TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 26 août 2008
Composition
M. Xavier Michellod, président; MM. Guy Dutoit et Alain Maillard, assesseurs, M. Laurent Schuler, greffier.
Recourant
X.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 29 juin 2007 (ICC/IFD - période fiscale 2003)
Vu les faits suivants
A. Le recourant X.________ et son épouse se sont séparés selon convention de mesures protectrices de l'union conjugale signée devant le Président du Tribunal d'arrondissement de la Côte le 22 octobre 2003, aux termes de laquelle les parties se sont autorisées à vivre séparées pour une période de six mois (I), la garde des enfants Victoria, née le 5 janvier 1993 et Lisa, née le 1er septembre 1995 a été attribuée à leur mère (II) et le recourant s'est engagé à subvenir à l'entretien des siens par le paiement d'une contribution d'entretien mensuelle de 1'500 fr., allocations familiales en sus, étant précisé qu'il continuerait à s'acquitter en plus des primes d'assurance maladie de son épouse et de ses filles (III).
B. Le recourant a déposé le 30 juin 2004 sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003. Il a joint à ce document une note explicative dans laquelle il a indiqué ce qui suit :
"Suite à ma séparation je vous demande de revoir ma valeur locative à la baisse en raison d'une utilisation partielle (combles et certaines pièces pas utilisées). Je suis en effet seul à habiter dans la villa.
Selon l'expert fiscal que j'ai consulté cette réduction est possible. Je vous laisse le soin de la calculer avec les normes utilisées au niveau fédéral. J'ai tenu compte d'une réduction de 40% sur les 14'704 soit 5'881.—(valeur locative réduite à 8'823)."
Dans l'annexe 3 à la déclaration d'impôt (formulaire "Immeuble, renseignements généraux"), le recourant a indiqué une surface de logement de 110 m2, soit une valeur locative de base de 17'832 francs. Il a ajouté à la main, au bas du questionnaire ce qui suit : "-40% (voir annexe) -> 5881 => 8823".
C. Le 20 juin 2005, l'Office d'impôt de Morges a rendu un décision de taxation et calcul de l'impôt concernant l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal pour la période 2003. Dans la rubrique "motivation" de cette décision figurait notamment ce qui suit :
"500 Immeubles, terrains et forêts
La valeur locative de votre logement a été fixée conformément à la détermination qui vous est remise en annexe. L'occupation partielle ne peut pas être prise en considération."
Durée d'occupation : 360 jours
Coefficient
Montant
1. Surface de logement : 112 m2 Valeur locative de base
18'171
2. Année de construction : 1990 Rénovation lourde / transformation
100 %
3. Situation de l'immeuble *******
111 %
4. Type d'habitation : Habitat groupé
0.9
18'152.83
5. Environnement normal
6. Confort normal
7. Valeur locative avant indexation Chiffre 4 après déduction des chiffres 5 et 6
18'152.83
8. Valeur locative déterminante Chiffre 7 indexé par 127 %
23'054.09
9. Valeur locative déterminante IFD 90 % du chiffre 8
20'748
10. Valeur locative déterminante ICC 65 % du chiffre 8 à porter sou chiffre 500 de la déclaration d'impôt
14'985
A titre indicatif : Frais d'entretien IFD 1/10 du montant sous chiffre 9 (immeuble inférieur ou égal à 10 ans) 1/5 du montant sous chiffre 9 (immeuble supérieur à 10 ans)
4'149.60
Frais d'entretien ICC 1/5 du montant sous chiffre 10
2'997.00
D. Par courrier du 19 juillet 2005, le recourant a déposé une réclamation contre la décision précitée en invoquant les éléments suivants :
"1. Pensions alimentaires
Le contribuable est imposé selon sa situation au 31.12 soit dans mon cas celle au 31.12.2003. A cette date, j'étais séparé, raison pour laquelle je suis imposé comme un contribuable seul ce qui est une situation non effective pour 11 mois sur 2003. Je ne peux donc pas faire valoir le quotient familial, et les déductions que j'aurais pu faire valoir jusqu'ici soit un statut de couple avec 2 enfants. Ma situation a changé au 1.12.2003 et je suis donc lésé car je ne peux faire valoir ces déductions ni le quotient familial alors que j'ai du en supporter les charges. C'est la raison pour laquelle je demande donc que vous annualisiez également le montant de la pension alimentaire versée pour rétablir cette situation inéquitable.
2. valeur locative
Selon l'art. 25 LID, la valeur locative correspond au loyer moyen des immeubles ou partie d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage. Dans mon cas seul une partie de l'immeuble est occupée, car j'habite seul, raison pour laquelle je vous demande de revoir cette valeur à la baisse. Cet élément va également dans le sens de l'harmonisation fiscale au niveau Suisse."
Le 8 décembre 2005, l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI), a adressé au recourant une proposition de règlement prévoyant le maintien des éléments de taxation qui figuraient dans la décision du 20 juin 2005.
Par courrier du 6 janvier 2006, le recourant a informé l'ACI qu'il maintenait sa réclamation.
E. Le 29 juin 2007, l'ACI a rendu une décision sur réclamation rejetant celle déposée par le recourant.
Par acte du 28 juillet 2007, celui-ci a saisi le Tribunal administratif d'un pourvoi contre la décision précitée, concluant à son annulation.
Il s'est acquitté, en temps voulu, de l'avance de frais requise par le Tribunal, par 1'000 francs.
L'autorité intimée s'est déterminée sur le recours le 23 août 2007, concluant à son rejet.
Le recourant n'a pas déposé d'écriture complémentaire bien que cette faculté lui ait été offerte.
Le 1er janvier 2008, la cause a été transférée en son état à la Cour de céans, conformément à l'article 2 des dispositions transitoires de la modification du 12 juin 2007 de la loi sur la juridiction et la procédure administrative (ci-après LJPA; RSV 173.36).
La Cour a statué par voie de circulation. Les arguments des parties sont repris dans la mesure utile ci-après.
Considérant en droit
1. Déposé dans le délai de 30 jours de l'article 200 de la Loi sur les impôts directs cantonaux (ci-après LI ; RSV 642.11) et de l'article 140 de la Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (ci-après LIFD ; RS 642.11), le recours l'est en temps utile. Il satisfait par ailleurs aux exigences légales quant à la forme et est partant recevable.
2. Le recourant soutient en premier lieu qu'il convient d'annualiser le montant de la contribution d'entretien qu'il a commencé à payer à son épouse au moment de la séparation du couple intervenue fin octobre 2003. En effet, il affirme qu'il s'est acquitté jusqu'à cette date de l'ensemble des charges familiales et qu'il lui apparaît injuste qu'il ne puisse pas bénéficier d'un coefficient familial correspondant à toute la charge familiale, dans la mesure où c'est la situation en vigueur au 31 décembre de chaque année qui est déterminante.
Conformément à l'article 43 alinéa 1 LI, le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de la situation de la famille, soit le quotient familial, qui est défini à l'article 43 alinéa 2 LI. L'article 44 LI précise que la situation de famille et les charges du contribuable sont celles qui existent à la fin de la période fiscale ou au jour ou cesse l'assujettissement. L'article 76 alinéa 2 LI précise que la période fiscale correspond à l'année civile.
La question de la répartition du quotient familial entre les parents imposés séparément conformément à l'article 10 LI était notamment régie, pour la période fiscale 2003, par le Règlement sur l'imposition de la famille du 11 décembre 2000 (ci-après RIFam ; RSV 9.4D ancien, actuellement RSV 642.11.3). L'article 6 RIFam disposait que lorsque les parents divorcés ou imposés séparément, selon l'art. 10 LI, exerçaient en commun l'autorité parentale sur leur enfant mineur, la part de quotient de 0,5 était octroyée au parent qui était imposé sur les contributions reçues pour l'entretien de cet enfant. Conformément à l'article 8 de ce même règlement, les dispositions de l'article 6 s'appliquaient par analogie à la répartition de la déduction d'assurances pour enfant, notamment. Ces dispositions ne faisaient que préciser l'article 43 alinéa 2 lettre d LI qui dispose que lorsque les père et mère sont imposés séparément, celui qui peut déduire les contributions versées pour l'entretien de son enfant n'a pas droit à une part de quotient pour ce même enfant.
En l'occurrence, il ressort de la déclaration d'impôt du recourant que celui-ci s'est acquitté d'une contribution d'entretien en faveur des siens durant l'année 2003. Ainsi, conformément aux dispositions susmentionnées, il ne peut prétendre à une part de quotient familial pour ses enfants, ni pour son épouse puisque les membres du couple font l'objet d'une taxation séparée. De plus, le moment à prendre en compte pour déterminer quelle est la situation familiale et quel pourrait être le quotient familial est la fin de l'année civile, soit le 31 décembre de chaque année. Ainsi, quelle que soit l'évolution de la situation familiale au cours de l'année, seule celle en vigueur à cette date est déterminante.
Il ressort de ce qui précède que c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé d'annualiser la contribution d'entretien du recourant durant l'année 2003, seule le montant réellement versé étant déductible (art. 37 al. 1 let. c LI). Le recourant ne peut par ailleurs pas prétendre à une part du quotient familial pour ses enfants ou son épouse.
3. Le recourant sollicite également une baisse de la valeur locative de son immeuble en raison du fait qu'une partie de celui-ci ne serait plus occupé. Il invoque à cet égard l'article 25 LI.
Selon l'article 24 LI, la valeur locative des immeubles ou des parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable. L'article 25 LI dispose que la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit correspond à un loyer moyen de ce logement, estimé au moment de l'affectation.
Le régime d'imposition de la valeur locative dans le canton de Vaud a été remanié par le Grand Conseil, par rapport au projet du Conseil d'Etat, avant l'adoption de la LI. En substance, la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (pour reprendre la formule de l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; ci-après: LHID; RS 642.14) correspond à un loyer moyen de ce logement (art. 25 al. 1 LI); cette formulation paraît se référer à une valeur du marché, soit au loyer (moyen) qu'un tiers devrait payer pour l'occupation d'un tel logement. Pour cerner ce loyer moyen, l'al. 2 prescrit de se fonder sur une "valeur statistique indexée"; la valeur ainsi obtenue fait toutefois l'objet d'un abattement de 35% (même alinéa). L'indexation a pour but d'adapter de manière régulière la valeur locative durant les périodes séparant les statistiques réalisées au plan fédéral (les données déterminantes à une période récente sont celles ressortant des recensements fédéraux de 1990 et 2000). Par ailleurs, la statistique des loyers permet d'attribuer à un logement une valeur locative de base en fonction de sa surface; cette valeur est ensuite pondérée en fonction de l'âge du bâtiment, de la commune de situation, du type de logement, de l'éventuelle absence de confort et, ou d'un environnement défavorable (al. 3, 1ère phrase). A cela s’ajoute que, conformément à l’art. 39 LI, la valeur locative ou le loyer net du logement affecté au domicile principal du contribuable, qui excède 20% de son revenu net, peut être déduit jusqu'à concurrence de 5'700 francs au maximum (Arrêt TA FI.2006.0002 du 12 juin 2006).
La valeur locative prise en considération pour l'impôt fédéral direct est établie par les cantons, dans le cadre de la compétence qui est dévolue à leurs autorités de perception dans le cadre de l'art. 104 LIFD (v. ATF 123 II 9 cons. 4b). En pratique, l'Administration fédéral des contributions (ci-après AFC) admet une valeur locative atteignant au moins 70% du loyer du marché, niveau qui apparaît comme un seuil d'intervention, au dessous duquel l'AFC demande l'adaptation des valeurs cantonales (v. RDAF 1999 II 441, cons. 3a); par ce biais schématique, l'AFC renonce en règle générale, pour autant que ce seuil soit respecté, à déterminer une valeur différente pour l'impôt fédéral direct de celle établie par le canton (Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p. 96). Si ce minimum n'est pas atteint, l'autorité fiscale cantonale doit adapter les valeurs locatives arrêtées pour l'impôt cantonal et fixer ainsi la valeur déterminante pour l'impôt fédéral direct (v. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 30 janvier 1991 concernant l'estimation des immeubles pour la procédure de taxation 1991/1992); cette pratique a reçu l'aval du Tribunal fédéral (Archives de droit fiscal 63, 816, consid. 4b et c; 55, 617, consid. 3).
En l'occurrence, le recourant ne soutient pas qu'il n'aurait plus l'accès à l'ensemble de son immeuble ou que la jouissance d'une partie de celui-ci lui serait enlevée. Il indique seulement que "seule une partie de l'immeuble est occupée", car il habite seul. Rien n'indique toutefois que la valeur locative de son immeuble, respectivement le loyer moyen qu'il pourrait retirer de sa location n'ait changé d'une quelconque manière. A l'évidence, cette valeur ne saurait évoluer du simple fait que le recourant indique n'utiliser qu'une partie de son logement. Ce qui importe, c'est la surface dont il peut avoir l'usage. Qu'il en bénéficie concrètement ou pas ne saurait influencer le montant de la valeur locative d'une quelconque manière. Ce moyen doit dès lors également être rejeté.
4. Il ressort des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté, aux frais de son auteur, lequel n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 juin 2007 est confirmée.
III. Un émolument judiciaire, par 1'000 (mille) francs, est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 26 août 2008
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.