FI.1999.0016 — Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.12.2000 FI.1999.0016

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 19 décembre 2000

sur les recours interjetés par X.________ SA, ********, Z.________, M. et Mme A.________, ********, W.________ représentés par Me Marc-Olivier Buffat, Juste-Olivier 9, 1006 Lausanne,

contre

1) les décisions rendues sur réclamation par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct le 19 juillet 2000,

2) les décisions rendues par le Département des finances les 11 janvier et 5 février 1999

(rappels d'impôt et prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Fernand Briguet et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière: Mme Elisabeth Rime Rappo.

Vu les faits suivants:

A. La société X.________ SA, dont le siège est à Z.________, a pour but la fabrication, la commercialisation et la diffusion d'éléments de construction. Elle se présente comme une entreprise générale dont l'activité consiste en la vente de villas, le commerce d'éléments de construction et la réalisation d'opérations immobilières. Le 16 janvier 1980, M. A.________ a été nommé administrateur unique avec signature individuelle.

La comptabilité de la société était tenue par REF Contrôle SA, à Préverenges. Cette fiduciaire était également chargée d'établir les déclarations d'impôt, les certificats de salaire et les attestations 21'024 concernant les montants versés aux membres de l'administration et aux organes de direction.

B. Dans le cadre de l'affaire dite des ristournes, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé des avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale, à la société le 7 juillet 1992, et à l'administrateur de la société le 18 décembre 1992.

A l'ouverture d'enquête, pour la société, les taxations fédérales, cantonales et communales des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives; celles des périodes 1991-1992 et 1993-1994 provisoires; pour les contribuables personnes physiques, toutes les taxations des périodes 1987-1988 à 1993-1994 étaient provisoires.

Des avis interruptifs de la prescription ont été notifiés d'une part, à la société les 25 juin 1993, 6 décembre 1994 et 13 décembre 1996, et d'autre part à son administrateur, M. A.________, les 22 juin 1993, 7 décembre 1994 et 13 décembre 1996.

C. Au terme des travaux de redressement, le 14 octobre 1997, l'ACI a transmis à la société et les époux A.________ un avis de prochaine clôture les informant des reprises et des rappels d'impôts envisagés. Au terme de l'enquête, les tableaux récapitulatifs des reprises ont été en partie modifiés et complétés. En définitive, ils se présenteront comme il suit dans les décisions notifiées aux intéressés le 11 janvier 1999:

Tableau des reprises sur le bénéfice d'X.________ SA:

Années de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

Total des reprises effectuées

30'121

52'868

34'749

43'209

107'175

43'992

24'305

17'679

dont le détail est le suivant

REPRISES SUR FRAIS GENERAUX

Primes assurance-vie Patria

638

Primes assurance-vie Patria

932

866

Cotisations Stade-Lausanne Tennis

332

392

362

365

Mon Repos Automobiles, achat d'un anti-radar

1'500

Frais voyage au Maroc

6'000

Billets d'avion voyage au Maroc

2'176

Schmutz, achat lunettes

1'466

Vallotton SA, achat tableau "Expo Ségovia" à activer

6'500

Location court Centre national de tennis, Ecublens

280

920

1'040

1'140

1'260

Idem Vidy

814

Bijouterie Guillard, achat montre, privé

10'750

Don famille

5'000

Helvétia, primes ass.-vhc Mme A.________ (VD ********)

631

Mme ********, achat tableau bureau à activer

3'500

Primes assurance-vie Union-Vie

10'699

Bocher, achat auto-radio vhc de Mme A.________ (VD ********)

2'000

Achat tapis à un représentant de commerce, privé

7'000

Bally, achat lave-vaisselle

2'479

Moyard, achat 2 canapés pour appart. Crans

7'780

Mahrer, achat céramiques

1'955

Frais de voyage en Italie

2'000

Frais de voyage en Espagne

2'000

Garage Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

185

Mahrer, achat sculpture

988

Abonnement Askesis

1'800

Les bijoux du temps, achat bracelet or, privé

3'980

Mimex-Trading SA, achat équipement de golf

3'186

Achat 2 cartes pour New Sporting Club

450

Garage Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

399

Garage Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

455

Garage Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

990

Mahrer, achat pendule en marbre, privé

1'540

Garage Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

990

Garage Beau-Rivage, vhc Mme A.________ (VD ********)

1'060

Amende préfecture de Morges

500

Frais privés comptabilisés sous frais de représentation

10'657

19'091

25'167

23'117

12'234

20'465

11'040

11'476

TOTAL DES REPRISES SUR FRAIS GENERAUX

23'701

44'968

29'979

38'084

42'460

39'572

24'305

17'679

REPRISES SUR FACTURATION DE STAR-CITY

Participation aux frais d'administration et de gestion refusée

60'000

T0TAL DES REPRISES SUR FACTURES STAR-CITY

60'000

REPRISES SUR PARTS PRIVEES

Complément sur parts privées véhicules

3'600

TOTAL DES REPRISES SUR PARTS PRIVEES

3'600

REPRISES SUR RISTOURNES

Ristournes C.________

2'820

4'300

1'170

1'525

1'115

820

TOTAL DES REPRISES SUR RISTOURNES

2'820

4'300

1'170

1'525

1'115

820

Tableau des reprises concernant les époux A.________:

Sont reportées dans ce tableau les lignes 1 à 36 du tableau des reprises opérées dans les comptes d'X.________ SA,

- à l'exception des lignes 8: 6'500 fr. en 1986, et 14: 3'500 fr. en 1987,

- mais avec une reprise supplémentaire de 4'000 fr. en 1988, sous le libellé: Mme ********, achat tableaux "Vol de Momix" et "De dos",

ce qui porte les reprises aux montants suivants:

Années de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

TOTAL DES REPRISES SUR FRAIS GENERAUX ELEMENTS 2000 SA

23'701

38'468

26'479

42'084

42'460

39'572

24'305

17'679

REPRISES SUR PARTS PRIVEES

Complément sur parts privées véhicules

3'600

TOTAL DES REPRISES SUR PARTS PRIVEES

3'600

REPRISES SUR RISTOURNES

Ristournes C.________

2'820

4'300

1'170

1'525

1'115

820

TOTAL DES REPRISES SUR RISTOURNES

2'820

4'300

1'170

1'525

1'115

820

REPRISES CHEZ S.________ SA

REPRISES SUR FRAIS GENERAUX

Primes assurance-maladie privée M. A.________

1'498

2'097

Cotisations Stade-Lausanne Tennis

362

377

347

Satem SA, achat huile chauffage domicile privé ********

1'397

Centre National de Tennis Ecublens, location court

1'080

Leasing MB 190 Mme A.________ (VD ********)

8'491

15'888

Autres frais s/MB 190 Mme A.________ (VD ********)

1'662

4'785

2'637

2'048

TOTAL DES REPRISES SUR FRAIS GENERAUX

14'128

22'533

5'111

18'283

REPRISES SUR PARTS PRIVEES

Diff. s/frais forfaitaires M. A.________ selon accord ACI

12'000

TOTAL DES REPRISES SUR PARTS PRIVEES

12'000

TOTAL GENERAL DES REPRISES

30'121

46'368

31'249

47'209

73'303

78'525

41'416

47'962

D. Le 11 janvier 1999, l'Administration cantonale des impôts et le Département des finances ont notifié à la société les décisions suivantes en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal:

X.________ SA:

Impôt fédéral direct :

Périodes fiscales

Différence annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)

Proportion des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte

Reprises d'impôt par période

Amendes (coefficient)

1987-1988

41'500 (bénéfice) 7'000 (capital)

20%

8'145.50

3'000.- (0.37)

1989-1990

39'000 (bénéfice) 10'000 (capital)

30%

7'928.10

2'400.- (0.30)

1991-1992

75'600 (bénéfice) 10'000 (capital)

33%

18'205.30

4'000.- (0.22)

1993-1994

0 (bénéfice) 10'000 (capital)

16.50

0.-

Impôt cantonal et communal

Périodes fiscales

Différence annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)

Proportion des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte

Reprises d'impôt par période

Amendes (coefficient)

1987-1988

41'500 (bénéfice) 7'000.-- (capital)

20%

25'499.30

8'000.- (0.31)

1989-1990

39'000 (bénéfice) 10'000.-- (capital)

29%

27'227.95

10'000.- (0.37)

1991-1992

83'100 (bénéfice) 10'000.-- (capital)

57'891.50

maj. 10%

1993-1994

0 (bénéfice) 10'000.-- (capital)

87.60

maj. 10%

En vertu du principe de l'application de la loi la plus favorable, les amendes afférentes aux périodes 1987-1988 et 1989-1990 ont été prononcées sur la base de l'art. 175 al. 2 LIFD; celle de la période 1991-1992 se fonde sur l'art. 131 al. 2 AIFD.

L'ACI a retenu la soustraction qualifiée intentionnelle pour l'absence de comptabilisation des ristournes, la prise en charge de frais privés de l'actionnaire et l'octroi de frais de représentation sans justificatifs. S'agissant de l'insuffisance de la part privée à l'utilisation d'un véhicule, seule a été retenue la soustraction par négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte du fait que les infractions s'étaient poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales, que la contribuable avait collaboré au redressement de sa situation fiscale, qu'elle n'avait pas d'antécédent, que sa situation financière était précaire et que les éléments soustraits l'avaient été tant auprès de la société que de l'actionnaire.

E. Le 5 février 1999, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des finances ont notifié aux époux A.________ les décisions suivantes en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal, les amendes n'étant prononcées qu'à l'encontre de M. A.________ :

Epoux A.________ :

Impôt fédéral direct :

Périodes fiscales

Différence annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)

Proportion des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte

Reprises d'impôt par période

Amendes (coefficient)

1987-1988

45'000

31%

11'880

4'000 (0.34)

1989-1990

41'400

36%

11'545.60

4'500 (0.39)

1991-1992

86'000

38%

22'586.50

9'000 (0.40)

1993-1994

48'700

30%

13'166

4'000 (0.30)

Impôt cantonal et communal :

Périodes fiscales

Différence annuelle entre éléments imposés et imposables (moyenne)

Proportion des impôts soustraits par rapport à une taxation exacte

Reprises d'impôt par période

Amendes (coefficient)

1987-1988

44'900 (revenu) 357'000 (fortune)

23%

28'268.30

8'000 (0.28)

1989-1990

41'400 (revenu) 642'000 (fortune)

23%

31'423.15

9'000 (0.28)

1991-1992

90'400 (revenu) 260'000 (fortune)

46'117.20

majoration de 10%

1993-1994

55'200 (revenu) 31'000 (fortune)

31'669.50

majoration de 10%

En droit fédéral, les amendes pour tentative de soustraction afférentes aux périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 ont été prononcées sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD. En matière cantonale et communale, les amendes afférentes aux périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 se fondent sur l'art. 128 al. 2 lettre b LI; pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, la majoration de 10% est comprise dans les éléments imposables rectifiés.

L'ACI a retenu la soustraction qualifiée intentionnelle pour l'absence de déclaration par M. A.________ des ristournes provenant de sa société, la prise en charge de ses frais privés par ses sociétés. S'agissant de l'insuffisance de la part privée à l'utilisation d'un véhicule d'entreprise, seule a été retenue la soustraction par négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte du fait que le contribuable avait collaboré au redressement de sa situation fiscale, que les infractions s'étaient poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales, qu'il n'avait pas d'antécédent, que ses revenus et fortune étaient "confortables" et que les éléments soustraits l'avaient été tant auprès de l'actionnaire que de la société. Enfin, l'ACI a pris en considération l'état de santé de M. A.________ et la situation économique difficile dans laquelle se trouvaient ses sociétés.

F. Les 10 février et 5 mars 1999, la société et son administrateur ont formé une réclamation contre les décisions précitées rendues en matière fédérale. Aux mêmes dates, ils ont recouru auprès du Tribunal administratif contre les décisions rendues en matière cantonale et communale. Les recours tendent à l'annulation de certaines reprises et à la réduction du montant des amendes.

G. Le 19 juillet 2000, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a rejeté la réclamation formée par X.________. La société s'est pourvue contre cette décision auprès du Tribunal de céans par mémoire du 28 août 2000. Les moyens soulevés par la recourante seront repris ci-après dans la mesure utile.

Le 19 juillet également, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a prononcé une décision admettant très partiellement la réclamation de M. A.________. Le dispositif de cette décision est le suivant :

"Par ces motifs,

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct

décide

- de rejeter la réclamation en tant qu'elle concerne la période fiscale 1987-1988

- d'admettre partiellement la réclamation en tant qu'elle concerne la période fiscale 1989-1990

- de modifier la décision de rappels d'impôt et prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période fiscale 1989-1990 en portant la base imposable à CHF 168'800 (au lieu de 170'800) au taux de CHF 168'800 (au lieu de CHF 170'800) et, par voie de conséquence, de fixer l'amende pour ladite période à CHF 2'100 par année

- de rejeter la réclamation en tant qu'elle concerne la période fiscale 1991-1992

- de modifier la décision de rappels d'impôt et prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période fiscale 1991-1992 en portant la base imposable à CHF 259'700 (au lieu de 229'700) au taux de CHF 259'700 (au lieu de CHF 229'700) et maintenir l'amende pour ladite période à CHF 4'500 par année

- de rejeter la réclamation en tant qu'elle concerne la période fiscale 1993-1994.

M. A.________ s'est pourvu contre cette décision auprès du tribunal de céans par mémoire du 28 août 2000. Les moyens soulevés par le recourant seront repris ci-après dans la mesure utile.

Dans ses déterminations du 19 septembre 2000, l'ACI a conclu en droit fédéral au rejet du recours dans la mesure où il est recevable et en droit cantonal à ce qu'il plaise au Tribunal administratif :

"- de rejeter le recours en tant qu'il concerne la période fiscale 1987-1988

- d'admettre partiellement le recours en tant qu'il concerne la période fiscale 1989-1990

- de modifier la décision de rappels d'impôt et prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période fiscale 1989-1990 en portant la base imposable à 167'900 (au lieu de CHF 169'900) au taux 93'200 (au lieu de CHF 94'300) et, par voie de conséquence, de fixer l'amende pour ladite période à CHF 3'000

- de rejeter le recours en tant qu'il concerne la période fiscale 1991-1992

- de modifier la décision de rappels d'impôt et prononcé d'amendes du 5 février 1999 s'agissant de la période 1991-1992 en portant la base imposable à CHF 260'200 (au lieu de CHF 230'200) au taux de CHF 144'500 (au lieu de CHF 127'800)

- de rejeter le recours en tant qu'il concerne la période fiscale 1993-1994."

Au vu de ces déterminations, les tableaux présentés ci-dessus sous lettre D doivent être corrigés comme il suit :

Impôt fédéral direct :

Périodes fiscales

Différence annuelle entre éléments imposés et imposables

Amendes

1987-1988

45'000

4'000 sans changement

1989-1990

39'400 (41'400)

4'200 (4'500)

1991-1992

116'000 (86'000)

9'000 sans changement

1993-1994

48'700

4'000 sans changement

Impôt cantonal et communal :

Périodes fiscales

Différence annuelle entre éléments imposés et imposables (revenu)

Amendes

1987-1988

44'900

8'000 sans changement

1989-1990

39'400 (41'400)

6'000 (9'000)

1991-1992

120'400 (90'400)

majoration 10%

1993-1994

55'200

majoration 10%

H. Le Tribunal administratif a tenu audience le 21 novembre 2000, en présence de M. et Mme A.________, assistés de Marc-Olivier Buffat, avocat à Lausanne et de M. B.________ de la fiduciaire REF Contrôle SA, à Préverenges. Les causes FI 99/0016 et FI 99/0020, concernant respectivement X.________ SA et les époux A.________, ont été joints sous la référence FI 99/0016. L'ACI était représentée par Thierry de Mitri, juriste et Gérard Clot, inspecteur. Deux témoins ont été cités à comparaître à la demande des recourants: D.________, ingénieur-civil à ********, et E.________, installateur-sanitaire à Y.________.

W.-H. Matthey-de-l'Etang a confirmé que M. A.________ s'occupait de toute la partie préliminaire des travaux, c'est-à-dire des activités de coordination et de suivi des chantiers et des relations avec les maîtres d'ouvrages. Comme la majorité des entrepreneurs, M. A.________ invitait ses clients au restaurant ou leur offrait des cadeaux. A cet égard, W.-H. Matthey-de-l'Etang a lui-même reçu des cadeaux de M. A.________ car il en était non seulement le commanditaire, mais aussi le client. Il a relevé que dans l'immobilier, les visites de chantiers se faisaient aussi le week-end. Il est arrivé que ces visites de chantiers le week-end se passent à la montagne. En tant qu'ingénieur, il a lui-même participé à la construction de 150 ou 160 villas pour l'entreprise générale de M. A.________. Ensuite les affaires se sont arrêtées pendant 4 ou 5 ans et ont repris, mais plus difficilement par la suite.

E.________, installateur-sanitaire à Y.________ depuis 1982, également entendu comme témoin, a travaillé comme sous-traitant pour M. A.________. Il se souvient avoir établi des factures à la charge de Home 2000, puis de la société X.________. E.________ n'a travaillé qu'avec M. A.________, voire quelquefois avec un certain Dufour, salarié de S.________ SA. Pour le témoin, Home 2000/X.________ SA c'est M. A.________. Ce dernier s'occupe en général des adjudications et des discussions avec les clients pendant la construction. Lorsque les affaires marchaient bien, il lui est arrivé parfois d'être invité par M. A.________, mais cela n'est plus arrivé récemment. Il l'a vu visiter des chantiers le week-end avec des clients à Y.________ où 7, 8 villas ont été construites.

On précise ici que l'instruction à l'audience du 21 novembre 2000 s'est étendue aux reprises opérées dans les comptes de S.________ SA, dans la mesure où celles-ci ont une incidence sur la taxation des époux A.________.

Considérant en droit:

1. Les recours des 10 février, 5 mars 1999 et 28 août 2000, interjetés contre les décisions des 11 janvier, 5 février 1999 et 19 juillet 2000, ont été formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de trente jours; partant, ils sont recevables en la forme.

2. A titre préliminaire, il s'agit de résoudre la question du droit applicable en matière d'impôt fédéral direct, vu l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD). Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, la détermination des éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la taxation, soit en l'espèce selon l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD), alors que le droit applicable pour juger s'il y a soustraction est déterminé conformément au principe du droit pénal visant à appliquer la loi la plus favorable (principe de la lex mitior; FI 94/106 du 5 octobre 1995, FI 93/101 du 15 mars 1995).

3. a) Les recourants contestent diverses reprises opérées dans la comptabilité de la société recourante et de S.________ SA, les rappels d'impôt et les prononcés d'amendes qui en ont résulté tant pour X.________ SA que pour les époux A.________.

b) En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 LI). Il comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1 lettre b LI), ainsi que les amortissements, les provisions et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1 litt. c LI).

c) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lettre b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. Pour qu'une libéralité constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig, Die Direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 49, n. 104, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne proche (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, op. cit., n. 73 ss ad art. 49, p. 177 ss).

d) Aussi bien en droit cantonal qu'en droit fédéral, l'autorité fiscale est en droit d'exiger que le contribuable produise les livres, documents et pièces justificatives se trouvant en sa possession et qu'il remette des attestations et états présentant de l'importance pour sa taxation. En particulier, le contribuable indiquera à l'autorité de taxation, à sa demande, les noms des personnes avec lesquelles il a conclu des affaires ou auxquelles il a fait des prestations appréciables en argent (art. 89 al. 2 AIFD, 90 al. 2 LI dont la teneur est quasi identique). Le Tribunal fédéral a en outre jugé que l'obligation du contribuable de donner des renseignements sur ses relations d'affaires ne s'étendait pas aux faits qui servaient uniquement à taxer correctement le partenaire contractuel du contribuable (Arch. 47, p. 493, consid. 4). Ce n'est que lorsqu'il subsiste un doute concernant le bien-fondé d'une déduction que celle-ci doit être refusée, le fardeau de la preuve en cas de déduction devant être supporté par le contribuable.

e) Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie à la fois le contribuable et les autorités fiscales (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). En revanche, une comptabilité dépourvue de pièces justificatives ne lie pas le fisc qui peut dans ce cas fixer le bénéfice imposable par voie d'appréciation, en se fondant notamment sur les coefficients d'expérience (ATF 105 Ib 181 cons. 4a). En l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie en principe d'une présomption d'exactitude; dans ces conditions, le recours aux coefficients expérimentaux n'est admissible que lorsqu'il existe une disproportion manifeste et importante entre les résultats comptabilisés et le revenu qui aurait pu être obtenu, selon l'expérience, sans que le contribuable puisse expliquer cette divergence de manière plausible (ATF 106 Ib 316 consid. 3d; Arch. 49, p. 670; Arch. 56, p. 79, consid. 4b). Il s'ensuit qu'en cas de comptabilité entachée d'une irrégularité formelle, le fardeau de la preuve est renversé. Cela n'exclut cependant pas que le contribuable apporte la preuve de l'exactitude de la comptabilité d'une autre manière. Dans un tel cas, la simple vraisemblance ne suffit toutefois pas, comme l'a justement relevé l'ACI.

f) Les dépenses fictives, comptabilisées comme telles, doivent être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants à titre de dividende dissimulé (FI 94/0106 du 5 octobre 1995; v. aussi Arch. 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre TA VD et ACI).

g) Les prestations appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction d'impôt ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de soustraction d'impôt, voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale au sens des art. 129bis LI, respectivement 130bis AIFD; le Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une soustraction qualifiée.

4. a) En droit fédéral, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par l'art. 176 LIFD.

La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, et d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).

Relève de l'intention et non de la négligence le cas du dol éventuel. Cette dernière notion recouvre l'hypothèse dans laquelle l'intéressé, ayant conscience du fait que son acte peut déboucher sur le résultat prohibé par la loi, accepte cette éventualité ou s'en accommode. Au contraire, on ne parlera que de négligence consciente si l'auteur, tout en ayant envisagé cette possibilité, part de l'idée qu'elle ne se réalisera pas avant d'agir. La distinction entre ces deux hypothèses est extrêmement délicate à opérer, mais elle est importante, tout au moins dans le cadre de l'impôt fédéral direct où la tentative de soustraction (art. 131 al. 2 AIFD) n'est punissable que si elle est commise intentionnellement. Quoi qu'il en soit, le point de savoir si le dol éventuel suffit pour prononcer une sanction pour soustraction fiscale intentionnelle n'est pas disputé en doctrine (v. par ex. Moreillon, La procédure applicable à la répression des infractions fiscales : procédure administrative ou procédure pénale ? Ière partie : La question sous l'angle des impôts fédéraux directs, in RDAF 1999 II, p. 54; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 178 et 223; Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 271; à titre de comparaison, voir quelques exemples dans lesquels le Tribunal fédéral a retenu l'existence d'une escroquerie ou d'un faux dans les titres commis par dol éventuel: ATF 102 IV 195 et 88; 92 IV 65; pour plus de détails sur la notion de dol éventuel, v. Philippe Graven, L'infraction pénale punissable, Berne 1993, p. 201 ss). Dans l'un des exemples cités, le Tribunal fédéral a retenu que l'auteur avait établi des factures et des lettres commerciales fictives, en admettant que ces pièces permettraient à un tiers d'obtenir un avantage illicite, dont il ignorait au demeurant la nature exacte et concrète; de telles circonstances étaient néanmoins suffisantes pour retenir l'existence d'une infraction intentionnelle de faux dans les titres (ATF 102 IV 195; cet exemple montre qu'un tel raisonnement est parfaitement transposable en droit pénal fiscal).

b) En droit cantonal, les conditions de la soustraction sont les mêmes, la LI n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

5. Ces considérations générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises opérées par l'ACI. Elles portent sur les diverses prestations suivantes:

- les primes d'assurances;

- les cotisations au Stade LS Tennis, la location de courts et autres cotisations sportives;

- l'achat d'un anti-radar;

- les frais de voyage au Maroc, en Italie et en Espagne;

- divers cadeaux;

- divers prélèvements privés;

- les frais de représentation comptabilisés dans les charges d'X.________ SA et de S.________ SA;

- la participation aux frais d'administration et de gestion de la société S.________ SA;

- la part privée sur les frais de véhicules;

- les ristournes.

1) Les primes d'assurances (lignes 1 et 2 (Patria-Vie),13 (Helvetia), 15 (Union-Vie) du tableau concernant X.________ SA et ligne 40 (assurance-maladie) du tableau concernant les époux A.________)

De 1985 à 1990, des primes versées à l'assurance-vie Patria (638 fr. et 932 fr. en 1985 et 1986, ainsi que 866 fr. de 1988 à 1990), à l'assurance-véhicule de l'épouse de l'administrateur (631 fr. en 1986) et à l'assurance-vie Union-Vie (10'699 fr. de 1988 à 1990) ont été comptabilisées comme charges de la société X.________ SA au profit de M. A.________ et de son épouse. De même des primes d'assurance-maladie de M. A.________ ont été assumées par la société S.________ SA (1'498 fr. en 1989, 1990, 2'097 fr. en 1991). Selon l'ACI, ces primes d'assurances qui constituent des dépenses privées en faveur de l'actionnaire et de son épouse, doivent être reprises, ce que les recourants ne contestent pas. Leur comptabilisation dans la société relève de la soustraction fiscale intentionnelle.

Lorsqu'une société anonyme prend à sa charge des frais privés de l'actionnaire, elle réalise une distribution dissimulée de bénéfices (StE 1994 B. 101.2 n°. 16; RDAF 1995 p. 38; RDAF 1995 p. 418). En l'occurrence, les recourants ont admis que la société n'était ni preneur ni bénéficiaire de ces assurances. Il apparaît clairement qu'elle a diminué son résultat d'exploitation par des frais généraux qui constituaient en réalité des charges privées. De ce fait, elle a réalisé une distribution de bénéfice dissimulée. Par conséquent, la reprise opérée par l'autorité intimée doit être confirmée. Compte tenu de la nature de ces charges et de leur montant, les intéressés ne pouvaient pas ignorer qu'il s'agissait de frais ayant manifestement un caractère privé et devant être déclarés comme tels. Cette opération relève de la soustraction intentionnelle. Il n'y a donc pas lieu de réformer les décisions sur ce point.

2) Les cotisations au Stade LS Tennis, la location de courts et autres cotisations sportives (lignes 3 (Lausanne), 9 (Ecublens),10 (Vidy), 25 (Askesis), 28 (New Sporting) du tableau des reprises concernant X.________ SA; lignes 41 (Lausanne) et 43 (Ecublens) du tableau concernant les époux A.________)

De 1985 à 1992, la société X.________ SA a comptabilisé dans ses frais généraux des cotisations annuelles au Stade de tennis de Lausanne (332 fr. en 1985 et 1986, 392 fr. en 1987, 362 fr. de 1988 à 1990 et 365 fr. en 1991 et 1992). Elle a également pris à sa charge la location d'un court de tennis au Centre national de tennis, à Ecublens, par 280 francs en 1986, 920 fr. en 1987, 1'040 fr. de 1988 à 1990, 1'140 fr. en 1991 et 1'260 fr. en 1992. En 1986, elle a financé la location d'un court de tennis au club de tennis de Vidy, par 814 fr. En 1991, elle a comptabilisé à sa charge un abonnement de fitness au club "Askesis", par 1'800 fr., et deux cartes pour le "New Sporting Club", par 450 fr. Des frais de même nature ont été comptabilisés dans S.________ SA (cotisations au stade de tennis de Lausanne de 362 fr., 367 fr., 347 fr. de 1990 à 1992, location d'un court au centre de tennis d'Ecublens pour 1'080 fr. en 1989).

L'ACI a justifié ces reprises en invoquant qu'il s'agissait manifestement de dépenses privées en faveur de l'actionnaire et administrateur unique de la société. Par ailleurs, elle retient la commission d'une soustraction fiscale intentionnelle. La recourante fait au contraire valoir que la pratique du tennis en compagnie d'architectes ou de maîtres d'état était de nature à générer des affaires pour la société. Les abonnements bénéficiaient également aux cadres et employés de la société. Au surplus, opéré des hanches en 1988, M. A.________ n'a plus pratiqué le tennis depuis cette année. La recourante conclut dès lors à ce qu'une déduction partielle de ces frais, à tout le moins pour le partenaire, soit admise. S'agissant de l'abonnement à Askesis, le recourant explique que cette dépense était justifiée car, à l'époque des faits, Karl Neeser, qui exploitait ce complexe sportif, était intéressé par l'achat d'une villa à Z.________.

Lors de l'audience du 21 novembre 2000, les recourants ont maintenu le point de vue selon lequel les cotisations annuelles au Stade Lausanne, ainsi que la location d'un court de tennis au Centre national de tennis, à Ecublens et à Vidy, étaient destinées à la clientèle de la société. Plutôt que de se lancer dans des campagnes publicitaires, l'administrateur de la société a opté pour une promotion plus individuelle. En jouant du tennis avec des clients potentiels, M. A.________ facilitait à n'en pas douter la conclusion de contrats pour le compte de sa société. Il est en effet communément admis que la pratique d'un sport comme le tennis est de nature à favoriser les relations d'affaires. A cela s'ajoute le fait qu'à partir de 1988, M. A.________ n'a plus joué du tennis en raison de son état de santé; il ne lui était donc pas possible d'utiliser les abonnements souscrits à des fins personnelles. Partant les recourants ont rendu vraisemblable que les frais de cotisations et de locations de courts de tennis revêtent un caractère commercial et constituent des charges justifiées par l'usage commercial. Aussi la reprise sur ces frais doit-elle être abandonnée et les décisions entreprises modifiées sur ce point.

S'agissant des abonnements aux clubs de fitness "Askesis" et "New Sporting", les recourants ne les ont plus contestées (avec raison) lors de l'audience du 21 novembre 2000. Lorsqu'une société prend à sa charge des frais privés de l'actionnaire, elle réalise une distribution dissimulée de bénéfices (StE 1994 B. 101.2 no 16; RDAF 1995 p. 38; RDAF 1995 p. 418). Les reprises sur ces frais d'abonnement auprès des deux clubs "Askesis" et "New Sporting" sont donc maintenues aussi bien dans le chapitre fiscal de la société que dans celui de l'actionnaire. Compte tenu de la nature de ces frais, les recourants ne pouvaient pas ignorer qu'il s'agissait de dépenses ayant un caractère privé et devant être déclarées comme telles. Leur comptabilisation dans la société relève de la soustraction intentionnelle. Il y lieu par conséquent de maintenir les décisions sur ce point.

3) L'achat d'un antiradar (ligne 4 du tableau concernant X.________ SA)

En 1985, la société a financé l'achat d'un antiradar auprès du garage Mon Repos Automobile, pour un prix de 1'500 fr. L'ACI invoque l'art. 57b de la loi fédérale sur la circulation routière qui prohibe formellement l'utilisation d'un détecteur de radar. Se fondant sur cette disposition, elle soutient que cette dépense n'est en aucun cas justifiée par l'usage commercial. La recourante justifie cette dépense par le nombre de kilomètres que devait parcourir chaque année l'administrateur d'X.________ SA. Lors de l'audience du 21 novembre 2000, les recourants ont renoncé à maintenir leur contestation sur ce point. Ici également, la société a pris à sa charge des frais privés et réalisé une distribution dissimulée de bénéfice. La nature et le montant de cette dépense ne pouvaient échapper à l'attention des recourants, lesquels n'ignoraient pas que de tels frais n'avaient pas à être déclarés comme charge commerciale de la société. Cette opération relève de la soustraction intentionnelle. La décision querellée doit être confirmée sur ce point.

4) Les frais de voyage au Maroc, en Italie et en Espagne (lignes 5 et 6 (Maroc), 21 (Italie), 22 (Espagne) du tableau concernant X.________ SA et les époux A.________)

En 1985, la société avait comptabilisé les frais d'un voyage au Maroc, par 8'176 fr. Selon le recourant, ce voyage avait notamment un but professionnel. En effet, dans le cadre de la vente de machines d'une entreprise de La Sarraz, un lot de machines intéressait un certain M. Belkaya qui envisageait le montage d'une chaîne de fabrication d'articles de menuiserie à Saffi, au Maroc. Pour l'ACI, ce voyage constitue un séjour d'agrément dont les frais ont été indûment mis à la charge de la société. Le fait d'avoir profité de ce séjour pour proposer des machines à des entrepreneurs marocains, comme le prétend M. A.________, ne serait pas pertinent. En effet, les machines en question ne concernaient pas l'activité commerciale d'X.________ SA. En outre et surtout la société n'a produit aucun document attestant l'existence de contacts entretenus avec lesdits entrepreneurs. Le caractère commercial de ces frais n'est donc pas établi, étant rappelé que le fardeau de la preuve appartient aux recourants.

En 1990, des frais de voyage (2'000 fr. pour un voyage en Italie) ont également été comptabilisés comme charges de la société. La recourante indique que son directeur s'est déplacé à une foire d'exposition à Milan qui a lieu chaque année au printemps. Selon l'ACI, la recourante n'a pas pu produire de pièces justificatives pour prouver le bien-fondé du séjour de son administrateur en Italie.

Toujours en 1990, la société a financé les frais d'un voyage en Espagne pour un montant de 2'000 fr. Comme ces frais n'ont été attestés par aucun justificatif, l'ACI a également repris ce montant, ce qui n'a pas été contesté par la recourante.

Conformément au principe de la documentation des comptes, toute écriture figurant dans les livres comptables doit être étayée par une pièce justificative. Selon les déclarations de l'inspecteur chargé de la révision des comptes de la recourante, aucune quittance n'attestait l'existence des frais de voyage invoqués, au demeurant importants, si ce n'est quelques billets retrouvés dans les dossiers de la société. La recourante ne saurait se contenter de ce genre de pièces pour prétendre à la déduction des frais de voyage de M. A.________. Dès lors que le caractère commercial de tels frais n'est pas établi, la reprise doit être maintenue. En comptabilisant des frais de voyage non justifiés par pièces, les recourants ont commis un soustraction d'impôt intentionnelle. La décision entreprise est donc confirmée sur ce point.

5) Divers cadeaux (lignes 11 (montre), 24 (sculpture), 32 (pendule en marbre) du tableau concernant X.________ SA et les époux A.________).

En 1986, la société a enregistré l'achat d'une montre par 10'750 fr. qui a été offerte à M. F.________, à G.________. Pour l'ACI, il n'existe aucun rapport entre le bénéficiaire de cette prestation et les activités de la société. La recourante fait au contraire valoir qu'il s'agissait d'une commission en nature destinée à rémunérer des services offerts lors d'une vente immobilière. L'ACI conteste ces arguments en relevant qu'aucune preuve n'a été apportée quant à la vente immobilière, ni quant au rôle du bénéficiaire dans la réalisation de cette affaire. A l'audience, M. A.________ a précisé qu'il avait offert cette montre à l'épouse de M. F.________ pour remercier celui-ci de lui avoir amené deux clients.

En 1992, la société a pris à sa charge l'achat d'une sculpture et d'une pendule en marbre (988 fr. et 1'540 fr.). Ces charges ont été respectivement débitées des comptes "Frais de bureau" et "Publicité, journaux". Ces objets auraient été offerts à des clients, soit M. H.________ et Mme I.________ intervenus comme intermédiaires dans la réalisation d'une vente immobilière. Aucune pièce n'établit cependant ces allégations.

Il ressort du témoignage de D.________ que le recourant offrait effectivement des cadeaux à ses clients, à l'instar de nombreux entrepreneurs, et qu'il a lui-même reçu la sculpture, reprise par l'ACI sous la rubrique "Mahrer, achat sculpture, 1992, 988 fr.". A l'audience, M. A.________ a confirmé que la pendule avait été offerte à une cliente, Mme I.________. Il a encore souligné le fait que d'innombrables cadeaux n'ont pas été comptabilisés, notamment des fleurs ou des chocolats offerts aux quelques 50 ou 60 clients qui ont accepté de faire visiter leur maison,.

Il apparaît ainsi que les cadeaux offerts par la société devaient lui permettre d'acquérir de nouveaux clients. Il était dans son intérêt d'entretenir de bonnes relations avec son ancienne clientèle pour convaincre de nouveaux clients de la qualité des maisons qu'elle avait construites. Quant aux bénéficiaires des cadeaux repris par l'ACI, ce ne sont pas des inconnus: ils ont été cités nommément par le recourant; l'un d'entre eux a été entendu comme témoin. Il apparaît que ces bénéficiaires ne sont pas des proches de l'actionnaire; ils n'ont pas de lien personnel particulier avec M. A.________, mais sont ou ont été en relation d'affaires avec les recourants. Les conditions d'une distribution dissimulée de bénéfices ne sont dès lors pas réunies en l'espèce. C'est pourquoi il convient d'admettre que les "récompenses" ainsi offertes à la clientèle constituent des frais généraux de la société. Les reprises sur ces cadeaux doivent être annulées et les amendes corrigées en conséquence.

6). Divers prélèvements privés (lignes 7 (lunettes), 12 (don famille), 16 (autoradio épouse), 17 (tapis), 18 (lave-vaisselle), 19 (2 canapés), 20 (céramiques), 26 (bracelet en or), 27 (équipement de golf), 35 (amende) du tableau des reprises concernant X.________ SA et les époux A.________; ligne 42 (huile de chauffage livrée au domicile privé) du tableau concernant les seules personnes physiques)

De 1985 à 1991, la société a enregistré l'achat de divers objets qui constituaient en réalité des dépenses privées de l'administrateur et de son épouse. Ces dépenses ont fait l'objet de reprises que la recourante n'a pas contestées, sauf en ce qui concerne l'achat d'un tapis. Elle relève que ce tapis acquis par la société doit figurer à l'actif comme cela a été comptabilisé, en prévoyant un amortissement pour son usure sur une durée de dix ans. De son côté, l'ACI précise que la recourante n'a pas pu démontrer à l'inspecteur où était situé ce tapis dans les locaux. Les recourants n'ont ainsi pas été en mesure d'établir que cet objet appartenait au mobilier de l'entreprise.

M. A.________ a indiqué, lors de l'audience du 21 novembre 2000, que la reprise intitulée "Don famille" visait un versement adressé à une famille dans le dénuement. Il a relevé qu'il avait fait le même versement à titre individuel et que si la société avait fait un don à la Croix-rouge, par exemple, la libéralité aurait été admise en déduction du bénéfice imposable de la société. Selon l'art. 55 lettre d LI, constituent des charges justifiées par l'usage commercial les versements irrévocables à des institutions de bienfaisance ayant leur siège dans le canton. En l'occurrence, le don de 5'000 francs comptabilisé dans les charges de la société ne répond pas aux conditions de cette disposition. La même conclusion s'impose en droit fédéral au regard de l'art. 49 al. 2 AIFD. Ce versement, qui relève de l'usage de la fortune privée, ne peut donc pas être considéré comme une charge commerciale. Sa reprise est justifiée.

Il en va de même des autres dépenses relevées dans cette rubrique, qu'elles concernent le tapis, l'équipement de golf, le bracelet en or, les céramiques, les deux canapés, le lave-vaisselle, l'auto-radio du véhicule de l'épouse de l'administrateur ou les lunettes, et qui constituent autant de prélèvements privés repris à juste titre par l'ACI au niveau tant de la société que de l'actionnaire. Vu la nature de ces dépenses, la qualification de soustraction intentionnelle est justifiée.

Le même raisonnement s'applique à une reprise opérée dans les charges de S.________ SA sur une facture d'huile de chauffage destinée au domicile privé des actionnaires.

7) Les frais de véhicule de l'épouse de l'administrateur (lignes 23, 29, 30, 31, 33, 34 du tableau concernant X.________ SA et lignes 44 et 45 du tableau concernant les époux A.________

De 1989 à 1992, les sociétés X.________ SA et S.________ SA ont pris à leur charge des frais de garage d'entretien et de leasing concernant le véhicule de l'épouse de l'administrateur. Il s'agit de dépenses privées dont la reprise n'a pas été contestée. En comptabilisant des frais pour un véhicule appartenant à l'épouse de l'administrateur dans les charges de la société, les recourants ne pouvaient ignorer qu'il s'agissait de dépenses manifestement privées. Ces écritures comptables relèvent de la soustraction intentionnelle.

8) Les frais forfaitaires de représentation (ligne 36 du tableau concernant X.________ SA et les époux A.________

Dans la comptabilité de la société figurent deux comptes relatifs à l'enregistrement des frais de représentation. Un compte 5500 intitulé "Frais de représentation & clientèle" enregistre les débours de l'actionnaire M. A.________. Un compte 5050 intitulé "Frais de représentation" enregistre quant à lui le versement d'indemnités forfaitaires allouées mensuellement à différents collaborateurs de l'entreprise. Le 2 mars 1987, l'ACI a approuvé le règlement d'entreprise de la société X.________. En annexe à ce règlement figurent les dispositions suivantes:

"1. Principe

L'indemnité forfaitaire est allouée à des collaborateurs dont la tâche consiste essentiellement à représenter et à promouvoir l'entreprise.

Sont au bénéfice d'une telle indemnité tous les collaborateurs qui assument un devoir permanent de représentation, en particulier:

- lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination et de motivation vital pour l'entreprise, et qu'il assume de ce fait, et indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de représentation essentielles pour l'image générale de l'entreprise.

2. Cercle des bénéficiaires

Les collaborateurs exerçant les fonctions suivantes sont mis au bénéfice de cette disposition:

- courtiers

- collaboratrices du service des ventes;

3. (...)."

L'ACI a repris des parts privées sur frais de représentation pour des montants de 10'657 fr. à 25'167 fr. au cours des exercices 1985 à 1992. Selon les recourants, ces reprises sont manifestement excessives. Ils invoquent la nécessité pour l'entreprise d'entretenir des relations sociales suivies avec des acheteurs et des vendeurs potentiels.

Il ressort du dossier qu'en date du 23 février 1993 déjà, l'ACI avait informé la fiduciaire REF Contrôle SA que les frais de représentation comptabilisés ne seraient pas admis. Dans le but de mieux se représenter le volume des frais en question, l'ACI a procédé à un contrôle sur deux ans au terme duquel un forfait de 20% a été repris comme part privée. Les recourants n'ont pas accepté cette reprise. C'est pourquoi l'ACI leur a demandé des pièces justificatives et a procédé au contrôle détaillé qui lui a permis d'établir les montants qui figurent en ligne 36 du tableau.

L'art. 23 al. 1 lettre a LI prévoit que sont déduits du revenu les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu. La même règle prévalait aux art. 22 al. 1 lettre a et 22bis AIFD remplacés par l'art. 26 LIFD. Pour les salariés, chefs d'entreprises ou collaborateurs ayant un devoir permanent de représentation, la déduction des dépenses qualifiées de frais de représentation sont en principe admises au titre de frais d'acquisition du revenu, moyennant le respect de certaines conditions (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 118-119). Ces conditions sont fixées dans une ordonnance fédérale et, sur le plan cantonal, dans les Directives concernant les certificats de salaire émises par l'Administration cantonale des impôts conformément à l'art. 75 LI et qui traitent notamment de l'attribution d'indemnités forfaitaires pour frais de représentation.

En l'espèce, les pièces produites au dossier de la recourante ne sont pas probantes. Si l'on examine la longue liste des frais repris comme part privée, il apparaît que la majorité de ces frais sont attestés par des relevés de paiements effectués au moyen d'une carte Visa. Ces décomptes n'indiquent pas le bénéficiaire de la prestation payée (on ne sait si la dépense concerne l'administrateur lui-même, un proche ou un client). Parfois, la mention "privé" figure sur la pièce; généralement la facture elle-même n'a pu être produite. A défaut de pièces justificatives satisfaisantes, la comptabilité doit être considérée comme incomplète. Il y a dès lors lieu d'admettre que des reprises sont nécessaires. Pour l'essentiel, cependant, les paiements repris concernent des frais de restaurants (pour la plupart dans le canton). On ne saurait exclure qu'il s'agisse ici ou là de charges admissibles parce qu'effectivement liées à la recherche de clientèle ou à des promotions immobilières. Au vu de ces éléments, le tribunal considère qu'il se justifie de reprendre globalement 30% des frais de représentation revendiqués au titre de frais privés de l'actionnaire. On obtient ainsi le tableau suivant:

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

a) Frais comptabilisés

24'953

47'435

84'465

78'839

51'868

70'290

15'817

12'475

b) Reprises

10'657

19'091

25'167

23'117

12'234

20'465

11'040

11'476

c) 30% / a)

7'486

14'231

25'339

23'652

15'560

21'087

4'745

3'742

d) Différence b) - c)

(3'171)

(4'860)

172

535

3'326

622

(6'295)

(7'734)

Les différences en positif ou en négatif qui figurent ci-dessus (d) seront reportées dans le tableau des reprises corrigées. Au demeurant, vu les lacunes de la comptablilité présentée et les explications qui figurent dans les documents produits par l'ACI sous la rubrique "justification de la reprise", le caractère de soustraction intentionnelle retenu par l'administration peut être confirmé (voir les paiements qui concernent des achats dans les boutiques ou des dépenses relatives à des week-ends passés à l'étranger).

9) La reprise sur parts privées dans S.________ SA (ligne 46 du tableau des reprises concernant les époux A.________)

L'ACI a en outre effectué des reprises sur les frais forfaitaires admis en déduction du revenu imposable de M. A.________. Elles s'élèvent à 12'000 fr. par an de 1989 à 1992. Les frais forfaitaires ont ainsi été fixés à 6'000 fr. par an au lieu de 18'000 fr. déclarés par an. Le recourant considère ces reprises comme excessives. Il a fait valoir lors de l'audience du 21 novembre 2000 que tous les certificats de salaire établis par la société S.________ SA au nom de M. A.________ attestaient de frais forfaitaires de 1'500 fr. par mois pour les années antérieures aux reprises.

Selon les certificats de salaire établis par S.________ SA pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, M. A.________ a perçu 36'000 fr. en 1985 et 24'000 fr. de 1986 à 1988 au titre de frais de représentation. Ces périodes ont été taxées provisoirement et sont devenues définitives, conformément à l'art. 98 al. 4 LI. On relèvera que les frais de représentation ne sont pas nécessairement liés aux montants du salaire ou du chiffre d'affaires; il n'empêche que, dans la pratique, un forfait de 18'000 fr. est rarement admis, les dépenses de cet ordre étant généralement justifiées par pièces. Il convient en l'espèce de tenir compte de deux éléments : d'une part, des frais de représentation de M. A.________ ont déjà été pris en compte dans les charges d'X.________ SA; d'autre part, l'administrateur apparaît réellement comme l'homme à tout faire des deux sociétés. Cela étant, un forfait de 12'000 fr. par an se révèle ici justifié. Il convient dès lors de reprendre 6'000 fr. (et non 12'000 fr.) par an de 1989 à 1990 sur les frais forfaitaires consentis à M. A.________. En raison des montants déclarés et des discussions qui ont eu lieu entre l'administration et les contribuables, on admettra ici que les éléments de la soustraction d'impôt ne sont pas établis.

10) La participation aux frais d'administration et de gestion de la société S.________ SA (ligne 37 du tableau des reprises concernant X.________ SA)

En 1989, un montant de 60'000 fr. a été comptabilisé dans les charges de la société X.________ SA. Selon l'ACI, ce montant doit être repris étant donné l'absence de toute pièce probante et compte tenu de la qualité de M. A.________, administrateur des deux sociétés X.________ SA et S.________ SA.

Selon les explications fournies par M. A.________ lors de l'audience du 21 novembre 2000, la participation de 60'000 fr. aux frais d'administration et de gestion de S.________ SA correspond à la part refacturée des salaires du secrétariat et de l'administrateur assumée par S.________ SA pour le compte d'X.________ SA. Les bâtiments occupés par chacune des sociétés se trouvaient à proximité l'un de l'autre; en 1989 (mais à une date qui n'a pas été précisée), X.________ SA a établi son secrétariat dans les locaux de S.________ SA. La pièce justificative relative au versement de ce montant de 60'000 fr. d'X.________ SA à S.________ SA - une seule facture datée du 31 mai 1989 - ne comporte aucun détail sur le calcul des heures et le tarif retenu. L'ACI soutient que l'opération recèle une compensation du bénéfice d'une société sur l'autre.

En premier lieu, il ressort des comptes d'X.________ SA qu'au cours des exercices 1987 à 1989, les charges salariales (charges sociales comprises) de la société sont demeurées relativement stables (222'836 fr. en 1987, 252'296 fr. en 1988, 254'863 fr. en 1989). On observe la même stabilité du côté de S.________ SA : les salaires de la direction et du secrétariat s'élevaient respectivement à 72'000 fr. et 42'000 fr. en 1989 et à 72'000 fr. et 44'000 fr. en 1990. Par ailleurs, le chiffre d'affaires de la société S.________ SA n'a guère varié : en 1989, le chiffre d'affaires brut de S.________ SA était de l'ordre de 3'768'000 fr. et en 1990 de 3'641'000 fr. Si, comme on peut le constater, la société S.________ SA a conservé le même volume d'affaires et la même organisation du personnel en 1989 et 1990, il apparaît impossible d'expliquer comment elle a pu se rendre disponible pour assumer les travaux de secrétariat et de direction prétendûment confiés par la société X.________ SA en 1989. La justification donnée par le recourant en termes de surcroît de travail pour S.________ SA ne se traduit pas dans l'image comptable de la société. En effet, si l'on suivait les explications des recourants, le versement de 60'000 fr. aurait dû correspondre à une augmentation des charges salariales de S.________ SA, voire à une diminution des mêmes charges dans les comptes d'X.________ SA. La facture produite à l'appui de la comptabilité n'est pas plus convaincante. La raison de ce versement ne s'explique ainsi que par la volonté de "lisser" les bénéfices des deux sociétés. Il convient d'observer en outre que S.________ SA est détenue par des membres de la famille de M. A.________ et que celui-ci en est l'administrateur. La société apparaît donc comme un tiers proche de l'actionnaire. Sans ce lien de dépendance, ce versement de 60'000 fr. n'aurait jamais été consenti. Le procédé et sa finalité ne pouvant échapper aux organes d'X.________ SA, cette société a bien consenti à une distribution dissimulée de bénéfices au profit de S.________ SA. Il convient donc de reprendre le montant de 60'000 fr. dans le bénéfice imposable d'X.________ SA.

M. A.________ étant l'administrateur des deux sociétés précitées, il y a lieu d'examiner encore les effets de cette distribution dans le chapitre fiscal de l'actionnaire.

"Dans le cas de groupe de sociétés, on peut se trouver en présence d'une distribution de bénéfices dissimulée indirecte. Tel est le cas lorsqu'une filiale consent à une société soeur - une autre filiale par exemple - un avantage qu'elle n'aurait pas accordé dans les mêmes circonstances à un tiers" (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 296). En vertu de la théorie du "triangle", la prestation est réputée faite non pas à la société proche, mais à son actionnaire. Dans ce sens, selon le Tribunal fédéral : "lorsque des libéralités interviennent entre sociétés soeurs, il y a lieu de reconstituer les relations existant entre ces sociétés - qui sont des contribuables distincts - et d'évaluer les prestations comme si celles-ci intervenaient entre tiers. Ainsi la libéralité que fait une filiale à une société soeur représente d'abord une prestation appréciable en argent à la société mère, dans la mesure où elle n'aurait pas été faite dans les mêmes circonstances à un tiers; pour cette dernière, il s'agit d'une recette imposable, sous réserve de la réduction pour participations de l'art. 59 AIFD; enfin, pour la société soeur finalement gratifiée, la prestation constitue une forme de financement (souvent occulte)" (ATF 119 Ib 119, consid. 2, cité par Rivier, op cit., p. 267 s.) De même une prestation appréciable en argent faite par une société directement à un tiers proche de son actionnaire doit être traitée comme si elle avait été octroyée à ce dernier. Elle passe en effet juridiquement par celui-ci qui seul peut en ordonner l'attribution audit tiers. Pour ce dernier, cette attribution doit être traitée comme une prestation provenant, non pas de la société, mais de l'actionnaire de celle-ci (voir jurisprudence fédérale citée par Urs Behnisch/Reto Heuberger, Die Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Dreieckstheorie im Zickzackkurs, in : Jusletter du 8 mai 2000 et les références citées).

Le versement de 60'000 fr. par la société dont M. A.________ est l'unique actionnaire (X.________ SA) à une société dont il est l'administrateur (S.________ SA), doit donc être traitée comme si cette prestation avait été faite par lui-même. C'est à juste titre qu'elle a été ajoutée à son revenu imposable. En revanche, les éléments constitutifs d'une soustraction d'impôt n'ont pas été établis; c'est pourquoi l'ACI n'a pas retenu en l'occurrence d'infraction à l'encontre de M. A.________ et d'X.________ SA. Pour les motifs évoqués plus loin, le tribunal s'en tiendra ici à l'appréciation de l'autorité intimée.

11) La part privée sur les frais de véhicules (ligne 38 du tableau des reprises concernant X.________ SA et les époux A.________

L'ACI a procédé à des reprises sur les parts privées pour frais de véhicule (3'600 fr. de 1985 à 1990), dans la mesure où elle n'a trouvé aucun décompte des kilomètres parcourus à titre professionnel et à titre privé. En l'absence de toute pièce justificative de nature à étayer la comptabilité, il y a lieu d'admettre que les recourants n'ont pas établi la caractère commercial des frais résultant des kilomètres parcourus par l'administrateur. La reprise sur la part privée des frais de véhicules doit dès lors être maintenue. Comme l'ont admis les autorités intimées, en comptabilisant des frais non justifiés par pièces, les recourants ont commis une soustraction d'impôt par négligence. Vu cette qualification, les reprises demeurent sans incidence sur les amendes en droit fédéral, s'agissant des périodes qui ont fait l'objet de taxations provisoires.

12) Les ristournes (ligne 39 du tableau concernant X.________ SA et les époux A.________

De 1985 à 1990, la société n'a pas comptabilisé les ristournes reçues de l'entreprise C.________, pour un total de 11'750 fr.

De jurisprudence constante, les ristournes abandonnées par la société à l'actionnaire constituent pour ce dernier une distribution de bénéfices dissimulée qui doit faire l'objet d'un rappel d'impôts, non seulement auprès de la société, mais aussi auprès des actionnaires. Le contribuable qui omet de les déclarer réalise les conditions objectives de la soustraction (RDAF 1996, p. 87; RDAF 1996, p. 172; RDAF 1995, p. 47). Dès lors, les décisions entreprises sont ici encore justifiées.

13) L'appartement de J.________ (reprise hors tableau concernant les époux A.________ applicable au revenu déterminant pour le taux)

Sous la rubrique "Autres modifications" du tableau des reprises ajoutées au revenu imposable de M. A.________, l'ACI a inscrit un montant de 8'000 francs chaque année de 1985 à 1992 représentant la valeur locative d'un studio à J.________. Le recourant soutient que cette valeur locative ne repose pas sur des éléments sérieux et relève que l'appartement en question n'est disponible que 4 à 5 mois par année dans la mesure où il s'agit d'une résidence sans isolation, ni chauffage.

L'art. 20 al. 1 lettre d LI soumet à l'impôt sur le revenu la valeur locative de l'habitation dont le contribuable est propriétaire. Cette imputation constitue une exception à la règle selon laquelle l'usage d'une chose dont le contribuable est propriétaire ne constitue pas un revenu. Ce cas particulier se justifie par le fait que le locataire ne peut pas déduire de son revenu le loyer qu'il paie à un tiers, alors que le propriétaire d'un immeuble peut déduire les intérêts passifs et les frais d'entretien de son immeuble (ATF 112 Ia 240; Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 435 ss). Le revenu locatif est imputé au contribuable, même s'il n'utilise pas, ou que partiellement, l'immeuble ou l'habitation dont il est propriétaire (Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, (Direckte Bundessteuer) , vol. I, 2ème éd., Bâle 1982, ad art. 21, al. 1, lettre b, n. 97, p. 320). En effet, dans ce cas de figure, il jouit néanmoins d'un avantage économique qui consiste à avoir un logement à sa disposition et à pouvoir l'occuper en tout temps (Huguenin, L'imposition de la valeur locative d'un logement inoccupé, RDAF 1946, p. 141 ; RDAF 1947, p. 17). C'est donc la volonté du propriétaire de se réserver la libre disposition qui est décisive. Pour cette raison, le revenu locatif d'une résidence secondaire sera néanmoins imputé au contribuable (ATF 99 Ia 344; StE 1999 B 25.3 Nr. 21). En revanche, cet avantage économique n'existe plus si l'habitation n'est pas utilisable et ne peut pas être louée temporairement ou durablement (ATF 72 I 223; ATF 75 I 246; Huguenin, op. cit., p. 144; Rivier, loc. cit.).

En l'espèce, le contribuable n'a ni démontré, ni même rendu vraisembable qu'en l'absence de chauffage et d'isolation, son appartement était inutilisable 7 à 8 mois pas an (il est d'ailleurs possible de recourir à des chauffages d'appoint). On relève en outre que la valeur locative retenue est relativement faible, compte tenu des prix de location, même limités à la saison d'été dans cette région de la France. Par conséquent, la reprise doit être confirmée. De plus, il ne pouvait échapper à M. A.________ qu'en ne déclarant pas l'immeuble dont il était propriétaire en France, il violait ses obligations de procédure. Cette attitude est constitutive d'une soustraction, laquelle devrait être réprimée par une amende. Néanmoins, pour les motifs exposés plus loin, il ne sera pas perçu d'amende et les décisions querellées seront confirmées sur ce point également.

6. a) En récapitulant les corrections apportées ci-dessus, les reprises opérées dans les charges de la société X.________ SA sont modifiées de la manière suivante:

- les lignes 3 (Tennis-Lausanne), 9 (Tennis-Ecublens), 10 (Tennis-Vidy), 11 (Bijouterie Guillard), 24 (achat sculpture), 32 (achat pendule) sont abandonnées;

- la ligne 36 est corrigée, les différences calculées au consid. 5/8 (p. 22) étant reportées en diminution des reprises pour les années de calcul 1985, 1986, 1991 et 1992, en augmentation des reprises pour les années 1987 à 1990. En définitive, le tableau des reprises corrigés se présente ainsi :

Tableau des reprises corrigées sur le bénéfice d'X.________ SA:

Années de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

Total des reprises effectuées par l'ACI

30'121

52'868

34'749

43'209

107'175

43'992

24'305

17'679

Total des reprises corrigées

26'618

35'832

33'609

42'342

109'099

43'212

16'505

5'792

Pour la période fiscale 1987-1988, le bénéfice imposable corrigé se calcule, en droit cantonal, communal et fédéral, de la manière suivante :

Années de calcul

1985

1986

Moyenne

Bénéfices déclarés ou admis

316'721

15'973

166'347

Corrections selon tableau des reprises corrigées

26'618

35'832

31'225

Majorations à titre de pénalité (en droit cantonal)

Bénéfices corrigés

343'339

51'805

197'572

Perte moyenne de la période de calcul précédente

Bénéfice imposable rectifié

197'572

Bénéfice imposable corrigé arrondi à

197'500

au lieu de

166'300

b) Les corrections apportées aux reprises opérées dans la société X.________ SA sont reportées dans le chapitre fiscal des actionnaires. Au surplus :

- la reprise de 4'000 fr. en 1988 pour l'achat de tableaux "Vol de Monix" et "De dos" a été abandonnée en cours de procédure;

- les lignes 41 et 43 (Tennis-Lausanne et Ecublens) du tableau des reprises concernant les époux A.________ sont abandonnées;

- la ligne 46 est modifiée, la reprise étant réduite de 12'000 fr. à 6'000 fr. pour les années de calcul 1989 à 1992; la soustraction s'agissant de ces frais n'est pas établie;

- la participation aux frais d'administration et de gestion de S.________ SA (ligne 37 du tableau concernant X.________ SA) fait également l'objet d'une reprise dans le chapitre de l'actionnaire. La soustraction sur ce point n'est pas retenue.

Le tableau des reprises corrigées se présente dès lors comme il suit :

Années de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années de calcul

1985

1986

1987

1988

1989

1990

1991

1992

Total des reprises effectuées par l'ACI

30'121

46'368

31'249

47'209

73'303

78'525

41'416

47'962

Total des reprises corrigées

26'618

29'332

30'109

42'342

128'147

71'383

27'239

29'728

On rappelle au demeurant que la reprise relative à l'appartement sis à J.________ est confirmée.

Pour la période fiscale 1987-1988, le revenu net déterminant pour le taux se calcule dès lors de la manière suivante :

Années de calcul

1985

1986

Moyenne

Total des reprises corrigées

26'618

29'332

Pénalités (en droit cantonal)

Autres modifications ICC/IFD

6'700

33'318

36'032

34'675

ICC

Revenu net imposé

124'607

Revenu imposable

159'282

arrondi à 159'200 au taux (1.8) de 88'400

IFD

121'370

Revenu net imposé

156'045

Revenu imposable

arrondi à 156'000 au taux de 156'000

7. Les reprises et leur qualification ayant été examinées, le dernier objet du litige porte sur les amendes prononcées à l'encontre des recourants.

a) En matière d'impôt fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende fixée en fonction du montant de l'impôt soustrait. L'art. 175 LIFD prévoit une amende équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l'art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. Selon la jurisprudence, lorsqu'un contribuable a commis une infraction fiscale sous l'empire de l'ancienne loi et qu'il est jugé après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l'art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l'art. 175 LIFD était plus favorable que l'art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/0161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).

S'agissant de la tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l'art. 131 al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l'art. 176 al. 2 LIFD. En effet, en appliquant l'art. 131 al. 2 AIFD, l'autorité pouvait arrêter l'amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En revanche, l'art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l'autorité de fixer une peine s'élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.

b) En matière d'impôts cantonal et communal, l'art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de soustraction, l'art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation. Dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI 91/0076 du 8 juillet 1993 et FI 94/0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).

c) Les dispositions précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l'auteur de l'infraction d'après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987 p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid. 4).

En matière d'impôts cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août 1992 des directives concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé.

8. On rappelle au préalable les reprises abandonnées, en se référant au consid. 6 ci-dessus. En outre, il a été jugé que les reprises sur la participation aux frais d'administration et de gestion de S.________ SA (ligne 37 du tableau), et sur les frais forfaitaires de représentation de M. A.________ (ligne 46 du tableau), ne relevaient pas de la soustraction. De plus, s'agissant de la part privée sur les frais de véhicules d'X.________ SA, reprise dans la société et chez l'actionnaire (ligne 38 du tableau), seule la négligence a été retenue. Le tribunal retient par ailleurs que, pour l'impôt fédéral direct dû par les époux A.________, les taxations sont encore provisoires, si bien que seule la tentative de soustraction entre en ligne de compte. Il en va de même, s'agissant de la société pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994.

Sur la situation des contribuables, on mentionnera les commandement de payer les sommes de 1'143'884 fr. 55 et de 515'721 fr. 25, notifiés le 8 mai 2000 à la recourante; au demeurant, celle-ci fait déjà l'objet d'une commination de faillite, selon formule établie le 13 novembre 2000 pour un montant de 109'717 fr. 40. Selon le rapport intermédiaire établi le 12 juillet 2000 par le bureau fiduciaire REF Contrôle SA, le total du bilan au 31 décembre 1999 s'élevait à 1'674'580 fr. 26. Ainsi, "l'exercice accuse une perte nette de 175'190 fr. 80, portée en augmentation du report de pertes au 1er janvier 1999 de 1'820'301 fr. 28, d'où un report de pertes au 1er janvier 2000 de 1'995'492 fr. 08 après déduction des réserves ouvertes s'élevant à 855'000 fr.; la société présentant un surendettement au bilan, celle-ci est sujette aux dispositions de l'art. 725 CO". La mauvaise situation financière de la société ne va pas manquer de compromettre celle de son actionnaire également. De plus, M. A.________, âgé de 68 ans, est atteint dans sa santé.

Au demeurant, à l'instar des autorités intimées, le tribunal retiendra encore que les recourants ont collaboré aux travaux de redressement, que les infractions se sont poursuivies pendant plusieurs années et qu'elles ont donné lieu à des sanctions auprès de la société et de son actionnaire. Pour tenir compte de manière appropriée de la situation personnelle des recourants, des circonstances évoquées ci-dessus et de la durée de la procédure, le tribunal réduira les amendes. Pour les mêmes raisons, il renoncera à procéder à une "reformatio in pejus", s'agissant des reprises qui n'ont pas donné lieu à une sanction, à savoir qui ont trait à la participation aux frais d'administration et de gestion de S.________ SA (ligne 37 du tableau de la p. 3), aux frais forfaitaires de représentation comptabilisés dans S.________ SA (ligne 46 du tableau de la p. 4) et au revenu locatif de l'appartement de J.________.

Les amendes sont dès lors fixées comme il suit :

en matière d'impôt fédéral direct :

X.________ SA

Périodes fiscales

Amendes

1987-1988

1'800.--

1989-1990

2'000.--

1991-1992

4'000.--

1993-1994

0.--

Epoux A.________

Périodes fiscales

Amendes

1987-1988

2'600.--

1989-1990

3'200.--

1991-1992

6'200.--

1993-1994

2'700.-en matière d'impôts cantonal et communal :

X.________ SA

Périodes fiscales

Amendes

1987-1988

6'000.--

1989-1990

7'600.--

1991-1992

maj. 10%

1993-1994

maj. 10%

Epoux A.________

Périodes fiscales

Amendes

1987-1988

6'000.--

1989-1990

8'000.--

1991-1992

maj. 10%

1993-1994

maj. 10%

9. Les considérants qui précèdent conduisent à une admission très partielle des recours. Les recourants supporteront donc un émolument, qui sera réduit - en dépit de la difficulté et de l'importance du dossier - pour tenir compte des dépens également réduits auxquels les recourants pourraient prétendre. Cela étant, il ne sera pas alloué de dépens.

Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:

Concernant X.________ SA:

I. a) Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral contre la décision sur réclamation rendue le 19 juillet 2000 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.

b) La décision précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1987-1988, est réformée, le bénéfice imposable étant arrêté à 197'500 francs (au lieu de 166'300 francs), au taux de 197'500 francs, le capital imposable demeurant fixé à 490'000 francs.

c) La décision précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1989 à 1994, est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens du considérant 6.

d) La décision précitée en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce sens que les amendes prononcées à l'encontre de la recourante sont arrêtées à 1'800 (mille huit cents) francs et à 2'000 (deux mille) francs, respectivement pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, la décision précitée étant au surplus confirmée en tant qu'elle porte sur les périodes 1991-1992 et 1993-1994.

II. a) Le recours interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 11 janvier 1999 par le Département des finances est partiellement admis.

c) La décision précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt des périodes 1989 à 1994 (avec majoration pour les périodes 1991 à 1994), est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens du considérant 6.

d) La décision précitée en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce sens que les amendes prononcées à l'encontre de la recourante sont arrêtées à 6'000 (six mille) francs pour la période 1987-1988 et à 7'600 (sept mille six cents) francs pour la période 1989-1990.

III. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Concernant les époux A.________ :

V. a) Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral contre la décision sur réclamation rendue le 19 juillet 2000 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.

b) La décision précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1987-1988, est réformée, le bénéfice imposable étant arrêté à 156'000 francs (au lieu de 121'300 francs), au taux de 156'000 francs.

d) La décision précitée en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce sens que les amendes prononcées à l'encontre du recourant M. A.________ sont arrêtée à 2'600 (deux mille six cents) francs, 3'200 (trois mille deux cents) francs, 6'200 (six mille deux cents) francs et 2'700 (deux mille sept cents) francs, respectivement pour les périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994.

VI. a) Le recours interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 5 février 1999 par le Département des finances est partiellement admis.

b) La décision précitée, en tant qu'elle concerne les rappels d'impôt de la période 1987-1988, est réformée, le revenu imposable étant arrêté à 159'200 francs (au lieu de 124'600 francs), au taux de 88'400 francs, l'impôt sur la fortune étant au demeurant confirmé.

d) La décision précitée, en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes est réformée, en ce sens que les amendes prononcées à l'encontre du recourant M. A.________ sont arrêtées à 6'000 (six mille) francs pour la période 1987-1988 et à 8'000 (huit mille) francs pour la période 1989-1990.

VII. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

VIII. Il n'est pas alloué de dépens.

pe/Lausanne, le 19 décembre 2000

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Les chiffres I, III, IV, V, VII et VIII du dispositif du présent arrêt, en tant qu'ils ont trait au droit fédéral, peuvent faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.12.2000 FI.1999.0016

Résumé

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