours après la décision du 16 novembre 2005. Se pose toutefois la question de la régularité de la notification en main du contribuable lui-même, à l'exclusion de son mandataire.
b) A cet égard, l'art. 164 LI prévoit expressément la possibilité pour le contribuable de se faire représenter sur une base contractuelle devant les autorités fiscales; l'art. 163 LI prévoit au surplus que les décisions sont notifiées par écrit et qu'elles doivent indiquer les voies de droit par lesquelles elles peuvent être attaquées. L'art. 167 LI indique en outre que le délai (de réclamation ou de recours) commence à courir dès le lendemain de la communication de la décision (le droit fédéral comporte des règles similaires: art. 117 al. 1, 131 et 133 al. 1 LIFD.
La jurisprudence a précisé dans ce contexte que la notification des décisions ne pouvait intervenir de manière régulière aux mains de l'administré personnellement lorsque l'autorité a connaissance du rapport de représentation (ATF 113 Ib 298; dans le même sens TA, FI.1993.0051 et FI.1995.0037). Selon un principe général, exprimé expressément à l'art. 38 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative, une notification irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties. Il reste qu'une notification viciée n'est pas dépourvue de conséquences, dans la mesure où le destinataire d'un tel envoi reste tenu pour sa part par le principe général de la bonne foi.
La protection des parties est suffisamment garantie lorsque la notification irrégulière atteint son but malgré cette irrégularité. Il y a donc lieu d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si la partie intéressée a réellement été induite en erreur par l'irrégularité de la notification et a, de ce fait, subit un préjudice. Il convient à cet égard de s'en tenir aux règles de la bonne foi qui imposent une limite à l'invocation du vice de forme (ATF 122 I 99 consid. 3a/aa, 111 V 150 consid. 4C et les références; ZB1 95/1994 p. 530 consid. 2; Jean-François Egli, La protection de la bonne foi dans le procès, in Juridiction constitutionnelle et juridiction administrative, Zurich 1992, p. 231 sv.). Cela signifie notamment qu'une décision, fut-elle notifiée de manière irrégulière, peut entrer en force si elle n'est pas déférée au juge dans un délai raisonnable (SJ 2000 I 118 consid. 4).
Dans deux arrêts (2001 C 168/00 et 2001 C 196/00). Le Tribunal fédéral des assurances a eu l'occasion de préciser dans quel délai une partie est tenue d'attaquer une décision lorsque celle-ci n'est pas notifiée à son représentant ¿ dont l'existence est connue de l'autorité ¿ mais directement en ses mains. Dans de telles situations, il a jugé que l'intéressé doit, en vertu de son devoir de diligence, se renseigner auprès de son mandataire de la suite donnée à son affaire au plus tard le dernier jour du délai de recours depuis la notification de la décision litigieuse, de sorte qu'il y a lieu de faire courir le délai de recours dès cette date.
Le principe de la bonne foi exige une appréciation de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce pour déterminer si le contribuable a ou non fait preuve de la diligence que l'on pouvait attendre de lui (FI.2004.0071; Yersin-Noël Commentaires IFD p. 1170; Benoît Bovay, Procédure administrative p. 276).
c) Dans le cas d'espèce, le recourant, après avoir reçu la décision notifiée le 16 novembre 2005, n'a nullement réagi; en particulier, il n'a pas établi qu'il aurait pris contact avec sa fiduciaire. Au contraire, il a réglé les impôts découlant de ses taxations par acomptes de février à mai 2006. Dans la décision de taxation du calcul d'impôt, le recourant pouvait clairement se rendre compte que ses frais de transport n'avaient pas été retenus au montant qu'il avait déclaré et que la décision elle-même n'avait pas fait l'objet d'un envoi à sa fiduciaire.
Ce n'est qu'environ deux cents jours plus tard, soit le 7 juin 2006, que la Y.________ a prétendu pouvoir former une réclamation.
En regard de ce qui précède, force est de retenir une négligence de la part du recourant qui devait se rendre compte de la modification apportée à la rubrique frais de transport et partant qui devait attirer son attention et l'amener à procéder à une vérification auprès de sa fiduciaire. Il est en effet dans l'ordre naturel des choses que le contribuable prenne contact avec son mandataire lorsque la taxation ne reprend pas de façon notable les éléments tels que figurant dans la déclaration qu'il a signée et adressée à l'autorité de taxation.
Au vu de l'ensemble des circonstances il apparaît donc que la négligence du recourant n'est pas excusable. Elle a pour conséquence que, malgré le caractère irrégulier de la notification de la décision du 16 novembre 2005, celle-ci était entrée en force lors du dépôt de la réclamation le 7 juin 2006.
2. Il découle des considérants qui précèdent que l'ACI a déclaré à bon droit irrecevable la réclamation, ce qui conduit au rejet du recours. L'émolument de l'arrêt sera mis à la charge du recourant qui n'a pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'administration cantonale des impôts du 12 octobre 2007 est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt fixé à 1'000 (mille) francs est mis à la charge de X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Ztk/Lausanne, le 1er juillet 2008
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.