CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 15 mars 1999
sur le recours interjeté par A.________ et B.________, représentés par le notaire Christian Golay, 1510 Moudon,
contre
la décision sur réclamation du 8 juillet 1998 de l'Administration cantonale des impôts (droits de mutation perçus à la suite d'un échange d'immeubles).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Charles-F. Constantin et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Les frères C.________ et D.________, agriculteurs à X.________, possédaient ensemble, à la suite de la succession de feu leur père E.________ et de diverses acquisitions, douze immeubles sur le territoire communal. Jusqu'au 22 mai 1995, la communauté héréditaire de feu C.________- à savoir son épouse Mme C.________ ainsi que ses enfants A.________ et B.________ - et D.________ étaient propriétaires en main commune des parcelles nos 1********, 2******** et 3******** et copropriétaires, chacun pour une moitié, des neuf autres parcelles, savoir les nos 4********, 5********, 6********, 7********, 8********, 9********, 10********, 11******** et 12********. La description de ces parcelles est la suivante:
nos des parcelles
désignation
superficie (en m2)
estimation fiscale (Frs)
4********
********
61'436
63'500
5********
********
306
100
1********
********
37'521
21'100
2********
********
491
200
6********
********
630
200
7********
********
680
300
8********
********
632
300
9********
********
9'566
6'000
10********
********
44'644
43'000
11********
********
17'377
175'600
3********
********
15'159
13'000
12********
********
16'801
7'000
B. A cette dernière date, les hoirs de C.________ et D.________ ont passé, par devant le notaire Christian Golay, à Moudon, un acte authentique intitulé "Transformation de statut juridique de propriété - Réunion et division de biens-fonds - Dissolution de société simple - Attribution immobilière et divers". A teneur dudit acte, les consorts A.________ et B.________ sont en premier lieu convenus de transformer le statut des neuf parcelles en copropriété en une indivision; à cet effet, ils ont expressément requis l'exonération de tout droit de mutation ensuite de cette modification de statut. En second lieu, les consorts A.________ et B.________ ont déclaré réunir et diviser les parcelles nos 10******** et 11******** en deux nouveaux bien-fonds de 12'971 (A), respectivement 49'050 m2 (B). Ils sont par ailleurs convenus de dissoudre la société simple formée entre eux en attribuant à D.________ les parcelles 2********, 6********, 7********, 8********, 9********, 3********, 12******** et B (11******** nouveau), à l'hoirie C.________ les parcelles 4********, 5********, 1******** et A (10******** nouveau); il a été prévu que chacun des deux lots ait une valeur égale, de sorte qu'aucune soulte ne soit payée de part et d'autre. Ces modifications ont été opérées au registre foncier le 1er juin 1995.
C. a) En date du 8 septembre 1995, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a requis le notaire Golay de lui indiquer la valeur brute de chaque parcelle faisant l'objet du partage du 22 mai 1995, demande qu'elle a réitérée le 16 octobre de la même année; le 25 octobre 1995, celui-ci remettait à l'ACI une copie du rapport de la Chambre vaudoise d'agriculture du 25 juin 1993 relatif à la détermination de la valeur de partage des immeubles en question. On reprend ci-après ces données en rappelant que la décision attaquée inverse au demeurant l'attribution des parcelles:
Parcelles reprises par l'hoirie
Parcelles reprises par D.________
n° de parcelle
valeur (en frs)
n° de parcelle
valeur (en frs)
4********
256'657
2********
393
5********
153
6********
630
1********
106'360
7********
544
10********
314'182
8********
632
9********
27'741
11********
404'015
3********
45'477
12********
40'322
Total: 677'352
Total: 519'754
b) En date du 28 novembre 1996, la Commission d'impôt et recette du district de Y.________ a notifié à l'hoirie C.________, soit A.________ et B.________ - Mme C.________ étant entre-temps décédée - deux décisions de taxation définitive.
aa) L'autorité fiscale a tout d'abord arrêté l'imposition du partage des parcelles sises en propriété commune de la façon suivante:
Parcelles
D.________
Succession C.________
Total (entier parcelles)
1********
106'360.--
106'360.--
2********
393.--
393.--
3********
45'477.-- ____________________
_____________________ ___
45'477.-- _____________________ __
45'870.--
106'360.--
152'230.--
- part civile de 1/2
76'115.--
76'115.-- _
152'230.-- _
- Assiette du DM
Non imposable
30'245.--
Le droit de mutation dû par l'hoirie C.________ a donc été fixé à 998 fr. 10 (3,3% x 30'245 fr.).
bb) L'imposition du partage des parcelles initialement en copropriété a été fixée de la façon suivante:
Parcelles
D.________
Succession C.________
Total (entier parcelles)
4********
256'657.--
256'657.--
5********
153.--
6********
630.--
630.--
7********
544.--
544.--
8********
632.--
632.--
9********
27'741.--
27'741.--
10********
314'182.--
314'182.--
11********
404'015.--
404'015.--
12********
40'322.-- ____________________
__
40'322.-- ____________________
473'884.--
570'992.--
1'044'876.--
- 1/2 acquise
236'942.--
285'496.-- _
522'438.-- _
- valeur égale échangée
236'942.--
- soulte
48'554.--
Le droit de mutation dû par D.________sur la valeur d'échange a été fixé à 3'905 fr. 55 (1,65% x 236'942 fr.), les droits dus par les hoirs de C.________ étant arrêtés à 3'909 fr. 55 (1,65% x 236'942 fr.), sur la valeur d'échange et 1'602 fr. 30 (3,3% x 48'554 fr.) sur la soulte.
c) A.________ et B.________ ont formé une réclamation à l'encontre de dite décision de taxation. En substance, ils ont fait valoir, d'une part, la modification en propriété commune du statut juridique des parcelles partagées, d'autre part, le fait que les lots échangés étaient de valeur égale; enfin, ils ont soutenu que seules les estimations fiscales servaient en l'occurrence de clé de répartition.
Déférant à la requête de l'ACI, le notaire Christian Golay a, par courrier du 11 juin 1997, indiqué qu'il lui était paru plus simple de transformer le régime juridique de la totalité des parcelles, y compris celle en copropriété, en propriété commune avant de procéder à leur attribution. En revanche, il s'est abstenu de communiquer la valeur vénale desdites parcelles.
d) Par décision du 8 juillet 1998, l'ACI a partiellement accueilli la réclamation en admettant la valeur égale des lots partagés, soit 677'352 fr.; elle a maintenu en revanche le principe de l'imposition.
aa) L'assiette du droit de mutation résultant du partage des parcelles en indivision a finalement été arrêtée de la façon suivante:
Parcelles
D.________
Succession C.________
1********
106'360.--
2********
512,15
3********
59'266,40
Total (valeur des lots partagés)
59'778,55
106'360.--
Valeur totale :
166'138,55
Quotes-parts respectives dans l'indivision (fr. 166'138,55 : 2)
83'069,30
83'069,30
Assiette du droit de mutation (Différence entre quotes-parts dans l'indivision et part attribuée par le partage)
0
23'290,70
L'ACI a donc arrêté à 768 fr. 60 (3,3% 23'290 fr. 70) le droit de mutation dû par les consorts A.________ et B.________.
bb) Enfin, l'ACI a maintenu l'imposition résultant du partage des immeubles en copropriété; elle a vu en effet dans la modification du statut juridique des neuf parcelles en question une évasion fiscale. Elle a fixé de la façon suivante l'assiette des droits de mutation dus:
N° des parcelles
D.________
Hoirie C.________
Total
4********
256'657
5********
153
6********
821,05
7********
708,95
8********
823,65
9********
36'152,50
10********
314'182
11********
526'519,00
12********
52'548,30
Total:
617'573,45
570'992
1'188'565,45
chaque partie acquiert 1/2 copropr.
308'786,70
285'496
594'282,70
valeur égale échangée
285'496,00
285'496
soulte
23'290,70
L'ACI a ainsi fixé le droit de mutation dû par D.________à 4'710 fr. 70 (1,65% x 285'496 fr.) et 768,60 (3,3% x 23'290 fr. 70) et le droit dû par les consorts A.________ et B.________ à 4'710 fr. 70 (1,65% 285'496 fr.).
D. Par acte du 7 août 1996 du notaire Christian Golay, A.________ et B.________ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation du 8 juillet 1998, concluant à l'annulation de cette dernière; en temps utile, ils ont motivé leur pourvoi.
Le juge instructeur a notamment invité l'ACI à faire part de sa pratique en matière de traitement fiscal de la transformation d'une copropriété en une propriété commune.
Considérant en droit:
1. L'impôt sur les mutations est un impôt réel frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
a) L'objet du droit de mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art. 2 al. 2 étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons. 3c, aa). L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du transfert au sens juridique (ibid., cons. 4c); à teneur de l'art. 6 al. 1 LMSD, le droit se calcule "(...)sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint".
b) Parmi les opérations de transfert au sens juridique figurent celles qui ont pour effet d'éteindre la propriété collective sur un immeuble. L'aliénation à un tiers de l'immeuble en copropriété ou indivis, ainsi que le rachat de toutes les quotes-parts par un copropriétaire, respectivement l'acquisition par l'un des propriétaires communs des parts de l'immeuble indivis, donnent lieu à la perception d'un droit de mutation (v. Thomas, op. cit., pp. 71-73). En droit civil, tant la copropriété que la propriété commune prennent également fin par le partage (v. articles 651 al. 1 et 654 al. 1 CC; v. Steinauer, Droits réels I, 2ème édition, Berne 1990, nos 1375 et 1380). Lorsque ce dernier est effectué en nature, l'attribution faite à chaque copropriétaire correspond généralement à sa quote-part; de même chaque indivis peut, plus ou moins, recevoir l'équivalent de la quotité de sa part idéale dans l'acte générateur de l'indivision.
aa) Du point de vue du droit de mutation, le partage d'un ou de plusieurs immeubles en copropriété est imposable. En revanche, l'opération consistant à partager un ou des immeubles indivis acquis par succession et donation (le législateur a entendu viser ici le pacte successoral ou l'avancement d'hoirie, voire toute autre libéralité pour cause de mort) est, vu l'art. 3 lit. e LMSD, exonérée.
Il s'agit toutefois d'une exception au principe général de l'imposition de tout transfert juridique; dès lors, l'exonération du droit de mutation en tant qu'exception au principe de l'imposition défini ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A cet égard, la liste contenue à l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent être étendues à des cas semblables par une interprétation extensive ou par analogie (v. par comparaison, ad art. 41 LI, BGC printemps 1968, p. 48; cf. ATF Ch. c/TA VD et ACI du 11 août 1995, cons. 2c, cc; v. en outre, arrêts FI 97/110 du 23 septembre 1997; 96/027 du 30 octobre 1996; 91/053 du 14 mai 1992; 91/024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (arrêt FI 91/053, déjà cité). On en retire que ni le partage d'immeubles en copropriété, quand bien même les copropriétaires seraient tous membres d'une même communauté successorale, ni celui d'une indivision dont la cause n'est pas de nature successorale, ne bénéficient de ce régime, dans la mesure où ils ne sont pas expressément visés par la norme dérogatoire. Cette distinction s'explique par le fait que le législateur a entendu exonérer du droit de mutation l'opération consistant à partager entre les cohéritiers formant une communauté de par la loi les immeubles soumis au régime de l'indivision par l'effet de l'art. 602 al. 1 CC. Or, ni le partage d'immeubles en copropriété, ni, à plus forte raison, celui d'immeubles détenus par une indivision spécialement créée ne constituent des opérations de liquidation successorale.
bb) L'art. 3 lit. e LMSD prévoit que seule la plus-value qui, toutefois, serait réalisée depuis l'acquisition est imposée, l'application de l'art. 2 al. 3 lit. c étant réservée si cette dernière disposition est plus favorable au contribuable (la loi du 27 février 1963 a en fait reproduit l'article 6 lit. p de l'ancienne loi en complétant celui-ci conformément à l'interprétation qu'en avait donnée la jurisprudence - v. prononcé de la CCRI du 16 avril 1950, publié in RDAF 1950 p. 234 - cf. BGC automne 1962/printemps 1963, p. 1038; pour un exemple chiffré de l'application de cette disposition, v. Thomas, op. cit., note marginale 7, p. 71). Cette dernière disposition instaure également un régime extraordinaire; elle permet en effet de percevoir un droit de mutation, en cas de partage d'un immeuble en indivision intervenu à titre onéreux, uniquement sur le montant de la part attribuée aux copartageants qui excéderait la quote-part de chacun d'eux dans la propriété de l'immeuble. Son champ d'application est plus vaste; elle s'applique lors du partage d'un ou de plusieurs immeubles en propriété commune, quelle que soit la cause de cette dernière, qu'elle soit de nature successorale ou non. La question pourrait se poser de savoir si, suivant en cela sa lettre, l'art. 2 al. 3 lit. c LMSD ne trouve application que s'il s'agît de régler le sort du partage d'un seul immeuble en propriété commune (par opposition à l'art. 3 lit. g) et que, lorsque plusieurs immeubles ont été partagés, on applique cette disposition de façon indirecte seulement, par renvoi de l'art. 3 lit. e LMSD, ce pour autant que l'indivision trouve exclusivement sa cause dans une dévolution successorale. Cette interprétation littérale ne saurait cependant être suivie, le législateur employant généralement de façon indistincte et non à dessein le singulier et le pluriel; du reste, l'ACI ne fait aucune distinction et applique ces deux dernières dispositions tant et aussi bien lors du partage d'un seul que de plusieurs immeubles. En d'autres termes, le tribunal n'a pas de motifs d'adopter une lecture de cette disposition plus étroite que celle de l'autorité intimée.
c) S'agissant de la quotité du droit perçu, on rappellera que celui-ci se calcule généralement sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 6 al. 1 LMSD). Or, le prix convenu est présumé correspondre à la valeur réelle et déterminer l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase), mais cette présomption n'est pas irréfragable (cf. art. 6 al. 5). Elle peut être renversée, notamment par l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle du bien aliéné (cf. par exemple arrêt FI 94/115 précité, où il a été jugé que, dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est parfaitement cohérent de percevoir le droit de mutation en prenant pour assiette de ce dernier la valeur brute de l'immeuble, au moment du transfert, distincte du prix convenu).
En cas d'échange d'immeubles toutefois, ce droit, réduit de moitié, est dû par chacune des parties sur la valeur égale des immeubles; un droit entier est en revanche prélevé sur la soulte éventuelle (art. 8 al. 1 LMSD). Au surplus les parties à l'acte sont solidairement responsables de son paiement (art. 4 al. 1 LMSD; v. sur cette question, arrêts FI 98/087 du 7 décembre 1998; 98/075 du 23 novembre 1998; 97/064 du 7 août 1997).
2. Dans le cas d'espèce, les parties ont en premier lieu procédé à la transformation de la copropriété sur neuf des douze parcelles en une propriété commune sur la totalité de celles-ci; cela fait, elles se sont, toujours dans le même acte, attribuées la propriété sur ces douze parcelles, à savoir huit pour D.________ et quatre pour les recourants. Or, l'ACI a traité de façon différente le partage ainsi opéré, selon que les immeubles étaient initialement soumis au régime de propriété commune ou de copropriété. Elle a ainsi réservé au trois premiers immeubles l'application - plus favorable in casu que l'art. 3 lit. e LMSD - du régime dérogatoire de l'art. 2 al. 3 lit. c LMSD; en revanche, les neuf suivants ont été soumis au régime ordinaire de l'échange consacré par l'art. 8 al. 1 LMSD. Les recourants requièrent dès lors l'extension du régime d'exonération à l'opération de partage dans son ensemble.
Deux opérations doivent être distinguées.
a) On retire tout d'abord de l'acte notarié du 22 mai 1995 que la communauté héréditaire de feu C.________ et D.________ se sont partagés entre eux les trois immeubles demeurés en indivision, à savoir les parcelles nos 1********, 2******** et 3********; ce faisant, ils sont convenus de dissoudre la communauté que les frères C.________ et D.________ formaient entre eux depuis le décès de E.________. Cette opération-ci est celle décrite par le législateur à l'art. 3 lit. e LMSD; elle bénéficie par conséquent du régime extraordinaire consacré par cette dernière disposition.
b) En second lieu, les cocontractants sont également convenus de se partager entre eux les neuf autres parcelles; ils ont ainsi dissous le régime de copropriété institué sur ces dernières.
aa) A l'inverse de la précédente, cette opération n'est pas exonérée; il faut en effet garder à l'esprit que le régime de copropriété, qui ne naît pas de par la loi, a selon toute vraisemblance été constitué par les frères C.________ et D.________ lors de l'acquisition auprès de tiers des parcelles 10******** et 12******** et non à titre de partage entre eux de la communauté successorale qu'ils formaient alors au décès de leur père E.________. Du reste, l'acte instrumenté par le notaire Golay vise expressément à la liquidation de la société simple qui venait d'être créée sur les neuf parcelles en copropriété; par conséquent, cette liquidation, qui n'a aucun caractère successoral, est hors du champ d'application de l'art. 3 lit. e LMSD. On ne saurait donc faire droit à la requête des recourants.
bb) L'hoirie de C.________ et D.________ ont transformé le régime de copropriété sur ces neuf immeubles en un régime de propriété commune avant de procéder au partage. Selon une pratique récente, dont il n'y a pas lieu de s'écarter, l'ACI renonce à imposer l'opération consistant à transformer le régime de propriété collective en un autre régime sur un immeuble, nonobstant l'art. 8 al. 1 LMSD; tel est le cas lorsque cette transformation est liée à l'exploitation par les indivis d'une société simple. En pareil cas, seul le partage ultérieur est imposé puisqu'il entre dans le champ d'application de l'art. 2 al. 3 lit. c LMSD, peu important en effet la cause de la constitution de l'indivision. Ainsi, les recourants pourraient revendiquer pour cette opération-ci l'application du régime extraordinaire consacré par cette dernière disposition; cela conduirait dans le cas d'espèce à une imposition égale à zéro puisque la valeur des trois immeubles repris par l'hoirie recourante (parcelles nos 4********, 13******** et 10********) n'excède pas la quote-part idéale de celle-ci dans l'indivision.
cc) L'autorité intimée voit toutefois un procédé insolite dans la transformation de la copropriété sur ces neuf parcelles en une indivision; elle considère qu'il s'agit là d'une évasion fiscale, constatation que réfutent les recourants.
On rappellera sans insister que la doctrine définit l'évasion fiscale comme étant l'utilisation par le contribuable des possibilités qui lui sont ouvertes par la législation (ou par son absence, son imprécision ou ses lacunes), de même que par la pratique des autorités fiscales, pour minimiser son impôt ou même échapper à toute charge fiscale (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Neuchâtel 1998, pp. 106-107). Le caractère abusif de l'opération doit cependant être mis en évidence; ainsi, selon une jurisprudence constante, l'évasion fiscale (ou plus exactement le fait en vue d'éluder l'impôt) présuppose la réunion de trois conditions: premièrement, la forme dont l'opération est revêtue est insolite, inadéquate ou anormale, inadaptée en tous cas aux données économiques; deuxièmement, le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'économie d'impôts qui auraient été perçus si l'opération avait revêtu une forme ordinaire; troisièmement, la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie d'impôts si le fisc l'admettait (ibid., nombreuses références citées; v. également Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 78). Ces conditions réalisées, l'autorité fiscale est autorisée à s'écarter de la forme juridique dont l'opération est revêtue et à substituer à l'agencement formel donné par le contribuable à une transaction un autre état de fait correspondant à la transaction sous-jacente véritablement envisagée et qui, pour sa part, tombe dans les prévisions de la norme (Ryser/Rolli, p. 67).
On peut en effet s'interroger sur les motivations réelles des parties à l'acte du 22 mai 1995, ce dans la mesure où le partage d'une copropriété est au demeurant possible, sans qu'il soit nécessaire de passer au surplus par un stade intermédiaire qui serait celui de la propriété commune. Or, les recourants indiquent à cet égard qu'il leur a paru plus simple d'opérer cette transformation puisque la communauté successorale de C.________ était déjà soumise aux règles régissant la propriété commune, en ce qui concerne notamment leurs rapports internes. Ces explications demeurent floues et n'emportent pas l'adhésion du tribunal. La constitution d'une propriété commune suppose la poursuite et la réalisation d'un but commun à tous les membres de l'indivision; or, le but ici recherché était au contraire de mettre un terme à cette indivision et de se partager les immeubles. On aurait éventuellement pu être sensible à l'argumentation des recourants s'il s'était agi pour eux de faire subsister quelque temps l'indivision ainsi constituée avec D.________; cette situation justifie que l'on soit particulièrement soucieux d'aménager les rapports internes. Dans le cas d'espèce toutefois, les indivis sont simultanément convenus de procéder au partage de la communauté; on ne voit guère, dans ces conditions, de raisons de porter une attention particulière aux rapports internes.
En réalité, le seul avantage concret pour les parties pourrait avoir été, non pas celui d'invoquer avec succès l'art. 3 lit. e LMSD à l'appui du partage de leur communauté - on a vu plus haut que cela était de toute façon impossible -, mais de revendiquer le régime extraordinaire de l'art. 2 al. 3 lit. c LMSD et d'obtenir finalement une absence d'imposition équivalant à une exonération pour l'opération de partage dans son ensemble. Il importait, dans ces conditions, de rechercher le véritable objectif poursuivi par les parties et il s'agissait bien en l'occurrence de partager les neuf immeubles en copropriété. Par conséquent, c'est à juste titre que l'autorité intimée a traité cette opération comme un tout en faisant totalement abstraction du passage intermédiaire de transformation de ces derniers immeubles en une propriété commune.
c) aa) Quant à l'assiette du droit de mutation, on relève que les parties ont attribué à chacun des deux lots une valeur égale; elles n'ont toutefois pas spécifié cette valeur dans l'acte notarié. La décision attaquée se fonde à cet égard sur les valeurs retenues dans le rapport de la Chambre vaudoise d'agriculture du 25 juin 1993. Pour les recourants, ce document n'a qu'une portée indicative; il n'y a pas lieu, selon eux, de s'écarter de l'estimation fiscale de chaque parcelle.
Sur ce point également, l'argumentation des recourants ne saurait être suivie. On relève tout d'abord que les dates de l'estimation fiscale des parcelles diffèrent; certaines n'ont plus été réévaluées depuis 1973, l'une d'entre elles depuis 1963, même. Par ailleurs, l'estimation fiscale des parcelles acquises par l'hoirie recourante et celle des parcelles acquises par D.________ donne un total de 127'700 francs pour les premières contre 246'600 francs pour les secondes; si l'on suivait cette comparaison, qui fait apparaître une différence du simple au double entre les deux lots, on comprendrait alors fort mal la raison qui a incité les parties à attribuer les lots à une valeur égale selon le chiffre VI, paragraphe 14 de l'acte notarié Golay. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'autorité fiscale a pris en considération le rapport de la Chambre vaudoise d'agriculture dont les recourants du reste ne contestent guère au demeurant le contenu. Ce document, expressément établi à la demande des parties à l'acte du 22 mai 1995, fixe les valeurs de partage de chaque parcelle, distinguant son affectation selon qu'il s'agit de bâtiments, de forêts et de prés-champs; ainsi, les recourants, qui se contentent de vagues généralités, n'ayant apporté aucun élément sérieux qui justifierait que l'on s'écarte de ce rapport, ce dernier apparaît comme suffisamment fiable pour déterminer l'assiette du droit dans les deux situations.
Cela dit, l'ACI a pris, à juste titre, comme valeur d'échange dans sa décision, 677'352 fr., soit celle des parcelles reprises par l'hoirie. On relève que si, lors du partage des trois immeubles en indivision, l'ACI avait, au contraire, retenu la valeur des parcelles reprises par D.________, l'assiette du droit de mutation dû par les recourants aurait été plus élevée de 6'954 fr. 30. Quant au partage des immeubles en copropriété, cette valeur d'échange n'a aucune incidence, l'assiette du droit étant celle de valeur des parcelles.
bb) S'agissant du partage des trois immeubles indivis, l'autorité intimée a présumé que l'application in casu de l'art. 2 al. 3 lit. c LMSD serait plus favorable pour les contribuables que celle de l'art. 3 lit. e LMSD. On doit également la suivre sur ce point; il saute en effet aux yeux que la plus-value réalisée depuis la dévolution successorale de feu E.________ est supérieure à la soulte qui résulte du chiffre VI, § 14, de l'acte du 22 mai 1995, complété par le rapport de la Chambre vaudoise d'agriculture. Au surplus, l'ACI a, a juste titre, perçu un droit entier sur la soulte revenant aux recourants, soit 23'290 fr. 70; ainsi, le droit réclamé aux hoirs de C.________ est de 768 fr. 60 (3,3% de 23'290 fr. 70).
Quant au partage des neuf immeubles en copropriété, l'autorité intimée a appliqué avec raison les règles relatives à l'échange (art. 8 al. 1 LMSD); c'est le lieu d'observer que le régime ordinaire de l'art. 6 al. 1 LMSD, que l'on aurait dû appliquer si, par exemple, D.________avait repris ces neuf parcelles en pleine propriété, ou l'hoirie C.________ inversement, aurait abouti à un résultat moins favorable pour les contribuables puisqu'un droit entier aurait été perçu sur la valeur de chaque immeuble transféré. Ainsi, les recourants sont débiteurs d'un demi-droit sur la valeur des parcelles échangées, soit 285'496 francs; le calcul de l'autorité intimée, qui fixe à 4'710 fr. 70 (1,65%) l'impôt dû, apparaît comme parfaitement correct.
3. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours. La décision attaquée sera confirmée. Un émolument sera mis à la charge des recourants, qui succombent; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 8 juillet 1998 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument, arrêté à 500 (cinq cents) francs, est mis à la charge de A.________ et B.________, solidairement entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 15 mars 1999
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint