CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt rectificatif du 29 avril 2004 annulant et remplaçant la notification du 28 avril 2004
sur le recours interjeté par X.________, représentée par l'avocat Ivan Zender, 2301 La Chaux-de-Fonds
contre
la décision sur réclamation rendue le 4 mars 2002 par l'Administration cantonale des impôts (droit de mutation sur le transfert de deux parts de PPE sur la parcelle n° 1******** du cadastre communal de Z.________).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Alain Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Par acte notarié Pierre Gasser du 6 septembre 1993, Y.________ a acquis de ******** SA, deux parts de la propriété par étages constituée sur la parcelle n° 1******** du cadastre communal de Z.________ (soit une villa mitoyenne projetée, 234/1000èmes, parcelle n° 2********, et le garage double attenant également projeté, 20/1000èmes, parcelle n° 3********), au prix de 240'000 francs. L'immeuble était alors en cours de construction et le prix s'entendait en l'état de la construction au jour de la vente. Il a été achevé le 14 décembre 1993, date à laquelle Y.________ et X.________, qui vivaient déjà ensemble, y sont entrés. Pour financer cette acquisition et l'achèvement des travaux, Y.________ a emprunté au total à la Banque cantonale vaudoise la somme de 471'000 francs, montant garanti par des hypothèques en premier et deuxième rang à hauteur de 375'000, respectivement 96'000 francs. En sus, Y.________ et X.________ ont apporté 50'000 francs chacun à titre de fonds propres.
B. Par acte notarié Pierre Gasser et Jean-François Laurent du 4 décembre 1996, Y.________ a fait don de ces deux parts de PPE à X.________, devenue depuis lors, soit le 26 mai 1996, son épouse; cette dernière a, dans le même acte, repris à son nom la dette contractée par Y.________ auprès de la BCV, dont le solde se montait à 474'497 fr. 85, garantie par des cédules hypothécaires en premier en deuxième rangs. Dans l'acte, il est notamment indiqué, au chiffre 3 que "(...)le coût des lots d'immeuble donnés est largement supérieur à celui des dettes reprises, et que le présent transfert consiste bien en une donation(...)". A la demande de la Commission d'impôt et recette de district de ********, Y.________ a indiqué à cet effet que la valeur vénale de la part aliénée se montait au 1er janvier 1997 à 557'000 francs. L'estimation fiscale des deux lots est de 300'000, respectivement 25'000 francs.
C. En date du 20 février 1997, dite commission d'impôt a notifié à X.________ une décision de taxation arrêtant à 11'538 fr. 95 le montant du droit de mutation à régler ensuite de l'acte du 4 décembre 1996; l'assiette du droit a été déterminée de la façon suivante:
Reprise de la dette : 474'497,85 Extinction créance de fonds propres investis par Mme : 50'000,00 Droit de mutation sur : 524'497,85
Par courrier du 6 mars 1997, X.________ a interjeté réclamation contre la décision de taxation. Elle a rappelé que l'acte du 4 décembre 1996 constituait une donation; si elle admet à la rigueur que le remboursement de son avance de 50'000 francs puisse être considéré comme une contrepartie onéreuse, elle conteste en revanche le fait que le solde puisse être traité comme tel. La réclamation a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence. En date du 26 septembre 2000, cette dernière a exposé à X.________ les raisons pour lesquelles l'acte en question ne pouvait, selon elle, être considéré comme une donation (quasi-équivalence entre la valeur vénale de la part de PPE aliénée et le montant des dettes hypothécaires reprises, augmenté de l'extinction de la créance des fonds propres investis).
Par décision du 4 mars 2002, l'ACI a rejeté la réclamation que la contribuable avait maintenue.
D. Par la plume de l'avocat Ivan Zender, X.________ s'est pourvue en temps utile auprès du Tribunal administratif contre la décision de l'ACI, concluant à son annulation avec suite de frais et dépens.
Pour sa part, l'ACI a, à titre principal, conclu au rejet du recours et au maintien de la décision attaquée; elle soutient que l'on est en présence d'un acte purement onéreux. A titre subsidiaire, elle conclut à la réforme de la décision attaquée, en ce sens qu'il soit dit par le tribunal que la donation dont les parties sont in casu convenues est négative sur le plan fiscal, mais qu'un droit de mutation est prélevé sur la partie onéreuse, soit 524'497 fr. 85.
Il est apparu dans les éléments recueillis par le magistrat instructeur que les époux Y.________-X.________ se sont séparés courant 2001, une taxation séparée ayant été effectuée au 1er janvier 2002; leur divorce a été prononcé le 10 décembre 2002 par le Président du Tribunal civil de l'arrondissement de ********, jugement définitif depuis le 13 janvier 2003. La convention sur effets accessoires, passée entre les parties les 13 et 22 juin 2002, a été ratifiée; à teneur du chiffre II de dite convention:
"A titre de liquidation du régime matrimonial, X.________ se reconnaît débitrice de Y.________ de la somme de fr. 105'000.-- (cent cinq mille), correspondant aux fonds propres investis par ce dernier dans l'achat de la villa mitoyenne (Commune de Z.________, feuillet 2********, part de 234/1000 de P. 1********, RF 4********) et du garage double (Commune de Z.________, feuillet 3********, part de 20/1000 de P. 1********, RF 4********), propriétés de X.________.
Sur ce montant de fr. 105'000.--, X.________ a d'ores et déjà remboursé la somme de fr. 70'000.-- (septante mille), le 29 juin 2001. Elle s'acquittera du solde, soit fr. 35'000 (trente cinq mille), moyennant deux acomptes de: - Fr. 10'000.-- (dix mille francs), dans les 30 jours dès jugement, définitif et exécutoire, - Fr. 25'000 (vingt cinq mille francs), le 31 décembre 2002."
E. Le Tribunal administratif a tenu audience en ses locaux le 31 octobre 2003, au cours de laquelle il a entendu l'avocat Ivan Zender, conseil de X.________, ainsi que les représentants de l'ACI, Frédéric Perraudin, François Bovier et Bertrand Tille.
Le tribunal a en outre entendu Y.________ en qualité de témoin. Ce dernier a confirmé qu'il avait acquis à son nom l'immeuble de Z.________, alors qu'il vivait déjà en concubinage avec X.________; il était convenu qu'il assume seul les risques liés à cette opération. Chacun des consorts Y.________-X.________ avait toutefois réuni ses économies et apporté 50'000 francs à titre de fonds propres pour cette acquisition. On retire des explications de Y.________ que l'acte du 4 décembre 1996 avait pour seul but de faire sortir l'immeuble de sa succession; ses enfants issus d'un précédent mariage ne s'entendant pas avec X.________, il a voulu, ce faisant, la préserver d'un éventuel partage avec ces derniers, dans l'hypothèse où, étant âgé de 8 ans de plus qu'elle, il venait à disparaître le premier.
Lors de la séparation ultérieure des époux courant 2001, Y.________ a toutefois exigé de X.________ qu'elle lui rembourse l'amortissement du solde de l'hypothèque de 2ème rang sur l'immeuble de Z.________ qu'il avait effectué entre 1997 et 2001 au moyen d'un capital de prévoyance; il s'agit du montant de 105'000 francs figurant au chiffre II de la convention sur effets accessoires du divorce. Ce montant était destiné à l'acquisition d'une nouvelle propriété pour qu'il puisse se reloger. Il n'a en revanche jamais récupéré les montants affectés par lui à l'amortissement de cette hypothèque entre 1993 et 1996.
L'ACI a précisé ses conclusions en cours d'audience. Pour elle, il est patent que l'acte ne comporte aucune animus donandi, de sorte qu'il doit, dans son entier, être considéré comme onéreux; l'assiette du droit de mutation devrait porter en l'occurrence sur une somme de 574'000 francs résultant de l'addition du montant de la reprise de dette et des fonds propres investis. C'est seulement à titre subsidiaire qu'il y aurait lieu de voir, dans cet acte, une donation mixte, mais qu'un droit de mutation devrait être prélevé sur la partie onéreuse, soit 524'497 fr. 85.
F. La question précitée, ainsi que d'autres, en relation avec le traitement fiscal de la donation mixte, apparaissant comme des questions de principe, les juges et les assesseurs de la chambre fiscale se sont réunis dans le but de les trancher, cela en application de l'art. 21 du règlement organique du Tribunal administratif, du 18 avril 1997 (ci-après: ROTA); les solutions adoptées seront exposées ci-après dans la partie droit de l'arrêt.
Considérant en droit:
1. Les parties sont divisées sur la qualification, d'un point de vue fiscal, de l'acte passé le 4 décembre 1996 entre la recourante et son époux. En substance, la recourante rappelle que son époux a voulu lui faire une libéralité qu'elle a acceptée "avec reconnaissance"; du reste, la valeur du bien transféré excéderait largement, selon elle, le montant des dettes reprises et de la créance éteinte. Pour l'ACI en revanche, l'acte doit être considéré comme onéreux, sinon dans sa totalité, vu la faible différence entre la valeur vénale de l'immeuble transféré (557'000 francs) et le montant des dettes reprises par la recourante, augmenté de la créance éteinte par ce transfert (524'497 fr. 85), à tout le moins, subsidiairement, en ce qui concerne ce dernier montant.
On rappelle à cet égard que l'autorité fiscale n'est pas liée par la dénomination choisie par la contribuable; cela signifie qu'elle peut s'écarter de la forme juridique retenue par les parties pour leur acte, puisque le droit fiscal peut avoir une notion de la donation différente de celle du droit civil (v. dans ce sens, Danielle Yersin, L'imposition de la donation mixte, in Revue fiscale 1984, p. 271 ss, spéc. p. 272).
2. En droit civil, on retient en substance de la définition consacrée par l'art. 239 CO que la donation se caractérise par trois éléments distincts, à savoir la conclusion d'un contrat, l'attribution de biens et la gratuité (cf. Pierre Cavin, Traité de droit privé suisse, Tome VII, 1, Fribourg 1978, pp. 175-179; Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, n° 24, p. 105). L'élément subjectif déterminant de ce contrat générateur d'obligations est l'intention de donner (animus donandi); l'élément objectif déterminant est l'enrichissement du donataire résultant de la diminution du patrimoine du donateur (v. Nedim Peter Vogt, in Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Basel 2003, ad art. 239 CO, n° 1, pp. 1247-1248). La gratuité est, certes, le trait distinctif de la donation; ainsi, le donateur ne doit pas recevoir de contre-prestation pour le don. Un contrat onéreux peut toutefois comporter une libéralité intentionnelle (à défaut d'intention, la disproportion objective entre prestation et contre-prestation pourrait constituer un cas de lésion au sens de l'art. 21 CO; v. sur ce point, Sandra Maissen, Der Schenkungsvertrag im schweizerischen Recht, Fribourg 1996, n° 127, p. 40) et faire ainsi de ce contrat, si la différence entre les prestations est évidente, une donation mixte dont le sort sera soumis aux règles des art. 239 et ss CO; à tout le moins, la valeur de la contre-prestation que le donateur reçoit doit cependant rester inférieure à celle du don, afin que subsiste l'intention de faire une libéralité (cf. Vogt, op. cit., n° 5 ad art. 239 CO, p. 1249; v. également Cavin, op. cit., pp. 177-179, et Engel, ibid., n° 27 p. 110 et n° 30 p. 118).
3. On rappelle ici en premier lieu les diverses dispositions topiques en droit fiscal vaudois.
a) A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu "en cas de transfert entre vifs à titre onéreux" de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.
Ne sont donc pas visés par ce droit les transferts à cause de mort (par voie de succession), ni les transferts gratuits (par donation). Ces derniers relèvent non pas du titre II de la LMSD, mais du titre III, consacré à l'impôt sur les successions et les donations.
L'art. 7 LMSD prévoit, en cas de transfert d'un immeuble par donation mixte (ici cette disposition renvoie à l'art. 15 LMSD), que le droit de mutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux. On cite ici in extenso le texte de l'art. 15 LMSD:
"Les actes juridiques à titre onéreux dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilés à une donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, à moins que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité."
Par ailleurs, la loi indique que, lorsqu'une donation comporte une charge (par exemple la création d'un usufruit ou d'un droit d'habitation), elle peut donner lieu "à perception d'un droit de mutation" (art. 27 LMSD; v. aussi art. 2 al. 3 let. a LMSD), en relation avec cette dernière.
Enfin, l'art. 29 LMSD autorise la déduction des "dettes du donateur mises à la charge du donataire par l'acte de donation" de la valeur des biens donnés; cette disposition concerne, selon sa lettre, l'assiette de l'impôt sur la donation, puisqu'elle figure au titre III de la loi.
b) Dans un arrêt du 19 novembre 1993 (FI 1992/0125, RDAF 1994, 72; lequel revenait sur une jurisprudence antérieure de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après CCRI - publiée à la RDAF 1993, 68), le Tribunal administratif s'est attaché à analyser les travaux préparatoires précédant l'adoption de la LMSD pour retenir finalement une notion très restrictive de la donation mixte (arrêt du 19 novembre 1993 précité), en ces termes :
"Ainsi, la donation mixte au sens de l'art 15 LMSD est une vente caractérisée par une disproportion suffisamment évidente entre les prestations effectives pour qu'on puisse considérer que l'acte n'est pas uniquement onéreux, mais qu'il comporte au contraire une partie gratuite, la seule différence entre prestation et contre-prestation permettant à cet égard de présumer (présomption de fait) l'intention libérale. Pour le législateur, la vente cache dans cette hypothèse une donation et, sans rectification, le bénéficiaire échapperait sans raison à l'impôt sur la donation. L'art 15 LMSD a donc pour but de combattre l'évasion de l'impôt sur la donation en permettant au fisc de requalifier de contrat mixte une convention intitulée "vente".
Il faut en rester à ce concept étroit de la donation mixte. D'abord, parce que rien ne permet de considérer que le législateur a voulu adopter une définition plus large. A cela s'ajoute un autre argument, mis en évidence par les recourants si l'on qualifie l'acte du 28 mai 1990 de donation mixte, alors qu'il présente toutes les caractéristiques d'un avancement d'hoirie, on en arrive à traiter de manière différente l'avancement d'hoirie d'une succession ordinaire. Or, de par la manière dont est traité l'avancement d'hoirie dans la LMSD (v. art 12 al. 2 lit. b en relation avec l'art. 30 al. 4 et art. 28 LMSD), on peut admettre que le législateur vaudois a voulu traiter les deux institutions de manière similaire.
C'est ainsi à tort que l'autorité intimée étend - en quelque sorte sans base légale suffisante - l'application de l'art. 15 LMSD à d'autres hypothèses que cette disposition ne régit pas, même si elles constituent des donations mixtes au sens du droit civil; l'avancement d'hoirie du cas d'espèce, qui comporte diverses reprises de dettes, en constitue un exemple particulièrement typique. Il n'appartient pas au tribunal, pour le surplus, de trancher la difficulté inverse de celle que résout la disposition précitée; il s'agit de la situation où les parties concluent une donation pour dissimuler une vente ou une donation mixte (au sens étroit de l'art. 15 LMSD). On peut néanmoins retenir que la solution résiderait sans doute dans de tels cas dans l'application des règles sur l'évasion fiscale; les autorités fiscales ne pourraient alors se prévaloir d'une présomption, contrairement à ce qu'autorise l'art 15 LMSD."
c) La chambre fiscale (qui s'est réunie on l'a vu en application de l'art. 21 ROTA) a estimé devoir s'écarter de l'interprétation extrêmement restrictive de l'art. 15 LMSD (et par contrecoup de l'art. 7 également) retenue dans cet arrêt. Elle a considéré en substance que la perception simultanée d'un droit de mutation et d'un impôt sur les donations était possible dans d'autres hypothèses que le seul cas d'un acte instrumenté comme vente dissimulant en réalité une donation.
aa) En effet, telle que définie par la jurisprudence antérieure, la notion de "donation mixte", selon l'art. 15 LMSD, exclurait de son champ d'application de très nombreux actes présentant une partie onéreuse et une partie gratuite. En premier lieu, un acte instrumenté comme donation mixte (soit un transfert d'immeubles, moyennant le paiement d'une somme inférieure à la valeur réelle de l'immeuble) ne pourrait être traité comme tel dans le cadre de la définition précitée. La même difficulté surgit dans l'hypothèse de l'échange de deux immeubles de valeur inégale, la soulte normalement due étant en outre abandonnée par celui qui aurait pu y prétendre (exemple traité dans l'arrêt du 28 juin 1995, FI 1994/0143). Le problème se pose enfin dans les mêmes termes s'agissant d'un transfert immobilier qualifié de donation, mais qui, à l'instar de l'exemple donné ci-dessus, aurait aussi bien pu être intitulé "donation mixte"; dans cette hypothèse, l'auteur de l'acte aurait simplement voulu mettre en évidence la libéralité qu'il contient.
bb) Il convient ainsi d'en revenir à une notion, plus proche de celle du droit civil (v. Vogt, op. cit., n° 5 ad 239 CO, p. 1249), que l'on peut d'ailleurs dégager de la doctrine (v notamment Pierre Rochat, L'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 49). Selon cet auteur, la donation mixte est simplement un complexe de deux actes juridiques différents, d'une part un contrat bilatéral onéreux et d'autre part une libéralité, dont l'objet est simplement la différence de valeur entre les deux prestations et qui ne comporte donc aucune contrepartie (v, dans le même sens, Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht 9e éd, Berne 2001, p. 754; Vittorio Primi, Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p 154 s et 162; Karin Beerli-Looser, Die Erschafts- und Schenkungssteuern in Kanton Thurgau, Berne 1993, p. 119 s.; Adrian Muster, Erschafts- und Schenkungssteuerrecht, Berne 1990, p. 299 et ss; v. également OREF, Séminaire fiscal 1992 consacré à la fiscalité des successions et des donations, notamment sous chiffres 1.14, 5.5, 5.11, 5.12, pour les différents cantons; le canton du Jura, par exemple, interprète de cette manière ses propres règles, soit l'art. 3 al. 2 de la loi du 26 octobre 1978 sur la taxe des successions et donations).
cc) La chambre fiscale a considéré que la jurisprudence précitée débouchait en définitive sur un résultat peu conforme à la systématique de la loi. Il lui est apparu plus cohérent avec celle-ci de retenir que la donation mixte (dans une acception plus large que celle extrêmement restrictive de l'arrêt du 19 novembre 1993) devait pouvoir être soumise au droit de mutation pour sa partie onéreuse et à l'impôt sur les donations pour sa partie gratuite; ce résultat découle des art. 2 al. 1 (prélèvement du droit de mutation sur les actes de transfert immobilier entre vifs à titre onéreux, 7 et 15 LMSD); l'on a écarté ainsi une interprétation, essentiellement historique, de l'art. 15 LMSD, qui limiterait la portée de celui-ci au seul exemple évoqué dans les travaux préparatoires (ce d'autant que ces derniers ne commandent pas de manière univoque une telle lecture restrictive; v. BGC février 1963, 1040).
4. a) Dans le cadre de l'acte en cause, la donataire a repris des dettes hypothécaires d'un montant de 474'497 fr. 85. Se pose dès lors la question du traitement au plan fiscal de ce volet de l'acte. A cet égard, l'ACI propose de s'écarter de sa pratique antérieure, laquelle soulevait des difficultés, aussi bien dans le cadre de la jurisprudence de l'arrêt du 19 novembre 1993 que dans celle qui prévalait auparavant (RDAF 1993, 68). Cette pratique suivait un premier axe: selon celui-ci, la donation avec reprise de dette était considérée comme une donation pure et simple ou comme une donation avec charge. Dès lors, faute de volet onéreux, un tel acte ne donnait pas lieu à perception du droit de mutation. A l'analyse, cette pratique est apparue incorrecte aux yeux de l'ACI; celle-ci a dès lors pris le parti de limiter l'application de cette solution au cas où l'acte ne comportait aucune autre contre-prestation du donataire au donateur. En revanche, en présence d'une telle contre-prestation supplémentaire (par exemple un paiement en espèce), celle-ci entraînait une requalification des éléments de l'acte, de sorte que la reprise de dette était alors attribuée à la partie onéreuse de celui-ci (sur ce point v. la circulaire n° 1 de l'ACI, de septembre 1987, consacrée à la donation immobilière).
Toutefois, cette solution-là apparaît également critiquable dans la mesure où elle attache des conséquences divergentes à deux situations souvent extrêmement proches; en substance, selon que l'acte comporte ou non une autre contre-prestation (fût-elle extrêmement modeste), la reprise de dette est susceptible de passer de la partie gratuite à la partie onéreuse de l'acte. L'ACI admet elle-même que ce résultat est peu conforme au principe de l'égalité de traitement. C'est la raison pour laquelle elle propose d'en revenir à une approche fidèle au droit civil; dans ce cadre, la donation accompagnée d'une reprise de dette constitue une donation mixte. La reprise de dette constitue un moyen de paiement et elle donne lieu au droit de mutation, alors que le solde compose la partie gratuite de l'acte (v. dans ce sens aussi Danielle Yersin, in Revue fiscale 1984, 271; cet auteur se réfère ici à l'exposé des motifs précités, p. 1040 in fine).
Pour la recourante, au contraire, la reprise de dette n'implique aucune perception du droit de mutation, le cas d'espèce relevant à ses yeux exclusivement de l'impôt sur les donations.
aa) La position nouvellement défendue par l'ACI pourrait s'appuyer sur une interprétation de la notion de donation mixte conforme à celle prévalant en droit civil (v. à titre d'exemple JT 1973 I 333; v. aussi Paul Piotet, Traité de droit privé suisse IV 282, note 52). Une telle approche irait au-delà de celle déjà retenue ci-dessus (au consid. 2); elle assujettirait alors toute contre-prestation, même la reprise de dette, à la perception d'un droit de mutation, la partie gratuite étant quant à elle soumise à l'impôt sur les donations. L'ACI fait valoir en outre que cette solution serait conforme au principe de l'égalité de traitement, dans la mesure où, sur un plan économique, les actes dans lesquels le donataire paie une contre-prestation en espèces, respectivement celui où il reprend une dette hypothécaire d'un même montant sont parfaitement comparables. Sur un plan plus juridique, on constate que rien, dans la loi, au chapitre consacré au droit de mutation, n'indique que la reprise de dette (qui peut être considérée comme une contre-prestation onéreuse) doit échapper à cet impôt; au contraire, l'art. 2 al. 1 LMSD plaiderait pour sa perception.
bb) Selon la jurisprudence et la doctrine, la base légale formelle sur laquelle repose le prélèvement de l'impôt doit se prononcer sur tous les éléments essentiels de l'imposition, c'est-à-dire, dans les grandes lignes, sur le cercle des contribuables, l'objet, la base de calcul de l'impôt et le barème d'imposition; il en découle que les exceptions au régime ordinaire doivent elles aussi être prévues par la loi (ATF 103 Ia 505, spéc. p. 512; v. par exemple Xavier Oberson, Le principe de la légalité en droit des contributions publiques, RDAF 1996, 265, spéc. p. 269; v. également Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, Archives 60, I, spéc. p. 13 ss). Concrètement, la loi formelle doit donc prévoir les cas d'exonération, ainsi que les déductions susceptibles de réduire l'assiette imposable.
Par ailleurs, d'après les principes généraux d'interprétation, la loi s'interprète en premier lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit de sa relation avec d'autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique; ATF 128 II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 125 II 177 consid. 3, 183 consid. 4, 192 consid. 3a; v. aussi ATF 129 II 114 consid. 3.1 et ATF 130 II du 19 décembre 2003 [2A.355/2003] en voie de publication, consid. 4.2).
cc) S'agissant de la question ici en cause, force est de relever que l'art. 29 LMSD, s'il traite bien du problème de la reprise de dette dans le cadre d'une donation, ne le fait que pour définir l'assiette de l'impôt sur les donations, mais ne dit rien s'agissant du droit de mutation. Par ailleurs, on a vu également ci-dessus que l'interprétation à donner de la notion de donation mixte, assujettie pour sa partie onéreuse au droit de mutation, est extrêmement délicate à opérer dans le cadre de la loi vaudoise.
Cela étant, la chambre fiscale a considéré que devait prévaloir une approche systématique, dans la mesure où le législateur a voulu, dans toute la mesure du possible, traiter de la même manière au plan fiscal les donations et successions. Ainsi la règle de l'art. 29 LMSD, déjà citée, doit être mise en parallèle avec celle de l'art. 28 litt. a LMSD (sort des dettes du défunt dans le cadre d'une succession). Dans ce contexte, il apparaît que les héritiers, respectivement le donataire bénéficient d'un enrichissement, correspondant à un actif net, après déduction des dettes; or, il n'est pas question de parler de contre-prestation dans le cadre d'une succession. C'est cette approche qui a conduit la pratique à considérer la donation assortie d'une reprise de dette comme une donation pure et simple ou avec charges (voire parfois une donation fiscalement négative), soit comme un acte ne déclenchant pas la perception du droit de mutation.
On relève ici que l'on pourrait considérer la reprise de dette comme une charge imposée au donataire par l'acte de donation (v. le texte même de cette disposition). Or, la doctrine tend à opérer une distinction, effectivement, entre la donation assortie de charges et la donation mixte (Rochat, op. cit., p. 107 ss et 49 s.). Il reste que cette analyse impliquerait de déterminer en outre la relation entre les art. 27 (qui règle précisément le cas des donations avec charges) et 29 LMSD. En effet, l'art. 27 exclut la prise en considération de la charge accompagnant la donation, à moins que la création de celle-ci n'ait donné lieu, directement ou indirectement, à perception d'un droit de mutation ou d'un impôt sur les successions ou sur les donations. On devrait cependant retenir ici que l'art. 29 est une règle spéciale, conduisant à la déduction des dettes reprises, quand bien même celles-ci ne donnent pas lieu à la perception d'un droit de mutation.
La chambre fiscale retient dès lors que cette pratique (peu importe au surplus les nuances que la circulaire n° 1 de septembre 1987 lui a apporté, lesquelles ne sont d'ailleurs guère compatibles avec le principe de l'égalité de traitement) correspond tant à la volonté du législateur qu'à une interprétation systématique des règles de la LMSD. Cela étant, il convient de confirmer sur ce point la jurisprudence actuelle du Tribunal administratif, selon laquelle la reprise de dette ne saurait être qualifiée, au regard de l'art. 2 al. 1 LMSD, de contre-prestation onéreuse, frappée d'un droit de mutation (cela, bien évidemment, sous réserve d'évasion fiscale).
b) La solution précitée vaut assurément s'agissant de la reprise de dette du donateur à l'égard de tiers (ce qui correspond d'ailleurs à la notion usuelle). Se pose toutefois la question de savoir si la règle de l'art. 29 LMSD concerne exclusivement l'hypothèse d'une reprise de dette du donateur envers des tiers ou, plus largement, d'autres dettes encore, fût-ce à l'égard du donataire lui-même. En effet, on se souvient que, dans le cas d'espèce, la recourante avait avancé la somme de 50'000 francs à Y.________ pour qu'il puisse réunir les fonds propres nécessaires à cette acquisition immobilière. Cette opération a donné lieu à la naissance d'une créance de la recourante contre ce dernier; or, par l'acte incriminé, Y.________ a éteint cette créance en remboursant en quelque sorte à la recourante la somme de 50'000 francs. Pour l'ACI, ce règlement démontrerait qu'il n'y a jamais eu d'animus donandi entre les parties en l'occurrence et que l'acte revêt un caractère purement onéreux; à tout le moins, elle considère que le remboursement des fonds propres investis par la recourante constitue un élément onéreux de l'acte soumis au droit de mutation.
aa) S'agissant de cette question, la chambre fiscale tient à nouveau pour décisive la volonté du législateur de traiter de la même manière les successions et les donations; or, dans le cadre des premières, les dettes du défunt à l'égard d'un héritier sont très clairement déductibles dans le cadre de l'art. 28 let. a LMSD; il n'y a dès lors pas de motifs de procéder différemment dans le cadre d'une donation qui prévoirait la "reprise" de la dette du donateur à l'égard du donataire par le second, ce qui aboutit concrètement à une extinction de celle-ci par confusion (v., pour un exemple de ce type dans le cadre de l'impôt bernois sur les successions, JAB 2004, 105). En cela, la jurisprudence du Tribunal administratif découlant de l'arrêt du 19 novembre 1993 se trouve confirmée.
bb) La solution retenue désormais revient dès lors à une application large de l'art. 29 LMSD (et de l'exonération du droit de mutation qui en découle en matière de reprise de dette). Il reste que l'hypothèse d'une évasion fiscale doit bien évidemment être réservée; elle apparaît notamment réalisée lorsque le futur donataire "prête" des fonds au donateur et que cette opération apparaît dans les faits comme le paiement (partiel) d'un prix effectué par avance.
On ajoutera aussi que, s'il y a bien analogie entre donation et successions, celle-ci doit être observée jusqu'au bout; il arrive parfois, en effet, que la donation soit assimilable, non seulement à un transfert successoral, mais en outre au partage de la succession. Or, ce dernier est un acte que l'art. 2 et 3 lit. b et c LMSD soumet expressément au droit de mutation (pour un exemple, v. TA, arrêt du 15 mars 1999, FI 1998/0089).
5. Les considérants qui précèdent ne permettent dès lors pas de confirmer la décision attaquée.
a) L'acte notarié du 4 décembre 1996 est intitulé "donation"; il n'est guère contestable que, dans son esprit, Y.________ ait voulu faire une libéralité à son épouse en lui transférant la propriété des parts de PPE que lui-même avait acquises trois ans auparavant. Y.________ a du reste fait don à la recourante de sa part de 50'000 francs sur les fonds propres réunis pour cette acquisition. Il faut voir dans ce montant, contrairement à l'opinion de l'ACI, une libéralité génératrice d'un impôt sur les donations.
b) En revanche, on peut se demander si la reprise de la dette hypothécaire, soit 474'497 fr. 85, déductible dans le cadre du calcul de l'assiette de l'impôt sur les donations, doit plutôt être attribuée à la partie onéreuse de l'acte et, par conséquent, frappée d'un droit de mutation.
Il est vrai que la recourante n'est guère loquace quant au motif sur lequel se fonde l'acte du 4 décembre 1996; elle s'est contentée d'indiquer qu'elle acceptait la donation, avec reconnaissance. Le tribunal, après avoir recueilli les explications de Y.________ en audience, retiendra cependant que la reprise de dette doit être attribuée à la partie gratuite de l'acte, dès lors que ce dernier revêt le caractère d'un avancement d'hoirie dispensé de rapport au sens l'art. 626 al. 2 CC (le chiffre 4 de l'acte le prévoit du reste expressis verbis). Y.________ a clairement indiqué le motif de ce transfert en faveur de la recourante; il a pris ses dispositions afin que l'immeuble qu'il venait d'acquérir sorte de ses biens successoraux et que la recourante soit dispensée, au cas où il décéderait avant elle, de concourir au partage de cet immeuble avec les enfants Y.________. Les ex-époux Y.________-X.________ avaient, chacun, des enfants d'un premier mariage; or, en audience, Y.________ a indiqué que ses enfants ne s'entendaient pas avec la recourante. Ainsi, c'est en prévision du règlement d'une succession délicate qu'il a pris des dispositions qui ne paraissent guère insolites et ne sont, dès lors, nullement constitutives d'évasion fiscale.
L'ACI soutient sans doute que l'acte du 6 décembre 1996 et la convention des 13 et 22 juin 2002 formerait en quelque sorte un tout et que Y.________ aurait révoqué en quelque sorte, lors de la liquidation de leur régime matrimonial, la donation en faveur de son épouse. Elle voit, dans cette démonstration, la preuve que le transfert à la recourante revêt au contraire un caractère purement onéreux. Cette thèse n'emporte pas la conviction du tribunal. L'ACI perd de vue en effet que la nature formaliste du droit de mutation exige de l'autorité de taxation qu'elle se situe au moment où l'acte générateur de l'impôt est conclu; or, il n'est pas allégué qu'au 6 décembre 1996, les ex-époux Y.________-X.________ envisageaient déjà de divorcer. En outre, il est douteux que la convention sur effets accessoires du divorce puisse être interprétée comme une révocation de la libéralité faite à la recourante; cette hypothèse apparaît du reste comme audacieuse sur le plan du droit civil. En réalité, Y.________ a simplement réclamé à la recourante qu'elle lui rembourse les montants affectés par lui-même, depuis la donation, à l'amortissement de l'hypothèque de 2ème rang, soit 105'000 francs. On ne retire nullement de ses explications qu'il s'est agi pour lui de revenir sur la libéralité faite à la recourante; du reste, il a expressément indiqué qu'il n'avait jamais récupéré les montants qui ont été affectés à l'amortissement de cette hypothèque entre 1993 et 1996.
c) Il reste encore à déterminer le caractère du remboursement par Y.________ à la recourante de la somme de 50'000 francs. On sait que la recourante détenait, du chef de cette avance, une créance contre l'ancien propriétaire de l'immeuble; or, l'acte de transfert, intitulé "donation", est muet à cet égard. Il doit cependant être compris en ce sens que la donataire renonce à toute prétention envers le donateur de ce chef, ce qui revient à constater l'extinction de la créance par confusion. On se trouve dès lors, au plan économique en tout cas, dans une situation analogue à celle d'une reprise de dette. Dès lors, ce volet de l'acte de transfert apparaît bien, en définitive, comme entrant dans le champ d'application de l'art. 29 LMSD, tel que défini plus haut, et doit être attribué à la partie gratuite dudit acte.
d) La décision attaquée ne peut dès lors être maintenue, dès lors qu'aucun droit de mutation n'est dû dans le cas d'espèce. Les reprises de dette doivent en effet être imputées, en application de l'art. 29 LMSD, de la partie gratuite de l'acte. Dès lors, il s'avère que la donation est négative sur le plan fiscal; en effet, l'estimation fiscale de l'immeuble est de 325'000 francs seulement.
6. a) Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours et à annuler la décision attaquée. La cause sera renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision et calcul de l'impôt, conformément au considérant qui précède.
b) Le présent arrêt sera rendu sans frais, l'indemnisation du témoin Y.________ étant laissée à la charge de l'Etat. En outre, des dépens seront alloués à la recourante, cette dernière obtenant gain de cause avec l'assistance d'un avocat.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 4 mars 2002 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision conformément au considérant 5d).
III. Il n'est pas perçu d'émolument, l'indemnisation du témoin Y.________ par 60 (soixante) francs étant laissée à la charge de l'Etat.
IV. Il est alloué à X.________ des dépens, par 2'000 (deux mille) francs, à charge de l'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.
Lausanne, le 29 avril 2004
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint