CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 10 juin 2003
sur le recours formé par X.________, à Y.________
contre
la décision rendue sur réclamation le 28 mars 2003 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI; confirmation du droit de mutation perçu à la suite d'un transfert immobilier).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Née en ********, divorcée, X.________ est rentière de l'assurance-invalidité. Dans sa déclaration d'impôt 2001-2002, elle a annoncé un revenu imposable de 35'700 fr. (l'intéressée paraît avoir été taxée pour un revenu de 37'500 fr., le même montant imposable étant retenu pour le taux). Elle a en outre indiqué une fortune imposable de 25'000 fr. au 1er janvier 2001.
B. a) Par acte notarié Yersin du 26 juillet 2002, X.________ a acquis de la banque UBS SA la parcelle ******** du cadastre de ********; ce bien-fonds d'une surface totale de 938 m², comporte, selon les indications de la recourante, un petit chalet sans confort (d'une surface de 37 m²; no ECA ********). Le prix de vente de cet immeuble a été fixé à 90'000 fr.; ce prix inclut le mobilier, lequel n'a donc pas fait l'objet d'un prix distinct (chiffre 5 de l'acte). Le chiffre 12 de ce document, qui concerne les impôts et les frais, précise que les frais de l'acte et des opérations qui en découlent sont à la charge de l'acheteur, conformément aux dispositions légales et à l'usage.
b) Le 16 octobre 2002, l'Office d'impôt de Y.________ a notifié à l'intéressée la taxation du droit de mutation lié à la vente précitée. Ce droit, perçu sur une assiette de 90'000 fr., s'élève ainsi à un montant total de 2'970 fr. (soit 1'980 fr. d'impôt cantonal et 990 fr. d'impôt communal).
C. a) X.________ a formé une réclamation contre cette décision, en date du 6 novembre 2002. Elle fait valoir qu'elle a acquis ce chalet, situé à ********, dans le but d'améliorer sa santé; à cet effet, il lui est nécessaire d'améliorer quelque peu le confort de ce bâtiment, notamment en y installant un chauffe-eau. Or, compte tenu de ses dettes, d'une part, de ses revenus limités, d'autre part, la somme de 2'970 fr. est trop lourde pour sa situation financière; si elle devait s'en acquitter, elle devrait alors renoncer aux travaux urgents qu'elle envisage dans son chalet.
b) L'autorité fiscale a attiré à plusieurs reprises l'attention de la contribuable sur la nature formelle du droit de mutation, ainsi que sur les dispositions régissant la remise de cet impôt; une demande de remise n'est toutefois examinée qu'une fois la taxation entrée en force.
c) X.________ ayant maintenu sa réclamation (v. entre autres la lettre de l'intéressée du 26 février 2003), l'ACI a rejeté celle-ci par décision du 28 mars 2003.
D. X.________ a recouru au Tribunal administratif contre cette dernière décision, par acte du 9 avril 2003, soit en temps utile. Elle y reprend en substance la motivation de sa réclamation.
Dans sa réponse au recours, l'ACI propose le rejet de celui-ci.
Considérant en droit:
1. a) A titre préliminaire, on rappelle que l'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/ Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1966, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
L'objet du droit de mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées.
L'art. 6 al. 1 LMSD précise par ailleurs que le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble transféré, y compris les accessoires (art. 644 CCS). L'art. 10 de l'arrêté du 19 juillet 1963 d'application de la loi précitée (ci-après AMSD) fournit quelques précisions pour le cas où la vente comprend à la fois un immeuble et des objets mobiliers. Un seul et même acte doit alors être établi pour l'ensemble des biens vendus (al. 1; si les parties - s'agissant de la vente d'un immeuble non commercial ou industriel - entendent demander la déduction de ces objets pour le calcul du droit de mutation, elles doivent en dresser un inventaire détaillé indiquant la valeur de chacun d'eux (al. 2); l'inventaire, attesté par les parties, est produit en annexe à la désignation remise par le notaire aux autorités fiscales en vue de la taxation (al. 3). Cette disposition souligne encore que le notaire attire l'attention des parties sur les sanctions prévues en cas d'indications inexactes dans ce document (al. 3, 2e phrase).
b) Le prélèvement de contributions publiques, spécialement d'impôts, doit obéir au principe de l'universalité de l'imposition, lequel constitue une concrétisation en cette matière du principe de l'égalité de traitement (garanti par l'art. 8 Cst.). Le principe de l'universalité de l'impôt commande que toutes les personnes et tous les groupes de personnes soient imposés selon la même réglementation juridique; il interdit que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motifs objectifs, car les charges financières de la collectivité qui résultent de ses tâches publiques générales doivent être supportées par l'ensemble des citoyens (v. entre autre ATF 114 Ia 224; 323; v. également Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS II 166 ss et réf. citées). Le corollaire du principe de la généralité de l'impôt est que les exceptions à l'assujettissement à celui-ci doivent être prévues dans une loi au sens formel du terme (v. entre autres Danielle Yersin, op. cit., p. 179).
S'agissant du droit de mutation, l'art. 3 LMSD prévoit un certain nombre d'exemptions de ce droit; tel était par exemple le cas, dans le droit antérieur, s'agissant de transferts d'immeubles intervenant dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée, mais cela dans des conditions qui étaient définies extrêmement restrictivement (cette disposition a toutefois été abrogée dans le cadre d'une récente modification de la LMSD; loi du 10 novembre 1998, abrogeant cette disposition).
La remise d'impôt, soit l'abandon par la collectivité publique d'une créance d'impôt qui lui est due, qui constitue une exception au principe de la généralité de l'impôt, doit reposer également sur une base légale (Danielle Yersin, op. cit., p. 245). En matière de droit de mutation, l'art. 64 LMSD prévoit la possibilité d'une telle remise lorsque la perception intégrale du droit aurait, en raison de circonstances exceptionnelles, des conséquences trop rigoureuses pour le contribuable.
2. On notera ici au passage que l'assiette du droit n'est pas contestée, à juste titre.
Certes, la recourante a acquis son chalet avec les meubles dont il était équipé. Les parties ont cependant renoncé à établir un inventaire de ceux-ci, considérant sans doute que ces derniers en constituaient les accessoires, de sorte qu'ils sont également compris dans l'assiette de l'impôt (art. 6 al. 1 LMSD; v. également art. 10 AMSD précité).
3. Dans le cas d'espèce, il faut tout d'abord souligner que le litige concerne exclusivement la phase de taxation du droit de mutation; ce n'est qu'une fois entrée en force la décision relative à cet objet que l'autorité fiscale examine la question d'une éventuelle remise.
Aussi, le tribunal doit-il se borner à vérifier ici si les conditions posées au prélèvement de l'impôt sont réunies, puis si la recourante peut se prévaloir d'un motif légal d'exonération.
a) Dans le cas d'espèce, il est constant que la recourante a été partie, en qualité d'acheteuse, à un transfert immobilier, de surcroît onéreux. On se trouve ainsi bien en présence d'un cas d'imposition, tel que défini à l'art. 2 al. 1 LMSD.
b) Selon l'art. 4 al. 2 lit. a LMSD, l'impôt est dû, sauf convention contraire, par l'acquéreur, soit en l'occurrence la recourante.
c) Le transfert ici en cause ne correspond par ailleurs à aucune des exceptions énumérées exhaustivement à l'art. 3 LMSD; en conséquence celui-ci ne saurait être exonéré du droit de mutation.
d) Cela conduit au rejet du recours, étant précisé encore que l'issue de la procédure de remise de cet impôt est bien évidemment réservée.
4. Vu l'issue de la présente procédure, la recourante supportera un émolument de justice (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 28 mars 2003 est confirmée.
III. L'émolument d'arrêt, mis à la charge de la recourante, est fixé à 500 (cinq cents) francs.
Lausanne, le 10 juin 2003
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint