CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 13 mars 2003
sur le recours formé par X.________, à 1********, à Y.________
contre
la décision rendue le 26 novembre 2002 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) déclarant irrecevable la réclamation qu'il avait formée contre la taxation d'office que lui avait notifiée le 11 janvier 2002 l'Office d'impôt d'Yverdon (impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune, période 2001-2002).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X.________, né en 1947, est marié; il n'a pas d'enfant à charge.
Indépendant, il exploite un commerce de meubles sous la raison individuelle "1********", à Y.________.
B. a) Il résulte du dossier que X.________ et son épouse font l'objet de taxations d'office pour défaut de déclarations d'impôt depuis la période fiscale 1987-1988.
b) On notera que les contribuables ont déposé des réclamations s'agissant des périodes 1997-1998 (celle-ci a été retirée par la suite) et 1999-2000 (la réclamation a été rejetée par une décision qui n'a fait l'objet d'aucun recours).
C. a) S'agissant de la période fiscale 2001-2002, les contribuables n'ont à nouveau pas déposé de déclaration d'impôt, de sorte qu'une sommation leur a été adressée le 11 octobre 2001, mais ces derniers n'y ont pas donné suite.
b) L'Office d'impôt du district de ********, le 11 janvier 2002, a fixé d'office les éléments imposables, tant en matière d'impôt cantonal et communal que d'impôt fédéral direct. Pour les premiers, le revenu imposable a été fixé à 1'250'000 fr. (revenu déterminant pour le taux 1'500'000 fr.), la fortune imposable étant par ailleurs arrêtée à 3'000'000 fr. (sur une fortune globale de 3'500'000 fr.); cette décision arrêtait en outre une amende pour violation des obligations de procédure prescrites à l'art. 174 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI) et en application de l'art. 241 LI, à 10'000 fr. S'agissant de l'impôt fédéral direct, le revenu imposable a été fixé à 1'500'000 fr. et la fortune imposable à 3'500'000 fr. Au surplus, la même décision retient une violation des obligations de procédure prévues à l'art. 130 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD) et fixe en conséquence en application de l'art. 174 de la même loi une amende de 10'000 fr.
L'une et l'autre de ces décisions comportent les indications suivantes:
"3. Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer les moyens de preuve. A défaut, la réclamation sera déclarée irrecevable.
4. Le prononcé d'amende peut faire l'objet d'une réclamation.
5. La réclamation (ch. 3 et 4) s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité soussignée, dans les 30 jours."
c) Le 11 février 2002, l'Office d'impôt de ******** a reçu de X.________ une déclaration d'impôt 2001-2002; elle est datée du 1er février 2002 et n'est signée que de X.________, mais non de son épouse; figuraient en annexe à ce document le bilan et le résumé du compte de pertes et profits des années 1999 et 2000. Ces documents font état de pertes de l'ordre de 600'000 fr. en moyenne pour chacune des années de calcul. Cet envoi ne comportait en revanche ni état des titres, ni état des dettes (quand bien même il est fait état, au chiffre 43 de la déclaration, de dettes d'un montant de 4'015'375 fr.), ni le questionnaire général pour indépendant. Par ailleurs le chiffre 5 relatif au revenu de la fortune immobilière n'a pas été rempli, quand bien même l'intéressé détient de nombreux immeubles. Cet envoi ne comportait aucune explication en annexe; en particulier, l'intéressé n'indiquait pas expressément former une réclamation contre les décisions du 11 janvier 2002.
d) L'office d'impôt précité a accusé réception de ce courrier le 13 février 2002, en évoquant les points précités; cette lettre conclut en indiquant que cet envoi ne peut être considéré comme une réclamation recevable au sens de l'art. 186 LI. Par retour de courrier, soit le 15 février suivant, X.________ a déclaré faire recours contre celle-ci (sic); il a en outre annoncé qu'il allait fournir les éléments demandés, cela en requérant un délai à cet effet au 4 mars suivant.
e) L'office d'impôt lui a notifié le 13 février 2002 la taxation pour l'impôt fédéral direct 2001, accompagnée du calcul de l'impôt: par lettre du 26 février 2002, l'intéressé a formé une réclamation contre cette taxation, en faisant valoir que les éléments imposables retenus ne correspondent pas à ceux de la déclaration qu'il a déposée.
f) Dans un envoi confié à la poste le 4 mars 2002 (mais portant la date du 15 février précédent), X.________ a produit un état des titres, un état des dettes, un questionnaire général ainsi que les valeurs de rendement 1999-2000 de ses immeubles.
g) Les procédés de X.________ ont ensuite été traités comme réclamation et ils ont été transmis pour suite utile à l'ACI.
D. Par décision du 26 novembre 2002, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée par X.________ contre la décision de taxation d'office du 11 janvier 2002, cela en tant qu'elle a trait à l'impôt cantonal et communal. Le litige n'a en revanche pas été tranché s'agissant de l'impôt fédéral direct.
C'est contre cette décision que X.________ a recouru par acte du 23 décembre 2002, soit en temps utile, auprès du Tribunal administratif. Il indique que la taxation contestée est de nature à compromettre la pérennité de son entreprise; il souhaite en outre bénéficier d'un délai, car l'incapacité pour raisons de santé de son comptable l'empêche de produire les trois pièces requises.
Accusant réception de ce recours, le juge instructeur a retenu à titre provisoire que le recours n'était pas motivé, s'agissant spécialement du prononcé d'irrecevabilité de la réclamation, et il a donc invité le recourant à compléter sa motivation dans un délai péremptoire fixé au 10 janvier 2003. L'intéressé a complété sa motivation par lettre du 7 janvier 2003. Dans sa réponse au recours du 28 janvier suivant, l'ACI a toutefois fait valoir que cette motivation n'était pas pertinente, ce qui devait conduire le tribunal à déclarer le recours irrecevable.
X.________ a ajouté encore quelques éléments dans une lettre du 11 février suivant. On peut inférer de celle-ci que, à ses yeux, le dépôt de sa déclaration, courant février 2002, tenait lieu de réclamation.
Considérant en droit:
1. L'ACI, on l'a vu, conclut principalement à l'irrecevabilité du recours; c'est cette question qu'il convient d'aborder au préalable.
a) Selon l'art. 200 LI, le recours s'exerce par acte écrit et motivé, dans les trente jours dès la notification de la décision. Contrairement à l'art. 31 al. 2 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (ci-après: LJPA), cette disposition ne précise pas que l'acte de recours doit en outre indiquer les conclusions de l'intéressé; on ne s'attardera pas sur le point de savoir si cette règle doit également s'appliquer en matière fiscale. En revanche, l'on considère que l'art. 35 LJPA est pour sa part applicable par analogie en matière d'impôt cantonal et communal; selon cette disposition, le recours qui ne satisfait pas aux exigences formelles - ici celles de l'art. 200 LI - peut être régularisé par son auteur dans un délai de grâce, à défaut de quoi il est déclaré irrecevable. C'est la procédure qui a été suivie en l'occurrence par le juge instructeur (v. accusé de réception du pourvoi du 24 décembre 2002).
b) En tant qu'elle concerne la taxation d'office ici querellée, la décision sur réclamation du 26 novembre 2002 comporte un prononcé d'irrecevabilité. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le recours ne comporte une motivation pertinente et partant recevable que dans la mesure où celle-ci s'en prend à ce dispositif d'irrecevabilité (v. à ce sujet StE 1985 B 96.11 no 1). Si le pourvoi ne porte au contraire que sur des aspects de fond, ainsi, s'il fait valoir que la taxation d'office est manifestement inexacte, il est alors irrecevable, faute de motivation pertinente (v. dans le même sens ATF du 4 juin 2002, 2A.37/2002, consid. 1.2 et TA, arrêt du 14 octobre 2002, FI 2002/0017).
En l'occurrence, la réclamation a été déclarée irrecevable, d'abord parce que celle-ci a été présentée exclusivement en la forme d'une déclaration d'impôt (et non comme une réclamation formelle), ensuite parce que, à supposer que cette déclaration puisse être traitée comme une réclamation, cette dernière devrait être considérée comme insuffisamment motivée. Le refus d'entrer en matière de l'ACI se fonde ainsi d'une part sur des motifs de forme, d'autre part sur le fait que l'acte déposé est insuffisamment motivé.
aa) Dans son recours du 23 décembre 2002, l'intéressé ne développe au demeurant aucune argumentation, mais se borne en substance à demander l'octroi d'un délai pour produire "les 3 pièces requises"; il demande également de lui "accorder une entrevue qui [...] paraît préférable à de stériles échanges de correspondances réciproques".
Par lettre du 24 décembre 2002, le juge instructeur a invité le contribuable à motiver son pourvoi, en précisant qu'il devait dans ce cadre "critiquer la décision d'irrecevabilité de la réclamation et dire pourquoi ce prononcé serait, selon le recourant, mal fondé". Dans son mémoire du 7 janvier 2003, le recourant axe toutefois l'essentiel de son argumentation sur le fait que la taxation attaquée n'a pas été effectuée sur la base d'une appréciation consciencieuse, l'office d'impôt ayant ignoré de nombreux paramètres déterminants; il reproche également à l'ACI de ne pas avoir procédé à son audition (malgré la demande contenue dans son recours du 23 décembre 2002). Ce n'est que dans sa lettre du 11 février 2003 - soit après l'échéance fixée au 10 janvier 2003 par l'accusé de réception du recours, en application de l'art. 35 LJPA, pour réparer le caractère irrégulier de ce dernier - que l'intéressé a fait valoir ce qui suit:
"Il est au reste bien évident que je n'allais pas formuler une réclamation formelle contre une taxation d'office dès lors que je n'ai jamais été taxé autrement depuis de nombreuses années."
Ce faisant, il a indiqué implicitement que le dépôt de sa déclaration d'impôt 2001-2002, courant février 2002, devait tenir lieu, à ces yeux, tout à la fois de réclamation contre la taxation d'office et de motivation de celle-ci.
bb) On pourrait dès lors se demander si la motivation intervenue le 11 février 2003 - désormais pertinente, encore que formulée de manière maladroite - peut être prise en considération, dès lors qu'elle intervient après l'échéance du délai de l'art. 35 LJPA, lequel présente un caractère péremptoire, comme l'indiquait l'avis du 24 décembre 2002. On laissera cependant cette question ouverte, dans la mesure où l'on ne doit pas se montrer trop sévère sur les exigences de motivation que doit contenir un recours, ce d'autant que l'argumentation attendue ici devait porter sur des questions de procédure, délicates à saisir pour une personne non assistée.
2. Le recourant ne conteste pas que les conditions d'une taxation d'office étaient remplies le 11 janvier 2002, date à laquelle l'office d'impôt a statué; à juste titre.
a) Selon l'art. 180 al. 2 LI (v. aussi art. 46 al. 3 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; ci-après: LHID), l'autorité de taxation effectue en effet la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure (l'autre hypothèse envisagée par cette disposition n'est pas pertinente ici). L'art. 173 al. 1 LI précise encore que le contribuable doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances. Selon l'art. 174 al. 1 LI, la déclaration, signée personnellement par le contribuable, doit être renvoyée avec les annexes prescrites, dans le délai fixé par le département (s'agissant des annexes, v. également art. 175 al. 1, notamment let. c et al. 2 LI).
b) Dans le cas d'espèce, le recourant ne conteste pas ne pas avoir donné suite à la sommation qui lui a été adressée; il s'est borné à réagir pour la première fois courant février 2002, à la suite de la taxation d'office, par le dépôt d'une déclaration d'impôt.
Cela étant, les conditions pour une taxation d'office étaient clairement remplies s'agissant de la période fiscale 2001-2002. C'est donc à juste titre que l'ACI a placé le débat dans le cadre des règles sur la taxation d'office.
3. a) Selon l'art. 186 al. 2 LI, le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte; la réclamation doit être motivée et indiquer les moyens de preuves. On trouve une règle identique à l'art. 48 al. 2 LHID; le droit vaudois est dès lors sur ce point pleinement harmonisé (v. en outre art. 132 al. 3 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 - ci-après: LIFD -; la formulation de cette disposition concorde avec celle des règles précitées, de sorte que la jurisprudence du Tribunal fédéral en cette matière paraît pouvoir être transposée au plan cantonal).
La question ici en cause est celle de la forme que doit présenter la réclamation dans le cas d'une taxation d'office et, plus précisément, quelle doit être l'ampleur de la motivation présentée et la nature des moyens de preuves à produire. On relèvera d'emblée que, alors que la réclamation dirigée contre une taxation ordinaire peut ne pas être motivée, c'est au contraire une motivation qualifiée qui est exigée s'agissant de taxation d'office; ce faisant, le Tribunal fédéral, dans sa jurisprudence relative à l'art. 132 al. 3 LIFD, a maintenu les exigences qui prévalaient antérieurement (pour la pratique antérieure, v. Archives 48, 196; le maintien des exigences antérieures est approuvé par Zweifel in Zweifel/Athanas, Commentaire bâlois I/2b, 2000, no 35 ad art. 132 LIFD. En outre, pour la commission de recours du canton de Berne, la réclamation dirigée contre une taxation d'office ne peut être suffisamment motivée que par la production, simultanée au dépôt de la réclamation, d'une déclaration d'impôt complète (StE 1998 B 93.5 no 20). Le Tribunal fédéral, dans sa jurisprudence récente, ne va pas aussi loin; il est douteux, selon lui, que la remise avec la réclamation de la déclaration d'impôt, remplie, datée et signée, soit le seul procédé entrant en ligne de compte au titre de motivation et de moyen de preuve pour conduire à la recevabilité de la réclamation. Néanmoins, on doit inférer des arrêts rendus que l'indication des moyens de preuve constitue bien une condition formelle de recevabilité de la réclamation (ATF 123 II 552, consid. 4c, spéc. p. 557 s.; ATF du 4 avril 2001, 2A.453/2000, et du 22 octobre 2001, 2A. 277/2001). On relèvera de toute manière le lien étroit entre la motivation et les moyens de preuve, s'agissant tout particulièrement des faits, qui font défaut lors de la taxation d'office et qui sont indispensables pour effectuer une taxation - à nouveau - en la forme ordinaire.
Dans la jurisprudence précitée, le Tribunal fédéral exige également que les décisions de taxation d'office rappellent la voie et le délai de réclamation, l'exigence de motivation et de production des moyens de preuves, ainsi que la menace d'irrecevabilité en l'absence de ces éléments (v. sur ce point, arrêt FI 2002/0017, consid. 3d). Cet aspect ne soulève pas de difficulté ici, dans la mesure où la décision de taxation du 11 janvier 2002 comportait une formulation conforme aux exigences de cette jurisprudence.
On citera ici au surplus un extrait d'un arrêt du Tribunal fédéral du 19 juin 2002 (2A.442/2001, au consid. 2.2; v. également dans le même sens ATF du 13 août 2002, 2A. 155/2002, consid. 3.2):
"Par la voie de la réclamation, le contribuable taxé d'office peut contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation (FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 2 41 consid. 2b p. 43; ATF 123 II 552 consid. 4c p. 557; Archives 67 p. 409 consid. 3a p. 413). Il ne peut se borner à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte.
Ainsi, contrairement à l'ancien droit qui excluait le dépôt d'une réclamation ou d'un recours contre la taxation d'office si les éléments imposables servant de base à la dernière taxation exécutoire n'étaient pas majorés de plus de 20 pour cent (art. 92 al. a 2ème phr. de l'arrêté du 9 décembre 1940 sur l'impôt fédéral direct (AIFD), mais ne limitait pas le réexamen de la taxation d'office par l'autorité de réclamation ou l'autorité judiciaire cantonale, une fois atteint le seuil des 20 pour cent, l'art. 132 al. 3 LIFD subordonne la recevabilité de la réclamation puis l'examen de la taxation d'office notamment à la démonstration - qui incombe au contribuable de son caractère manifestement inexact. Lorsque l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la réclamation, la commission de recours - qui a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD) - doit d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si l'autorité de réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, la commission de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation. Si l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière à tort sur la réclamation, l'autorité de recours peut alors, soit lui renvoyer la cause pour nouvelle décision, le cas échéant avec des instructions, soit procéder elle-même à une nouvelle taxation (art. 143 LIFD)."
b) Dans le cas d'espèce, le recourant n'a pas rédigé d'acte formel de réclamation, ni même de lettre dans laquelle il indiquerait contester la taxation d'office du 11 janvier 2002; à plus forte raison n'a-t-il pas présenté une motivation explicite pour justifier sa démarche. Pour l'intéressé au demeurant, la réclamation qu'il a déposée est contenue toute entière, mais implicitement dans la déclaration d'impôt 2001-2002 qu'il a déposée courant février 2002. Il est extrêmement douteux que cette manière de procéder puisse être considérée comme suffisante; à cet égard, on doit au contraire vraisemblablement poser des exigences similaires à celles prévues en matière de recours. Une telle démarche signifie que l'on saisit une autorité pour lui demander de corriger l'acte que l'on conteste; cette volonté précise doit ressortir clairement de l'écrit qu'on lui adresse (dans ce sens, Pierre Moor, Droit administratif II 671). Dans le cas d'espèce, faute de contestation expresse, l'autorité intimée a sans doute à juste titre déclaré le procédé irrecevable. Mais cette question peut toutefois demeurer indécise.
Il apparaît en effet et surtout que le recourant, s'il s'est montré, en apparence en tout cas, enclin à reprendre la collaboration qu'il avait négligée auparavant avec l'autorité fiscale, ne l'a fait que d'une manière extrêmement partielle, puisqu'il n'a produit ni état des titres, ni état des dettes, ni le questionnaire pour indépendant; enfin il n'a déclaré aucun élément relatif à sa fortune immobilière. En outre, même après son envoi du 4 mars 2002, son dossier apparaît toujours incomplet. Dans ces conditions et au vu de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral, force est de constater que, à supposer que le procédé de l'intéressé puisse être considéré comme une réclamation, celle-ci n'a pas été accompagnée de l'ensemble des moyens de preuves nécessaires; en conséquence, faute d'une collaboration suffisamment étoffée du contribuable, la réclamation a été déclarée à bon droit irrecevable par l'ACI.
Cela conduit au rejet du recours.
4. Vu l'issue du pourvoi, les frais de la cause seront mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II. La décision rendue sur réclamation le 26 novembre 2002 est confirmée.
III. L'émolument d'arrêt, fixé à 1'500 (mille cinq cents) francs, est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 13 mars 2003
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il applique la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)