CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 octobre 2002
sur le recours interjeté par X.________, ch. de ***********, à 1006 Lausanne
contre
la décision rendue le 26 juillet 2001 par le Service de la sécurité civile et militaire (taxe d'exemption de l'obligation de servir).
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Composition de la section: M. Jacques Giroud, président; Mme Lydia Masmejan et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier: M. Jean-François Neu.
Vu les faits suivants:
A. Né en 1965, X.________ a été déclaré inapte au service militaire le 23 mai 1984 et astreint au paiement de la taxe d'exemption de l'obligation de servir depuis 1985.
B. Se fondant sur le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct relatif à la période 1997/1998, comprenant en particulier un excédent provenant de la liquidation d'une société immobilière dont X.________ avait détenu une partie des actions, le Bureau de la taxe d'exemption du Service cantonal des affaires militaires (ci-après: le Service de la taxe d'exemption) a, par décisions de taxation du 8 juin 2001, arrêté le revenu soumis à la taxe à 472'700 fr. et à 9'454 fr. la taxe due par l'intéressé pour chacune de ces deux années d'assujettissement.
C. Sa réclamation du 27 juin 2001 ayant été rejetée par décision du Service de la taxe d'exemption du 26 juillet 2001, X.________ a recouru devant le Tribunal administratif par acte du 16 août 2001, demandant à ce que la taxe soit réduite de 75% pour la part afférente au dividende de liquidation retenue par le fisc.
La Section taxe d'exemption de l'Administration fédérale des contributions a conclu au rejet du pourvoi dans le cadre de déterminations produites le 24 septembre 2001, tout comme l'autorité intimée dans sa réponse au recours du 30 août 2001. X.________ a produit ses ultimes observations le 29 septembre 2001.
Les moyens des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1. Déposé en temps utile et dans les formes prescrites à l'art. 31 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO; RS 661), le présent recours est recevable.
2. a) Les citoyens suisses qui n'accomplissent pas ou n'accomplissent qu'en partie leurs obligations de servir sous forme de service personnel (service militaire ou service civil) doivent fournir une compensation pécuniaire (art. 59 al. 3 de la Constitution fédérale; art. 1er LTEO). La taxe est perçue, selon la législation sur l'impôt fédéral direct (IFD), sur le revenu net total que l'assujetti réalise en Suisse et à l'étranger (art. 11 LTEO). Dans son ancienne version, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, l'art. 11 LTEO prévoyait que le revenu net doit être déterminé selon les prescriptions qui s'appliquent à l'IFD sur le revenu pour l'année d'assujettissement. L'autorité de taxation prend toutes les mesures nécessaires pour déterminer l'assujettissement et les bases de calcul de la taxe (art. 26 al. 1er LTEO). Si, pour toute l'année d'assujettissement, l'assujetti doit acquitter l'IFD sur le revenu total, la taxe est fixée d'après les bases déterminantes pour cet impôt (art. 26 al. 2 LTEO). La taxe s'élève à deux francs par cent francs du revenu soumis à la taxe, mais au moins cent cinquante francs (art. 13 al. 1 LTEO).
b) Selon la jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancienne teneur des art. 11 et 26 LTEO, tous les revenus visés par les art. 21 et 21 bis AIFD ainsi que les déductions prévues par les art. 22 et 22 bis AIFD devaient être pris en considération. En principe, l'autorité compétente en matière de taxe d'exemption peut reprendre les éléments qui ressortent de la taxation IFD auxquels elle ajoute, le cas échéant, les revenus qui n'y sont pas assujettis ou retranche les déductions ultérieures admissibles pour fixer la taxe conformément à la loi sur la taxe d'exemption. Cela ne signifie toutefois pas qu'elle doive toujours s'y tenir ni qu'elle soit liée pas les éléments qui s'y trouvent (ATF non publié du 9 mars 1988 dans la cause D. c/commission de recours ZH; Tribunal administratif, arrêt FI 99/053 du 7 décembre 1999). L'autorité de taxation doit prendre toutes les mesures nécessaires pour déterminer l'assujettissement et les bases de calcul de la taxe et doit en outre, le cas échéant, contrôler les éléments imposables et corriger les éventuelles erreurs contenues dans la taxation IFD, même si cette dernière est déjà entrée en force (ATF 92 I 123 consid. 1). Dans un arrêt non publié du 6 février 2002 (2A.440/2001), le Tribunal fédéral a considéré que cette jurisprudence restait d'actualité sous l'empire des art. 11 et 26 LTEO dans leur nouvelle teneur au 1er janvier 1995, dès lors que le législateur a expressément souligné à cet égard "que le revenu soumis à la taxe doit toujours être établi d'après la législation sur l'IFD" (Message du 12 mai 1993 sur la taxe d'exemption du service militaire, in FF 1993 II 708 ss, en partic. p. 718).
c) En matière d'IFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier l'excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 lit. c LIFD).
L'art. 207 LIFD offre à titre transitoire la possibilité de réduire l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières. Ainsi, l'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la loi, est réduit de 75%, si la société est dissoute (art. 207 al. 1 LIFD). L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion (art. 207 al. 2 LIFD). La liquidation et la radiation de la société immobilière devaient intervenir au plus tard dans les cinq ans à compter de l'entrée en vigueur de la loi, soit au 31 décembre 1999, délai reporté au 31 décembre 2003 (art. 207 al. 3 LIFD, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2000). La LTEO ne contient pas de réglementation similaire à l'art. 207 LIFD.
3. a) En l'espèce, il ressort du dossier que le Service de la taxe d'exemption s'est fondé sur les éléments établis dans la taxation ordinaire de l'IFD du recourant pour chacune des années de la période fiscale 1997/1998. En particulier, cette taxation portait sur l'excédent de liquidation d'une société immobilière dont le recourant détenait des actions, excédent qu'il convenait bien de considérer comme un rendement de la fortune mobilière du contribuable au sens de l'art. 20 al. 1er lit. c LIFD et qu'il y avait en conséquence bien lieu d'inclure dans le calcul du revenu soumis à la taxe d'exemption de l'obligation de servir (Peter Walti, Der schweizerische Militärpflichtersatz, p. 118 ss., nos 303,304 et 310; StE 2001 B. 65.4 n°2, consid. 5; Tribunal administratif, arrêt FI 01/030 du 27 août 2001). Le recourant ne le conteste pas, admettant devoir s'acquitter de la taxe d'exemption sur le bénéfice réalisé lors de la dissolution de la société immobilière dont il possédait une partie des actions. Il estime toutefois qu'en toute logique, cette taxe devrait être réduite de 75%, tout comme le fut, en vertu de l'art. 207 LIFD, l'impôt sur le bénéfice en capital qu'il avait réalisé.
b) De jurisprudence constante, récemment confirmée par le Tribunal fédéral, cette argumentation ne saurait être suivie (Tribunal administratif, arrêts FI 99/053 et 01/030, déjà cités; ATF non publié du 6.2.2002 dans la cause 2A.440/2001, et les références citées). En effet, du message du 12 mai 1993 à propos de la nouvelle teneur de l'art. 11 LTEO, il résulte en effet que le revenu soumis à la taxe doit toujours être établi d'après la législation sur l'IFD. Au surplus, la modification de cet article est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, à la même date que l'art. 207 LIFD ainsi que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Bien qu'elle ne contienne pas de dispositions favorables à la liquidation des sociétés immobilières, cette loi n'empêche nullement les cantons d'adopter un régime similaire à celui de l'art. 207 LIFD. Pour cela, il faut toutefois des dispositions légales expresses (Message du 25 mai 1983 concernant la LHID, in FF 1983 III p. 1 ss, spéc. p. 70-71). Enfin, il y a lieu de relever que la réduction prévue par l'art. 207 LIFD est applicable au seul impôt et non pas à l'excédent de liquidation lui-même, à teneur de la lettre même de cette disposition et conformément à la pratique de l'Administration fédérale des contributions exposée dans sa circulaire n°17 du 15 décembre 1994 sur la réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières (Archives 63, p. 795 ss et les exemples chiffrés). Ainsi, l'on affirme qu'à défaut de disposition expresse dans la loi sur la taxe d'exemption, le législateur n'entendait pas favoriser la liquidation des sociétés immobilières également en matière de taxe d'exemption de l'obligation de servir.
c) Par conséquent, en refusant d'accorder une réduction de 75% sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir s'agissant de l'excédent de liquidation de la société immobilière dont le recourant était actionnaire, l'autorité intimée n'a pas violé l'art. 11 LTEO, dès lors que ni cette loi, ni la législation cantonale ne prévoient expressément pareil allégement.
4. a) Le recourant invoque encore implicitement une violation du principe de la capacité contributive en faisant valoir que la liquidation de la société en cause n'a rien ajouté à sa capacité économique, mais l'a au contraire conduit à s'endetter d'une somme d'environ 130'000 fr. pour faire face à l'impôt de dissolution.
b) Le principe de l'imposition d'après la capacité contributive signifie que les contribuables doivent être taxés en proportion des moyens dont ils disposent et compte tenu des éléments de leur situation personnelle qui influencent leur capacité contributive (Art. 127 al. 2 Cst; ATF 122 I 305 consid. 6a et la jurisprudence citée).
En l'espèce, ce grief se confondant avec celui de la violation de l'art. 11 LTEO, il doit également être rejeté, dès lors que l'on retient que l'autorité intimée a correctement appliqué cette disposition de droit fédéral. Au demeurant, le recourant perd de vue, d'une part, que sa capacité contributive ne se mesure pas à l'aune des liquidités en sa possession et, d'autre part, que la liquidation de la société immobilière dont il était actionnaire le libère de la charge fiscale latente qui grevait ses actions.
5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.
Succombant, le recourant doit supporter les frais de la cause, qu'il y a lieu d'arrêter à cinq cents francs (art. 31 al. 2 et 2bis LTEO; art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 26 juillet 2001 par le Service de la sécurité civile et militaire est confirmée.
III. Les frais de la cause, arrêtés à 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge du X.________.
Lausanne, le 28 octobre 2002
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint; il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 31 al. 3 LTEO et art. 39 OTEO).
Le recours s'exerce conformément aux art. 97 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).